İŞLEMİN GERÇEKLEŞTİĞİ TARİH İLE FATURA DÜZENLEME TARİHİNİN FARKLI OLMASININ KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ     

 

01 Temmuz 2006

 

Ahmet GÜZEL

Vergi Denetmeni

ahmet_denet@mynet.com

 

I.GİRİŞ

 

213 sayılı VUK’nun [1] 227. maddesine göre bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.

 

Aynı Kanunun 232. maddesinde Birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin:

 

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa

 

sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Aynı Kanunda düzenlenen hükümler kapsamında bu işlemler için fatura yerine geçen belgeler de düzenlenebilir.

 

Ancak uygulamada fatura ve benzeri belge düzenleme tarihi ile işlemin gerçekleştiği tarih farklı olabilmekte ve bu durum işlemlerin vergilendirilmesi bakımından farklı sonuçlar doğurabilmektedir.

 

Bu yazıda; teslim veya hizmet işlemlerinin gerçekleştiği tarih ile vesika tarihinin farklı olması hali, her alternatif ayrı başlıklar altında açıklanmak ve sonuçlandırılmak suretiyle KDV açısından irdelenmiştir.

 

II.İşlemlerin Gerçekleşmesinden Önce Fatura Düzenlenmesi

 

Vergiyi doğuran olayı düzenleyen KDVK’nun[2] 10/b maddesine göre malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde; bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelir.

 

Buna göre mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmasından önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi durumunda bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere hesaplanan KDV’nin, işlemi gerçekleştiren KDV mükellefleri tarafından faturanın düzenlendiği döneme ait beyannamede gösterilmek suretiyle beyan edilmesi gerekir.

 

Bu gibi durumlarda; KDV yüklenen mükellefler tarafından faturanın yasal defterlere kaydedildiği dönemde belgede gösterilen verginin indirim konusu yapılacağı açıktır. (KDVK 29/3, 34/1) Belgenin ait olduğu dönemden sonra mükellefe ulaşması halinde tarafımızca sahip olunan görüş yazının III/b bölümünde belirtilmiştir.

 

III.İşlemlerin Gerçekleşmesinden Sonra Fatura Düzenlenmes

 

iIII.a.İşlemleri Yapanlar Bakımından

 

KDVK’nun 1.maddesinde vergilendirilecek mal teslimi ve hizmet ifası işlemleri sayılmak suretiyle düzenlenmiş ve aynı Kanunun 2. ve 4.maddelerinde teslim ve hizmet ifasının tanımı yapılmıştır.

 

Kanunun 2.maddesine göre; teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.

 

4.maddede KDV açısından hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin aynı bendinin ikinci fıkrası bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği şeklinde düzenlenerek esnek bir yapı kazandırılmıştır.

 

KDVK’nun 10.maddesinde vergiyi doğuran olayın;

 

“a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

 

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

 

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,

 

d) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

 

….”

 

anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

 

Ancak mal teslimi ve hizmet ifası yapılmadan önce veya yapıldıktan sonra fatura ve benzeri belgeler düzenlenebilmektedir.

 

Mal tesliminin veya hizmetin yapıldığı tarihten sonra farklı bir tarihte fatura düzenlenmesi belli şartlarda, usul ve/veya vergisel açıdan bir sorun çıkarmamaktadır:

 

Gerçekten 213 sayılı VUK’nun 231.maddesinin 1.fıkrasının 5.alt bendinde faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

 

Buna göre; mal tesliminin veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedinci güne kadar (yedinci gün dahil) fatura düzenlenmesi, VUK bakımından usul itibariyle herhangi bir sorun teşkil etmeyecektir. Ancak faturanın mal tesliminin veya hizmetin yapıldığı tarihten sonra düzenlenmesi durumunda dönem kaymalarının gerçekleşmesi halinde Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından vergisel sorun teşkil edebileceği gibi KDV açısından da vergisel kayıpların ortaya çıkarması neticesini doğurabilmektedir.

 

Diğer taraftan; VUK’nun 219.maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde muamelelerin, işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesinin şart olduğu, bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı hükmü bulunmaktadır.

