I.
GİRİŞ
Türk
vergi sistemi yıllardır eleştirilere hedef olmakta ve sistemin içinde yer alan
mevzuat sık sık değiştirilmektedir. Bu itibarla, gelinen noktada vergi
sisteminden arzu edilen sonuçlar henüz tam olarak alınabilmiş değildir. Giderler
ve KDV de indirim konuları halen tartışılan konular arasında yer almaktadır.
Diğer bir ifade ile; mükelleflerin vergi matrahlarının tespitinde gider olarak
kabul edilecek harcamalar, gider olarak kabul edilmeyecek harcamalar, hangi tür
harcama ve alımların KDV’sinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı tartışması
devam etmektedir.
Yukarıdaki
konu kapsamında; işletmelerin haberleşme ve enerji giderlerinde önemli bir
vergilendirme sorunu yaşanmaktadır. Şöyleki; işletmelerin telefon, su, elektrik
ve doğalgaz faturalarının giderleştirilmesi ve bu faturalarda gösterilen KDV’nin
indirimi yazımızın konusunu oluşturacaktır. Öte yandan konunun giderleştirilmesi
ile KDV’sinin indirimi paralellik arz ettiğinden birlikte değerlendirilmesinde
fayda görülmektedir.
II. TELEFON, ELEKTRİK, SU VE DOĞALGAZ
FATURALARININ GİDERLEŞTİRİLMESİ VE BU FATURALARDA GÖSTERİLEN KDV’NİN
İNDİRİMİ
1.
Telefon, Elektrik, Su ve Doğalgaz
Faturalarının Giderleştirilmesi
Telefon,
elektrik, su ve doğalgaz faturaları Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen "fatura ve
benzeri belgeler’’ kapsamında nitelendirilmektedir. Yukarıda belirtilen
belgelerin bazılarının üzerinde ‘’VUK hükümleri ve yönetmeliklerine tabi
değildir." ibaresi bulunması, bu belgelerin fatura ve benzeri olma niteliğini
ortadan kaldırmamaktadır. Belgelerin, üzerinde bu ibarenin bulunmasının nedeni,
belgelerin basım ve kullanımındaki bazı formalitelerin ortadan kaldırılmasıdır.
Söz
konusu giderler açısından en önemli özellik, bu giderlerin tahakkuk esasına göre
gayri safi kazançtan düşülmesidir. Aynı zamanda bu giderler açısından
vergilendirmede dönemsellik ilkesi esastır. Bu tür giderlerin tahakkuk ettikleri
dönemde, ilgilendirdikleri dönem gideri yazılabilir. Birden fazla dönemi
ilgilendiren giderlerin gelecek dönemler için aktifleştirilmeleri gerekir. Bu
tür giderlerde dönemsellik ilkesinin istisnasını, giderlerin ait oldukları dönem
içinde alacaklı kamu kuruluşları tarafından tahakkuklarının bildirilmediğinde,
ödendikleri yılda gider yazılabileceği durumu oluşturmaktadır. (1)
Telefon,
elektrik, su ve doğalgaz giderlerinde, yukarıda belirtilen dönemsellik ilkesi
haricinde bunların işletmenin aktifinde kayıtlı olmaları veya sözleşmelerinin
işletme adına düzenlenmiş olmaları da ikinci bir özellik olarak karşımıza
çıkmaktadır. Uygulamada yasal prosedürler nedeniyle kira ile temin edilen
işyerine ait su, elektrik, doğalgaz ve telefon aboneliklerinin çoğunlukla mal
sahibi adına olduğu ve bu tür giderlere ait faturaların yine mal sahibi adına
düzenlendiği, ancak kiralayan işletme tarafından kullanıldığı ve bedellerinin
ödendiği görülmektedir. Bize göre; bu konuda mükellefler adına düzenlenmeyen
faturalarda yer alan adresin kullanılan işyeri ile aynı olması, hizmetten bu
adreste yararlanılması, harcamanın yapılan iş ile uyumlu olması hususları göz
önünde tutularak bu tür harcamalar gider yazılabilmelidir.
Ancak, cep ve araç telefonlarına ilişkin
giderlerin ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate
alınabilmesi için, bu telefonların işletme aktifine kayıtlı olması gerekir. Bu
durumda, işletmenin aktifine kayıtlı olmayıp, işletme sahibinin şahsına kayıtlı
cep telefonuna ilişkin haberleşme ücretinin gider olarak kaydedilmesi mümkün
değildir.
