VERGİ SUÇUNUN UNSURLARI, TANIMI VE CEZALARI   

VERGİ SUÇUNUN UNSURLARI

VERGİ SUÇUNUN TANIMI

Ceza Hukuku bakımından suçun çok değişik açılardan ( hukuki, sosyolojik, kriminolojik ) tanımları yapılmıştır. Tüm bu tanımlarda ortak olan nokta, toplumun üstün saydığı beşeri bir kurala şu ya da bu biçimde aykırı davranılması, eylemde bulunmasıdır. Pozitif hukuk açısından suç; isnat kabiliyetine sahip bir şahsın kusurlu iradesinin yarattığı icrai ve ihmali bir hareketin meydana getirdiği, kanunda yazılı tipe uygun, hukuka aykırı ve yaptırım olarak bir cezanın uygulanmasını gerektiren eylem ( fiil ) dir.

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere; ( etken veya edilgen-aktif veya pasif icrai veya ihmali) bir eylemin suç sayılabilmesi için eylem sahibinin kusurlu iradesinin ürünü olması, kanunda yazılı tipe uygun bulunması ve nihayet bir yaptırımın ( cezanın ) uygulanmasını gerektirmesi gereklidir.

Öğretide vergi suçunun tanımı, suçun tanımı kadar çeşitlidir. Vergi suçu, Devletin veya amme idaresinin gelir kaynaklarına zarar veren veya vermesi melhuz fiiller olarak tanımlayanlar bulunduğu gibi Devlet Hazinesine karşı işlenen ekonomik suç olarak yapılan tanımlar da vardır. Eski bir idari metinde ise, vergi suçunun, vergi kanunlarının koyduğu görev ve ödev hükümlerine, yükümlüler ve sorumlular tarafından cezayı gerektirecek şekilde aykırı hareket edilmesi olduğu belirtilmiştir.

Bu tanımlardan ilk ikisi, vergi suçunun yarattığı veya yaratması olası sonuçlara göre yapılmıştır. Üçüncü tanım ise yalnızca faili vergi mükellefi veya sorumlusu olan vergi suçları ile sınırlıdır. Oysa; Vergi Usul Kanununda öngörülen vergi suçlarının bir bölümünün faili, vergi mükellefi veya sorumlusu sıfatını taşımamaktadır. Vergi suçunun yarattığı sonuç ise, esasen vergi kanunlarının ihlal edilen, aykırı davranılan hükümlerinin yaratılmasını istemediği bir sonuçtur. Bu sonuç ya vergi ziyaıdır ya da belge düzeninin ihlalidir. Dolayısıyla; vergilendirmeye öngörülen matrahın hesaplanmasına, verginin beyan ve ödenmesine ilişkin hükümler ile vergi kaçakçılığının önlenmesine, verginin matrahının ve miktarının gerçeğe uygun biçimde hesaplanarak beyan edilmesinin sağlanmasına yönelik hükümlerin ihlali, kendiliğinden bu sonuçları doğurabilecek niteliktedir. Ayrıca, Devletin ve kamu idaresinin gelir kaynakları yalnızca geniş anlamda vergiler değildir. Vergi niteliğinde olmayan örneğin taşınmazın kirası, iç ve dış borçlanma gibi gelir kaynakları da vardır. Bu gelir kaynaklarına zarar verici nitelikteki eylemlerin vergi suçu sayılmaları olanaklı değildir.

Vergi suçu; vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin Vergi Usul Kanununda tanımı yapılan davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmeleridir.

Vergi suçları, vergi kanunlarına aykırı davranışın sonucuna göre idari vergi suçları ve kamusal vergi suçları diye ikiye ayrılmaktadır. İdari vergi suçları, daha çok vergi ziyaına ( kaybına ) neden olması sonucu olan vergi kanunlarına aykırı davranışlardır. Kamusal vergi suçları ise kamu düzenini bozucu nitelikte olanlardır. Kamusal vergi suçlarının Ceza Hukuku ilkelerine tabi diğer suçlardan hukuki konuları ve sosyal düzeni bozucu amaçları bakımından farkları yoktur. Vergi suçları; bu suçların cezalandırılmasında vergi idaresinin hem taraf hem de yargıç pozisyonunda bulunması özelliğine bakılarak idari kabahat hatta disiplin suçu olarak da nitelendirilmektedir.