 

Görüleceği üzere madde hükmünde faturanın düzenlendiği tarihten itibaren on gün içinde kaydı değil; yapılan muamelenin diğer bir ifade ile mal tesliminin veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren on gün içinde kaydolunması esastır. Dolayısıyla mal teslimi veya hizmet ifasına ait fatura ve benzeri belgenin yedinci günde düzenlenmiş olması halinde muhasebe kaydının en geç fatura tarihinden itibaren üçüncü gün kaydedilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Bu hallerde de vergisel açıdan dönem kaymalarının olması ihtimaldir.

 

Mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleşmesinden sonra dönem kayması olmak koşuluyla fatura veya benzeri belge düzenlemesi durumunda vergiyi doğura olay bakımından kanaatimce KDVK’nun 10/a maddesinin esas alınması ve işlemin gerçekleştiği tarihte beyan edilmesi gerekir.

 

ÖRNEK

 

28 Mart 2005 tarihinde mal teslimi yapılmıştır. Ancak mal teslimine ilişkin fatura 03 Nisan 2005 tarihinde düzenlenmiştir.

 

VUK’nun 219.maddesine göre bu muamele 07 Nisan 2005 tarihine (onuncu gün) kadar muhasebe kayıtlarına intikal edilebilecektir. Böyle bir işlem usul bakımından bir sorun teşkil etmeyecektir.

 

Ancak bu işlemin, Nisan ayında kayıt altına alınması KDV açısından işlemi yapan itibariyle indirilecek verginin düşük olması şartıyla vergisel kayıba neden olacaktır.

 

Bu nedenle 28 Mart 2005 tarihinde yapılan mal teslimine ait fatura, VUK’nda belirlenen 7 günlük süre zarfında Nisan ayında (04 Nisan’a kadar) düzenlenmiş ve bu ayda muhasebe kaydı yapılmış olsa dahi işleme ait vergi, KDVK’nun 10/a maddesi kapsamında Mart dönemine ait “Toplam Teslim ve Hizmet bedeline” dahil edilmesi ve Mart 2005 dönemine ilişkin olarak I no’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.

 

ÖRNEK

 

Mükellef (A)’nın, Haziran 2005 dönemine ait KDV bilgileri aşağıdaki gibidir. Mükellefin, Temmuz 2005 döneminde 60.000 YTL sonraki döneme devreden KDV’si bulunmaktadır.

 

Dönem

Haziran 2005

Teslim ve Hizmet Bedeli

400.000,00

Matrah

400.000,00

Toplam Hesaplanan KDV

72.000,00

Önceki Dönemden Devreden KDV

0,00

Bu Dönem İndirilecek KDV

80.000,00

Toplam İnd. KDV

80.000,00

Ödenmesi Gereken KDV

0,00

Sonraki Döneme Devreden KDV

8.000,00

 

Mükellef (A)’nın, tabloda verilen bilgiler dışında 28 Haziran 2005 tarihinde teslim işleminde bulunduğunu; faturayı, 02 Temmuz 2005 tarihinde düzenlediğini ve aynı tarihte kaydettiğini; teslim işlemine ait KDV’nin 30.000 YTL olduğunu varsayalım:

 

KDVK’nun 10/a maddesine göre; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olay meydana gelir.

 

Aynı Kanunun aynı maddesinin (b) bendine göre; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, vergiyi doğuran olay, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelir.

 

Maddenin (a) ve (b) bentlerinin metninden anlaşılacağı üzere mal teslimlerinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi bakımından işlemin gerçekleşmesi halinde; artık fatura düzenlenmesinin pek önemi kalmamaktadır. Fatura, işlemin gerçekleştiği tarihten sonra düzenlenmiş olsa dahi vergiyi doğuran olay, işlemin gerçekleştiği tarihte meydana gelecektir.

 

Buna göre; örneğimizde gerçekleştirilen mal teslimi, Haziran döneminde (28 Haziran) yapıldığından vergiyi doğuran olay, faturanın düzenlendiği tarihte (02 Temmuz 2005) değil, işlemin gerçekleştiği tarihte (28 Haziran 2005) meydana gelecektir. Ancak mal teslimi işlemi yapılmadan fatura, 02 Temmuz 2005 tarihinde düzenlenmiş olsaydı; vergiyi doğuran olay, KDVK’nun 10/b maddesi uyarınca 02 Temmuz’da meydana gelecekti.