Maliye
Bakanlığı’nca 24.03.1999 tarih, 11976 sayılı özelgesi ile,
· “İşletmenin
aktifine kayıtlı olan özel araç telefonları ile ( kiralama yoluyla edinilen veya
işletmeye dahil olan taşıtlara bağlı ) cep telefonlarına ilişkin haberleşme
giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir
bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile
mütenasip olması halinde ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi
mümkündür. Bu durumda, işletmenin aktifine kayıtlı olmayıp, işletme sahibinin
şahsına kayıtlı cep telefonuna ilişkin haberleşme ücretinin gider olarak
kaydedilmesi mümkün değildir.”
Şeklinde
idari görüş belirtilmiştir.
2.Telefon,
Elektrik, Su ve Doğalgaz Faturalarında
Gösterilen KDV’nin İndirimi
KDV
Kanunu’nun 29/1-a maddesinde, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve
hizmetler dolayısıyla hesaplanarak fatura veya benzeri belgelerde gösterilen
KDV’yi indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun
227. maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve
üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin
zorunlu olduğu belirtilmiş, 230. maddesinde ise faturada bulunması gereken
asgari bilgiler;
· Faturanın
düzenlenme tarihi,
· Faturayı
düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi
ve
hesap numarası
· Müşterinin
adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap
numarası,
· Malın
veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı,
· Satılan
malların teslim tarihi ve irsaliye numarası...
Şeklinde
sıralanmıştır.
Buna
göre, telefon, elektrik, su ve doğalgaz faturası VUK’da düzenlenen belgeler
niteliğinde olduğundan bu belgelerde gösterilen KDV’nin indirilmesi mümkündür.
Bu hükümlere göre; ticari faaliyetle ilgili olarak yapılan elektrik, telefon, su
ve doğalgaz tüketimlerine ait faturaların kayıtlarda gösterilebilmesi ve KDV
indirimi için, Vergi Usul Kanunu’nun 227 ve 230. maddelerine göre bu faturaların
mükellef adına düzenlenmiş olması gerekir. Aksi halde, mükellef adına
düzenlenmeyen faturaların kayıtlarda gösterilmesi, bu belgelerin gider belgesi
olarak kabulü ve bu belgelere dayanılarak KDV indirimi yapılması mümkün
değildir. Dolayısıyla, su, elektrik, telefon ve doğalgaz faturalarının mükellef
adına düzenlenebilmesi ise, ancak bunlara ait aboneliklerin kendi adlarına
olması halinde mümkün bulunmaktadır. (2)
Ancak,
uygulamada yasal prosedürler nedeniyle kira ile temin edilen işyerine ait su,
elektrik, doğalgaz ve telefon aboneliklerinin mal sahibi adına olduğu ve bu tür
giderlere ait faturaların yine mal sahibi adına düzenlendiği görülmektedir.
Yukarıda da ifade edildiği üzere mükelleflerin kendi adlarına düzenlenmeyen
faturalardaki KDV’yi indirmeleri mümkün değildir. Ancak, bunun aksi yönünde,
faturada yer alan adresin işyeri ile aynı olması, hizmetten bu adreste
yararlanılması hususları göz önünde tutularak bu tür harcamaların yukarıda
belirtildiği gibi gider yazılabileceği ve dolayısıyla KDV’sinin de
indirilebileceği şeklinde görüşlerde
bulunmaktadır.
Maliye
Bakanlığı’nın, 26.05.1997 tarih, 21499 sayılı Özelgesi ile,
· “Ticari
faaliyetle ilgili olarak yapılan elektrik, telefon, su vb. harcamalara ait gider
belgelerinin VUK’un 227 ve 230. maddelerine göre mükellef adına düzenlenmiş
olması halinde kayıtlarda gösterilmesi mümkün olduğundan, mükellef adına
düzenlenmeyen ve kayıtlarda gösterilmesi mümkün olmayan faturadaki KDV’nin
indirilmesi kanunen mümkün değildir.”
Şeklinde
idari görüş bildirilmiştir.