VERGİ SUÇUNUN UNSURLARI

Vergi suçunun maddi unsuru, mükelleflerin, vergi sorumlularının ve bunlarla ilişkisi bulunan üçüncü kişilerin kanuna aykırı davranışlarının ifade eder. Maddi unsurunun oluşabilmesi için vergi kanunlarına aykırı bir fiilde bulunulması gerekir.

Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat ile ilgili düzenleme Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde yer almaktadır. Buna göre " Vergi Kanunu " tabiri; işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarına ifade eder. Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

- Vergi Zıyaı ( kaybı ):

Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde düzenlenmiştir.
Maddenin
1 inci fıkrasına göre; vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesinin veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Maddenin 2 inci fıkrasına göre: şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

3 üncü fıkraya göre ise; yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına engel oluşturmaz.

Bu durumda vergi ziyaı;
- Verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi,
- Zamanında fakat noksan olarak tahakkuk ettirilmesi,
- Veya haksız vergi iadesine sebebiyet verilmesidir.

341 inci maddeye göre mükellef veya sorumlunun vergileme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi vergi ziyaının oluşması için yeterlidir.

Maddede ifade edildiği üzere vergi ziyaının oluşumunda asıl etmen verginin zamanında ödenmesi veya eksik ödenmesi değil, tahakkuk ettirilmesidir. Burada yasa koyucu mükellef veya sorumluya verginin ödenmesinden önce bir takın görevler yüklemektedir. Bu görevlerin yerine getirilmesinden sonra vergi ödenecek ve/veya ödenecek evreye gelecektir.

" Bu haliyle vergi ziyaı, verginin ödenmesi aşamasıyla değil tahakkuk aşamasıyla ilişkilendirilmiştir. Zaten Vergi Usul Kanununu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun' dan ayıran temel nokta da budur. Çünkü bir vergi ödenmesi gereken safhaya geldikten ( tahakkuktan ) sonraki aşaması 6183 sayılı Kanunun kapsamına girmektedir.

" Danıştay olaya farklı yaklaşmaktadır. Danıştay beyannamenin yasal süresi içinde verilmemesi sebebiyle verginin süresi içersinde vergi dairesine ödenmesi durumunda, vergi ziyaından söz edilemeyeceğini söylemektedir. Bu yaklaşım gerekçesi Danıştay 4 üncü Dairesinin 12.03.1990 gün ve E.1987/4476, K. 1990/430 sayılı kararında şu şekilde açıklanmıştır.

" Vergi kanunlarının temel amacı tahsilatın sağlanmasını gerçekleştirmektir. Bu nedenledir ki; Vergi Usul Kanununda alacağın tayinine ilişkin bölümde, vergiyi doğuran olayın saptanmasından sonra verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk ettirileceği belirtilmiş, tüm bu işlemlerin nihai amacı olan tahsil ise bu düzen içinde en sonra yer almıştır.

Vergiyi doğuran olay ile tahsil aşaması arasında kalan işlemler şekle ve usule ilişkin işlemlerdir. Bu işlemlerden herhangi birisinin yapılmamış veya eksik yapılmış olması tek başına vergi ziyaını neden olduğunu göstermeye yeterli değildir. Vergi ziyaı meydana gelip gelmediği ancak tahsilat aşamasının yapılıp yapılmaması halinde söz konusu olabilir.

Olayda da muhtasar beyanname bir gün geç verilmekle birlikte vergi zamanında ödendiğine göre artık bir vergi ziyaından söz edilmesi mümkün değildir. Burada beyannamenin geç verilmesi sadece şekli bir noksanlık olup bu fiilin karşılığı ise kaçakçılık, ağır kusur veya kusur cezası değil usulsüzlük cezası olup Kanunda ayrıca düzenlenmiştir.

Danıştay, vergi ziyaının doğumunda verginin ödenmemesini esas almaktadır. Oysa yasa maddesi vergi ziyaının doğması için ödemeyi değil, verginin zamanında tahakkuku ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini esas almaktadır.