 

Bu nedenle; teslim işlemine ait 30.000 YTL KDV’nin, Haziran 2005 döneminde I no’lu beyannamede gösterilmesi ve 22.000 YTL ödenmesi gereken KDV beyan edilmesi gerekir. 30.000 YTL KDV’nin Haziran döneminde değil de Temmuz döneminde beyan edilmesi halinde her iki dönemde de sonraki döneme devreden KDV’nin (Haziran: 8.000 YTL, Temmuz: 30.000 YTL) beyan edileceği gözden kaçmamalıdır. Ki böyle bir yol takip edilmesi; KDVK’na uygun olmayacaktır.

 

III.b.KDV Yüklenen Mükellef Bakımından

 

Vergiyi doğuran olay; KDV’yi yüklenen mükellef bakımından geçerli olabilir mi…

 

II.bölümde belirtildiği şekilde vergiyi doğuran olayın ait olduğu işlemin meydana geldiği dönemde beyan edilmesi; ödenmesi gereken KDV itibariyle işlemi yapan bakımından büyük önem arzetmektedir.

 

Ancak vergiyi yüklenen bakımından KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi teslim veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere nazaran faklılık göstermektedir.

 

213 sayılı VUK’nun 19.maddesinde vergiyi doğuran olay, “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” şeklinde tanımlanmıştır.

 

Aynı maddenin 2.fıkrasında “vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” ifadesine yer verilmiştir.

 

3065 sayılı KDVK’nun 8/1 maddesine göre Katma Değer Vergisinin mükellefi:

 

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,

b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,

c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,

d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,

e) Spor-Toto, piyango (Millî Piyango dahil) ve benzeri oyunlarda oyunların teşkilat müdürlükleri,

f) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunları tertipleyenler,

g) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,

h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,

ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır.

 

Buna göre; KDV’yi yüklenenler bakımından VUK’nun 19.maddesi kapsamında bir vergi alacağı söz konusu olmaması gerekir. Bu çerçevede KDV’yi yüklenenler açısından KDVK’nun 29/3 maddesine göre işlem yapılması illegal olmayacaktır:

 

KDVK’nun 34/a maddesine göre yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar[3] kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

 

Aynı Kanunun 29.maddesinin 3.bendine göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

 

KDV mükellefleri, vergisel avantaj sağlamak veya ödenmesi gereken KDV beyan etmemek için dönem kaymalarını bilinçli olarak yapabilmektedirler. Ancak indirilecek KDV açısından dönem kaydırmak suretiyle vergisel avantaj sağlamak KDVK’nun yapısı itibariyle mümkün değildir.

 

3297 sayılı kanunun 9.maddesiyle KDV Kanununa eklenen 29.maddenin 3.bendine ilişkin olarak anılan Yasanın söz konusu maddesinin gerekçesinde şu açıklamalar yapılmıştır:

 

“KDV Kanununa göre mükellefler yüklendikleri vergileri belgelerde ayrıca gösterilmiş olmak ve yasal defterlere kaydedilmiş bulunmak kaydıyla indirim konusu yapabilmektedirler. Kanunda indirimin zamanı konusunda açık bir hüküm bulunmamakla beraber genel hükümler çerçevesinde indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu dönemde kullanılması gerekmektedir.

 

Ancak çeşitli sebeplerle belgenin işletmeye geç intikal etmesi halinde mükellefler indirim hakkını dönem kayması nedeniyle kaybedebilmektedirler. Vergilendirme süresinin 1 ay olarak belirlenmiş olması dönem kaymalarının daha sık olarak ortaya çıkmasına yol açmaktadır. İndirim hakkının geç kullanılmasının mükelleflerin lehine olmadığı açıktır. Elde olmayan sebeplerle bu hakkın hiç kullanılmaması ise KDV’nin temel müessesesi olan indirim mekanizmasını zedeleyecektir. Bu bakımdan 29/3’üncü maddede yapılan bu değişiklikle indirim hakkının daha geç kullanılabilmesine imkan tanınmıştır. Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından hakkın kullanımı ilgili takvim yılı ile sınırlanmıştır.”

 

Gerekçe metninden de anlaşılacağı üzere KDVK’nun 29/3’üncü maddesinin temel amacı; vesikaların geç intikal etmesi nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan verginin indirimine imkan sağlamak suretiyle mükellefin mağduriyetini ortadan kaldırmaktır.