Ancak,
Danıştay’ın bu konuda verilmiş iki farklı kararı bulunmaktadır. Bu kararların
özetleri ise aşağıdadır.
Dn.
9.D.nin 12.05.1994 tarih, ve E.1993/2695, K.1994/2333 sayılı
Kararı;
· “Satın
alınan emtiaya ait KDV’nin indirilebilmesi için emtiaya ait alış faturasının
mükellef adına düzenlenmesi gerekmekte ise de, KDV’nin yansıtmalı bir vergi
olduğu ve VUK’un 3. maddesi hükmü dikkate alındığında fatura başka bir şahıs
adına düzenlense dahi, bu fatura veya benzeri belgede gösterilen KDV’nin, mal
veya hizmetin gerçek alıcısı tarafından indirim konusu yapılması
gerekir.’
Dn.11.D.nin
04.02.1997 tarih, ve E.1995/5250, K.1997/389 sayılı
Kararı;
· “Mükelleflerin
kendi adlarına düzenlenmeyen faturalardaki KDV’yi indirmeleri mümkün değildir.”
Bu
şekilde işletmede tüketilmekle birlikte abonelik nedeniyle faturası mal sahibi
adına düzenlenen elektrik, su, telefon ve doğalgaz giderlerine ait KDV’nin,
gerçekte bu giderlere katlanan mükelleflerce indirilebilmesi, ancak adına fatura
düzenlenen mal ve hizmetin gerçek alıcısı olan mükellefe aynı tutarda fatura
düzenlenmesi (masraf aktarımı) veya adına fatura düzenlenen mal sahibinin gerçek
usulde vergi mükellefi olmaması halinde bu mal ve hizmetlerin gerçek yüklenicisi
olan mükelleflerce aynı tutarda KDV’si de ayrıca gösterilmek suretiyle mal
sahibi adına gider pusulası düzenlenmesi halinde mümkün olabilecektir. Aksi
halde, bu tür işlemlerde KDV indirimi yapılamayacaktır. (2)
Ancak,
cep ve araç telefonlarına ilişkin
faturalarda gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, bu
telefonların işletme aktifine kayıtlı olması gerekir. Bu durumda, işletmenin
aktifine kayıtlı olmayıp, işletme sahibinin şahsına kayıtlı cep telefonuna
ilişkin haberleşme ücretinin gider olarak kaydedilmesi mümkün
değildir.
3.Telefon,
Elektrik, Su ve Doğalgaz Faturalarının Geç Ödenmesi Halinde Uygulanan Gecikme
Zammının Gider Kaydı ve KDV İndirimi
Bilindiği
üzere, safi kazancın tespitinde indirilecek ve indirilemeyecek giderler, GVK’nın
40 ve 41. maddelerinde sayılmıştır. Sözü edilen 40. maddenin üç numaralı
bendinde, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine
istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespitinde
indirilecek gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 41.
maddesinin beş numaralı bendinde ise, her türlü para cezaları ve vergi cezaları
ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak
indirilemeyeceği hükme bağlanmış, aynı bendin parantez içi hükmünde ise,
akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatların cezai mahiyette tazminat
sayılmayacağı belirtilmiş bulunmaktadır.
6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Kanunun Şümulü”
başlıklı 1. maddesinde; “Devlete, vilayet hususi idarelerine ve
belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme
masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i
amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan
doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer
alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik
olunur” denilmektedir.