VERGİ SUÇUNUN MANEVİ UNSURU

Manevi unsur; eylem sahibinin kusurlu iradesidir. Kusurlu irade olmadan kanuna aykırı eylemin sayılması mümkün değildir. Eylem sahibinin kusurlu iradesi, kasıt ve taksir şeklinde ortaya çıkabilir. Kasıt; kanunun suç saydığı eylemi, sonuçlarına bilerek ve isteyerek işlemek demektir. Taksir ise istenerek yapılan bir eylemden istenilmeyen kanuna aykırı sonuçlar doğmasıdır.

Vergi hukukunda bir kısım fiiller kasta bakılmaksızın suç oluşturur. Bu fiillerin yaptırımı cazai değil parasaldır. Bu nedenle bu fiillerin suç oluşturup oluşturmadığı objektif sorumluluk ilkesine göre belirlenir. Usulsüzlük cezalarını bu tür fiillere örnek olarak gösterilebilir.

HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZA İLE CEZALANDIRILACAK
SUÇLAR VE CEZALAR

359 'uncu Madde İçin 306 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ni Okuyunuz.

Vergi ödememek veya eksik ödemek ya da madde de belirtilen fiillerin oluşması halinde ödenecek vergiye bakılmaksızın yapılan işlem ve eylemlerdir.

4369 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle değiştirilen Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan eylem ve işlemlerin oluşması halinde, vergi ziyaı meydana gelip gelmediğine bakılmaksızın, bu eylem ve işlemler cezai yaptırıma konu olacaktır.

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçlarının cezaları; hapis cezaları veya ağır hapis cezalarıdır. Hapis cezalarıyla ilgili yargılama Asliye Ceza Mahkemesinde, ağır hapis cezaları ile ilgili yargılamalar ise Ağır Ceza Mahkemesinde görülecektir.

Bu suçların bilinçli işlenmesi gerekmektedir.

1- HAPİS CEZASI GEREKTİREN SUÇLAR:

Hapis cezasını gerektiren suçlar Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin (a) fıkrasında iki bent halinde düzenlenmiştir. Vergi yasalarına göre tutular veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluğu bulunan defter, belge ve kayıtlar üzerinde aşağıdaki fiilleri işleyenler, Asliye Ceza Mahkemesinde yargılanarak altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır.

1-a- DEFTER VE KAYITLAR ÜZERİNDE MUHASEBE HİLELERİ YAPILMASI:

Madde de defter ve kayıtlar üzerinde yapılan muhasebe hilelerinin neler olduğu belirtilmemiştir. Bu fıkraya göre suçun oluşması için vergi yasalarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu defter ve kayıtlar üzerinde muhasebe hilesi yapılması yeterlidir.

Bunlar bilinçli olarak yanlış hesapların açılması, yanlış hesaplara kayıtların yapılması, rakamların eksik yazılması, rakamların yerlerinin değiştirilmesi ( takdim tehir ), aynı kaydın iki kez yazılması gibi hileler.

1-b- GERÇEK OLMAYAN VEYA KAYDA KONU İŞLEMLERLE İLGİSİ BULUNMAYAN KİŞİLER ADINA HESAP AÇILMASI:

İş ilişkisinde bulunulmayan kişilerle hayali kişiler adına hesap açılması fiileri de hapis cezasıyla cezalandırmayı gerektiren fiillerdendir.

1-c- DEFTERLERE KAYDI GEREKEN HESAP VE İŞLEMLERİN VERGİ MATRAHINI AZALTACAK ŞEKİLDE TAMAMEN VEYA KISMEN BAŞKA DEFTER, BELGE VEYA DİGER KAYIT ORTAMLARINA KAYDEDİLMESİ;

Çift defter tutmak da denilen bu işlemlerle bir kısım işlemler resmi kayıtların dışında bırakılarak, vergi matrahının azaltılarak gelir ayarlaması amaçlanmaktadır.