 

ÖRNEK

 

Mükellef (Y)’nin, Nisan 2005 ve Mayıs 2005 dönemine ait KDV bilgileri aşağıdaki gibidir.

 

Dönem

Nisan 2005

Mayıs 2005

Teslim ve Hizmet Bedeli

300.000,00

200.000,00

Matrah

300.000,00

200.000,00

Toplam Hesaplanan KDV

54.000,00

36.000,00

İlave Edilecek KDV

5.000,00

0,00

Önceki Dönemden Devreden KDV

0,00

0.00

Bu Dönem İndirilecek KDV

10.000,00

12.000,00

Toplam İnd. KDV

10.000,00

12.000,00

Ödenmesi Gereken KDV

49.000,00

24.000,00

Sonraki Döneme Devreden KDV

0,00

0,00

 

Mükellefe, 28 Nisan 2005 tarihinde teslim işlemi yapıldığını ve bu işleme ait faturanın, 02 Mayıs 2005 tarihinde düzenlenmiş ve kaydedilmiş olduğunu, bu işlem nedeniyle 42.000 YTL KDV yüklenildiğini varsayalım:

 

Eğer; mükellef Kanunun 29/3 maddesindeki “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir” hükmüne göre hareket ederek yüklenilen 42.000 YTL vergiyi Mayıs 2005 döneminde indirim konusu yaparsa bu dönemde 18.000 YTL “sonraki döneme devreden KDV” beyan edecektir.

 

Ancak Kanunun 10/a maddesindeki “Vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelir” hükmüne göre hareket edilmek suretiyle Nisan 2005 döneminde indirim konusu yapılacak olursa; -ki, kanaatimizce vergiyi yüklenen bakımından vergiyi doğuran olay kapsamında hareket edilmesi yanlış olacaktır- bu dönemde 7.000,00 YTL ödenmesi gereken KDV beyan edilecek ve dolayısıyla Mayıs dönemine devreden KDV olmayacağından dolayı Mayıs döneminde de 24.000,00 YTL ödenmesi gereken KDV beyan edilecektir. Görüleceği üzere 42.000 YTL KDV’nin Nisan döneminde indirim konusu yapılması durumunda Nisan ve Mayıs dönemlerinde toplam 31.000 YTL; Mayıs döneminde indirim konusu yapılması halinde ise Nisan ve Mayıs dönemlerinde toplam 49.000 YTL ödenmesi gereken KDV beyan edilecektir.

 

Yukarıda da açıklandığı üzere yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. (KDVK madde 34/1) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. (KDVK madde 29/3)

 

Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinde; "Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 352.maddesinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

 

Bu çerçevede; fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. (23 seri no’lu KDVK Genel Tebliği)

 

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. (23 seri no’lu KDVK Genel Tebliği)

 

Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak Vergi Usul Kanununun kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması nedeniyle anılan Kanunda belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı şüphesizdir.

 

Buna göre; verilen örnekte 42.000 YTL KDV’nin Kanunun 29/3 maddesi uyarınca Mayıs 2005 döneminde indirim konusu yapılması gerekir.

 

IV.Sonuç

 

Yukarıda yapılan açıklamalar ve belirtilen kanun maddeleri kapsamında; mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleşmesinden sonra fatura düzenlenmesi durumunda işlemi yapan KDV mükellefi tarafından hesaplanan KDV’nin, işlemin gerçekleştiği dönemde beyan edilmesi; indirim konusu yapılabilmesi bakımından ise Kanunun 29/3 maddesi kapsamında fatura ve benzeri belgenin kanunî defterlere kaydedildiği dönemde vergiyi yüklenen mükellef tarafından indirilecek KDV olarak nazara alınması gerekir.


[1] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG’de yayımlanmıştır.

[2] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG’de yayımlanmıştır.

[3] Hakediş belgesi, Vergi Usul Kanununda düzenlenen bir belge olmadığından, hakediş belgesi düzenlenen işlerde katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir (34 seri no’lu KDVK Genel Tebliği)

© www.alomaliye.com

 

Her Hakkı Mahfuzdur. İzinsiz Yayımlanamaz

 

 

 

 

 

 

:. Kurumlar Vergisi Prog.

:. İş Kanunu Programı

:. Kıdem-İhbar Programı

:. Net'ten Brüt'e, Brüt'ten...