Kurum
alacaklarının zamanında ödenmemesi halinde bu alacaklara 6183 sayılı Kanun’un
51. maddesine göre gecikme zammı hesaplanacağı ve birlikte tahsil edileceği
yönünde yer alan düzenlemeler ise kurum alacaklarında uygulanacak mali
müeyyideyi belirtmektedir. Dolayısıyla, ticari akitlerden doğan alacaklar 6183
sayılı Kanun kapsamında değildir. Elektrik, su, telefon ve doğalgaz hizmetlerini
sunan kurumların kamu kurum ve kuruluşları ile belediyelere ait olması durumu
değiştirmemekte, bu kuruluşlara ait olan alacakların kamu alacağı niteliğinde
olduğunu göstermemektedir. Çünkü, belirtilen türden tüketimlerin yapılabilmesi
ancak, ilgili kurum ile sözleşme yapılmasına bağlıdır ve bundan doğan alacaklar
da akitten doğan alacaktır. Bu nedenle, belirtilen kurumaların alacaklarının
6183 sayılı Kanuna göre takip ve tahsili söz konusu değildir. Yapılan
sözleşmelerde, tüketim bedelinin süresinde ödenmemesi halinde uygulanacak
yaptırım belirlenmekte ve bunu her iki taraf da kabul etmektedir. Dolayısıyla,
bu tür ödemelerin süresinde yapılmaması halinde ödenen gecikme zamları bir akde
dayanmaktadır. (3)
Maliye
Bakanlığı’nın 14.06.2001 tarih ve 32996 sayılı Özelgesi
ile;
“PTT ve TEAŞ gibi kurumların kamu kuruluşu
olmasının bu kuruluşlara ait alacakların kamu alacağı niteliğinde olduğunu
göstermeyeceği, bu kurumların alacaklarının 6183 sayılı Kanuna göre takip ve
tahsilinin mümkün olmadığı, elektrik, su ve telefon faturalarının süresinde
ödenmemesi nedeni ile alınan gecikme zamlarının işle ilgili olarak
mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak nitelendirilmesi gerektiği ve kurum
kazancının tespitinde gider olarak yazılmasının mümkün
olduğu”
“Telefon, elektrik, su, doğalgaz iletim ve
dağıtım kuruluşlarına gecikme bedeline bağlı olarak ödenen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu indirim
yapılırken Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi hükmünün de dikkate
alınacağı tabiidir.”
Şeklinde
idari görüş belirtmiştir.
Bu
tür ödemelerin süresinde yapılmaması
halinde ödenen gecikme zamları bir akde dayanmakta ve medeni ve ticari
akitlerden doğan alacaklar da 6183 sayılı kanun kapsamına girmemekte, adı geçen
kanun’a göre takip ve tahsili söz konusu olmamaktadır. Elektrik, su doğalgaz
bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle uygulanan gecikme zamları işle ilgili olarak
mukavelenameye göre ödenen tazminat niteliğinde olmaktadır. (4)
4.Telefon,
Elektrik, Su ve Doğalgaz Faturalarının Sonraki Yılda Gelmesi Halinde
Giderleştirilmesi ve KDV indirimi:
GVK’nın
40/1. bendine göre, ticari faaliyetle ilgili olarak yapılan ve indirimi mümkün
olan giderlerin, ilgili bulunduğu yılın ticari kazancının tespitinde dikkate
alınması gerekmektedir. Uygulamada, Aralık ayına ait telefon, elektrik, su ve
doğalgaz faturaları ancak izleyen yılın Ocak veya Şubat aylarında mükelleflere
intikal edebilmektedir. Bu durum ise, bu faturalardaki tüketim bedellerinin
hangi yılın gideri olarak dikkate alınacağı ve KDV’lerinin indirilip
İndirilemeyeceği sorununu doğurmaktadır.
Ticari
kazancın tespitinde ise tahakkuk esası geçerli bulunmaktadır. Bu esasa göre, bir
giderin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için mahiyet ve
tutar itibariyle kesinleşmiş olması yeterlidir. Buna göre, bir yılda tüketilen
telefon, elektrik, su ve doğalgaz hizmetlerine ilişkin bedeller o yılın 31.12
tarihi itibariyle tahakkuk etmiş olduğundan, bu giderlere ilişkin faturalar daha
sonraki bir tarihte (yılda) düzenlenmiş olsa dahi, o yıla ilişkin olarak beyan
edilecek ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ancak,
faturaların ilgili yıl hesapları kapatıldıktan sonra düzenlenmesi halinde,
ilgili yılda kazancın tespitinde dikkate alınmayan bu faturaların, düzenlendiği
dönemin ticari kazancının tespitinde esas alınması mümkün bulunmaktadır. (2)
Maliye
Bakanlığı’nın 18.04.2000 tarih, ve B.07.0.GEL.0.40/4041-47 Sayılı Özelgesi
İle;
· “Yılın
son aylarında tüketilen elektrik, su, haberleşme ve doğalgaz hizmetlerine ait
faturalar, izleyen yılın Ocak ve Şubat aylarında düzenlendiğinden, bu
faturalardaki KDV, faturaların defterlere kaydedildiği Ocak veya Şubat aylarında
indirim konusu yapılabilecektir”
Şeklinde
idari görüş belirtmiştir.