"Günlük hayatta el defteri de denilen çift defter tutulması fiile ile işletmelerin vergi incelemeleri veya yoklamalarda ibraz edilmek üzere tuttukları yasal defterlerinin yanı sıra kayıt dışı hasılatlarını gizleme için gerek satış ve alışlarının takip ettikleri kayıt ve defterler kasdedilmektedir." ( Özyer, A.A. Açıklama ve Örnekleme Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD yayının 2001 Ankara )

Yargıtay 9 uncu Ceza Dairesinin 02.11.1990 tarih ve E.1990/2792, K. sayılı kararına göre, bu bentte yazılı suçun oluşması için vergi kanunları uyarınca tutulması zorunlu olun defterlere kaydedilmesi gereken hususların vergi matrahının azaltılmasına neden olacak tarzda tamamen veya kısman başka defter ve kağıtlara kaydedilmesi gerekmektedir. ( Gündel, A. Vergi Suçları ve Cezaları, 1996 Ankara, s.68 )

Madde metninde anlaşılacağı üzere resmi defterin dışında defter tutulması sonucu vergi matrahının azaltılmasına neden oluşmuşsa suç oluşmuş demektir. Vergi ziyaı olaşmasa bile matrah azaltıcı işlem suçun oluşması için yeterlidir.

Yasal defterler kaydedilen işlemlerin ikinci bir deftere kaydedilmesi durumunda Kaçakçılık Suçu oluşmaktadır.

2-a- DEFTER, KAYIT VE BELGELERİN TAHRİF EDİLMESİ VEYA
GİZLENMESİ:

Defter ve belgelerin tahrif edilmesi; defter ve belgelerdeki yazı ve rakamların silinmesi, kazınması, karalanması suretiyle ilk yazılanların okunmaz duruma getirilerek yerine yeni rakamların yazılması halidir. Parantez izindeki hükme göre, varlığı Noter tastik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.

Suçun oluşması için defter ve belgelerin Noterde onaylattırıldıktan sonra vergi incelemesine yetkili görevlilere teslim edilmesi gerekmektedir. Eğer defter ve belgeler Notere onaylattırılmamışsa gizleme fiili gerçekleşmez.

2-b- MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLENMESİ VEYA KULLANILMASI:

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlem veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır. Örneğin; bir melyar liralık tüketim maddesi olunmasına karşın beş milyar liralık faturanın alınması muhtevitı itibariyle yanıltıcıdır. Beş milyar liralık faturanın düzenlenmesi de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Yukarıda üz başlık halende anlatılan fiilleri işleyenlere altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunacaktır.

HAPİS CEZASININ PARA CEZASINA ÇEVRİLMESİ:

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının 2 inci bendinin son paragrafına göre hükmolunacak hapis cezasının her bir günü için, sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için yürürlülükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.

"Hüküm tarihindeki asgari ücret " ibaresi 07.06.1999 tarih ve 1998/22 K.Sayılı kararla Anayasa Mahkemesi Kararıyla iptal edildiğinden dolayı hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde" Suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan asgari ücret " hesaplamaya esas alınacaktır.

AĞIR HAPİS CEZASI GEREKTİREN SUÇLAR:

Bu suçlar Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında düzenlenmiştir.

1-1- DEFTER, KAYIT VE BELGELERİN YOK EDİLMESİ
Kanunen tutulması zorunlu olan defterler ile bu defterlere kaydedilen veya kaydedilmesi gereken belgeleri bilnçli olarak yok edenler ağır hapis cezası ile cezlandırılacaklardır. Defter ve belgelerin yok edilmesindeki amaç; ödenecek vergi matrahını gizlemek ve vergiye ulaşılacak belgeleri ortadan kaldırmaktır.

Başka defter ve belgelerden vergi matrahı saptanabiliyorsa, örneğin defterlerden birinin kaybına karşın öbür defterlerden matrah saptanabiliyorsa veya kaybedilen faturalar yerine, ikinci nüshasından istenilen bilgiler alınabiliyorsa bu suç oluşmayacaktır.

1-2- DEFTER SAYFALARININ YOK EDİLEREK YERİNE BAŞKA YAPRAKLAR KONULMASI VEYA HİÇ YAPRAK KONULMAMASI:

Defter sayfalarının koparılıp yok edilmesi ya da suçun gizlenmesi için yerine başka yapraklar konulması veya hiç yaprak konulmaması da Ağır Ceza Mahkemesinde Yargılanmayı gerektiren suçlardır.

1-3- BELGELERİN ASILLARININ VEYA SURETLERİNİN TAMAMEN VEYA KISMEN SAHTE OLARAK DÜZENLENMESİ VE KULLANILMASI

Sahte belge kavramı madde içerisinde açıklanarak bu konuda boşluk bırakılmamıştır. Buna göre sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerdir.

Sahte belgeleri bilerek kullananlar, sahte belge basanlar gibi yargılanacak ve cezalandırılacaklardır.

Yasadaki düzenlemeye göre belge tahrifi bakımından, tahrif edenin cezalandırılabilmesi için tahrif edilen yada başkası tarafından kullanılması gerekle değildir, bu bakımdan ( vesikaları tahrif etmek ) Ceza Kanununun resmi evrakta sahtecilik suçlarının benimsediği sisteme yaklaşır.

Asıllarına uygun olmayan belge ve suretler düzenlemek fiilinde ise, belgenin aslı gerçek, sureti ise gerçek değildir. Bunun tipik örneği faturalarla kopyalarının birbirini tutmamasıdır.

İncelenen olayda önemli ölçüde vergi kaybına neden olacak birçok belgede yapılan tahrifatın sanık tarafından farkına varılmadan kullanılmış olacağını ileri sürmek mümkün değildir. Bu nedenle tahrif edilmiş ve sahte olarak düzenlenmiş belgelerin sanık tarafından bilerek kullanıldığı ve bu suretle üzerine atılan suçun oluştuğunun kabulü gerekir. ( YCGK, 17.03.1986, E. 1985/9-462,K.1986/125, Gündel, A., age, s.19)

2-1- SAHTE BELGE BASILMASI VE BASILAN BELGELERİN KULLANILMASI:

Vergi Usul Kanununun Mükerrer 257 inci maddesine göre, Maliye Bakanlığınca çıkarılan Yönetmelik hükümlerine uygun olarak Maliye Bakanlığı ile anlaşma yapmayan matbaalar ile bu matbaaların bastıkları belgeleri kullananlar da kaçakçılık fiili ile yargılanacaklardır.

359 uncu maddenin (b) fıkrasında düzenlenen suçları işleyenler Ağır Ceza Mahkemelerinde yargılanacaklar ve on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası ile cezalandırılacaktır.

Ağır hapis cezasının, hapis cezasından farkı , paraya çevrilmemesi ve tecil edilmemesidir.

359 uncu maddenin sondan ikinci fıkrasına göre 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hüküm uygulanmayacaktır.

Vergi Usul Kanununun Geçici 21 inci Maddesine Göre Yapılan Düzenleme:

Bu madde " Kanunların geriye yürümezliği" ile " Lehte olan kanunun uygulanması " ilkelerinin tipik örneğidir.

22.07.1998 tarihinde kabul edilen 4369 sayılı Kanunun Geçici 21 inci maddesiyle yapılan düzenlemeye göre;

Bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında kesilecek cezalarına ilişkin hükümleri; hükmolunacak cezalar hakkında ise, bu fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ile bu kanun hükümlerinden lehte olanı uygulanır.

Şu kadar ki bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce kesinleşmiş bulunan mahkumiyet kararları hakkında bu kanun hükümleri uygulanmaz.

"Şu kadar ki..." ibaresiyle başlayan geçici maddenin son fıkrası Anayasa Mahkemesinin 06.07.2000 tarih ve 2000/16 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.

Yüksek Mahkeme bu fıkrayı, aynı hukuksal durumda olan kişilerin, aynı tarihte sahte fatura kullanmak suretiyle kaçakçılık suçu işlemeleri halinde, haklarında açılacak kamu davalarının kimi nedenlerle farklı tarihlerde sonuçlanarak kesinleşmesi durumunda 'faili lehinde olan tatbik ve infaz olunur' ilkesinin, itiraz konusu kural kapsamına girenler için uygulanamayacağından bunların farklı cezalandırılmalarıyla sonuçlanacağı, bu nedenle eşitlik ve hukuk devleti ilkeleriyle bağdaşmayacağı

Sayın Mustafa Gülseven (YMM) Mali Müşavirler Muhasebeciler Birliği Derneği Ankara Şube Bülteni Mart/Nisan 2001 Sayısı