Danıştay’ında
bu konudaki bazı kararlarının özetleri aşağıdaki
gibidir.
Dn.4.D.nin
24.02.1982 tarih, ve T.E.1981/1436, K.1982/242 sayılı
Kararı;
· “Geçmiş
yıllara ilişkin olarak ödenen elektrik bedeli, ödendiği yıl hesaplarına gider
yazılabilir”
Dn.4.D.nin
19.12.1979 tarih, ve T.E.1978/3109, K.1979/3541 sayılı
Kararı;
· “Elektrik
ve su masraflarının ilişkin olduğu yıl değil ödendiği yıl hesaplarına gider
yazılması gerekir”
Dn.4.D.nin
10.06.1971 tarih, ve T.E.1970/6367, K.1971/4784 sayılı
Kararı;
· “Bir
evvelki yılda kullanılan elektrik masraflarının bir sonraki yılda ödenmesi
sebebiyle ödendiği yılda gider yazılması doğrudur”
III.
SONUÇ
Telefon,
Elektrik, Su ve Doğalgaz Faturalarındaki Tüketim Bedeli;
Vergi
idaresi, belirtilen türden tüketim bedellerinin süresinde ödenmemesini, teşebbüs
sahibinin şahsi kusuruna dayandırmak suretiyle ödenen gecikme zam ve faizlerini
indirilecek gider olarak dikkate almaması görüşünü değiştirerek elektrik,
telefon, su ve doğalgaz faturalarının süresinde ödenmemesini işle ilgili olarak
mukavelenameye göre ödenen tazminatlar olarak nitelendirmesi ve bu nedenle kurum
kazancının tespitinde gider olarak yazılmasını mümkün olduğunu görüşünü
benimsemiş bulunmaktadır.
· Dönemsellik
ilkesine bağlı olarak ödendiği yıl ve zamanda gider yazılmalıdır. Cep ve araç telefonları
hariç diğerlerinde işletme (mükellef) adına abonelik ve fatura şartı
aranmamalıdır. Söz konusu harcamaların geç ödenmesi halinde gecikme zamları da
(sözleşmeye dayandığından) gider olarak kabul edilmelidir.
Telefon,
Elektrik, Su ve Doğalgaz Faturalarındaki Katma Değer Vergisi;
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1. maddesine göre mükellefler,
yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden;
bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine
yalpan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilirler. Öte yandan, aynı Kanun’un 30/d maddesinde, Gelir ve
Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen
giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme
bağlanmıştır.
· Dönemsellik
ilkesine bağlı olarak, ödendiği yıl ve zamanda indirim konusu yapılmalıdır. Tümünün abonelik
ve faturaların işletme (mükellef) adına olması şartı aranmalıdır. Söz konusu
harcamaların geç ödenmesi halinde gecikme zamlarının KDV’si de (sözleşmeye
dayandığından) indirim konusu yapılmalıdır.
Bu
açıklamalara göre, elektrik, telefon, doğalgaz ve su tüketim bedellerinin
zamanında ödenmemesi nedeniyle ödenen gecikme zamlarının, işle ilgili olarak
mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak değerlendirilmesi ve GV ve KV
matrahının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması ve KDV’sinin de
indirilmesi uygun olacaktır.
DİPNOT
VE KAYNAKLAR
(1) Hasan
YALÇIN - Selçuk YÜCEL, GİDERLER, Hesap Uzmanları Derneği Yayını,
1996
(2) V.Arif
ŞİMŞEK - Abdullah TOLU, KDV’de İNDİRİM Mekanizması ve İşleyişi, Yaklaşım
Yayınları,
Nisan 2002
(3)
Mehmet
ALTINDAĞ, Geç Ödenen Elektrik, Su ve Telefon Bedellerine Uygulanan Gecikme
Zammının Gider Kaydı ve KDV İndirimi, Yaklaşım
Dergisi, Sayı 108, Aralık 2001
(4)
Mehmet
ARSLAN, Doç.Dr., Geç Ödenen Elektrik, Su ve Telefon Bedellerine Uygulanan
Gecikme
Zammının Vergi Uygulamaları Açısından
İrdelenmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 122, Şubat 2003
