FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI    

09 Ekim 2003

Veysi YEŞİLKAYA

SMMM

vydenetim@e-kolay.net

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

A- GENEL AÇIKLAMALAR

Bilindiği üzere, vergi sistemimizde, mükellefleri enflasyonun doğurduğu olumsuz etkilerden korumak için bir takım mekanizmalar yer almaktadır. Bunlardan başlıcaları; Yeniden değerleme, Maliyet bedeli artırımı(maliyet artış fonu), Sabit kıymet yenileme fonu , Yatırım indiriminde endeksleme, Azalan bakiyeler usulü ile amortisman veya hızlandırılmış amortisman yöntemi, LİFO: Son giren ilk çıkar stok değerleme yöntemi ve Alacak ve borç senetlerinin reeskontu’ dur.

Vergi idaresi, bir yandan vergi kanunları içerisine serpiştirdiği bu düzenlemelerle enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini önlenmeye çalışırken diğer yandan bu avantajların etkilerini kısmen azaltan mekanizmaları da düzenlemiştir. Örneğin finansman gider kısıtlaması gibi. 

Vergi Mahkemesi Kararlarına Danıştay Kararlarına ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarına da konu olmuş, gerek içerdiği çelişkiler ve gerekse kapsamı bakımından yoruma açık uygulamaları ile bir çok tartışmaya neden olan Finansman Gider Kısıtlaması diğer adıyla Yabancı Kaynak Gider Kısıtlaması uygulaması ilk kez vergi sistemimize 4008 sayılı Kanun ile 01.01.1996'dan itibaren yürürlüğe girmiştir.

2004 yılından itibaren "Enflasyon Muhasebesi"ne geçiş için çırpınan idare, bir yandan mükellefleri enflasyonun doğurduğu olumsuz etkilerden korumaya çalışırken diğer taraftan da finansman giderlerinin bir kısmını kısıtlayarak tamamının ticari kazançtan indirilmesini önleyen Finansman Gider Kısıtlaması uygulamasına dokunamaması ile anlayış çelişkisine düşmektedir.

B- YASAL DÜZENLEMELER

Bilindiği üzere, 4008 sayılı Kanun’nun 25.maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 41.maddesine eklenen ve 01.01.1996 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 8. bent hükmü “Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunacak kısmın % 25’i, Kanunen kabul edilmeyen gider olduğu,

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.” Şeklinde düzenlenmiştir.

Diğer yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin 14. bendinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan Bankalar, Sigorta Şirketler ve Finans Kurumlarının finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabii olmadıkları hükmü yer almaktadır.

1- Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Mükellefler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/13. maddelerinde düzenlenen ‘’Finansman Gider Kısıtlaması’’ kapsamına, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi uyarınca aktife kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan veya Vergi Usul Kanunu’nun 274. maddesi uyarınca envantere kayıtlı dönem sonu stoklarının son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir.

Yeniden Değerleme ve Lifo yönteminin sağlayacağı vergisel avantajların herhangi birisinden faydalanmak gider kısıtlaması uygulaması için yeterlidir. Her iki müesseseden de hiçbir şekilde yararlanmayan mükellefler gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

2- Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamına Girmeyen Mükellefler

Finansman Gider kapsamı dışında kalan mükellefler Kurumlar Vergisi 54 ve 55 seri numaralı Genel Tebliğlerinde belirtilmiştir. Buna göre;

a - Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması söz konusu değildir. Gider kısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için hesap dönemi sonuna kadar Sanayi Sicil Belgesi almak için ilgili Bakanlığa başvurulması ve en geç beyanname verilme süresi sonuna kadar bu belgenin alınması şarttır. Ancak imalatçı olsalar dahi sanayi siciline kayıtlı bulunmayan veya sanayi siciline kaydını kaptırmalarına rağmen beyanname verilme süresi sonuna kadar Sanayi Sicil Belgesi alamayan sanayiciler finansman giderlerinin tamamını indirim konusu yapamayacaklardır.  

Sanayi siciline kayıtlı bulunan imalatçıların imalat faaliyeti dışında kalan diğer faaliyetlerine ilişkin gider ve maliyet unsurları için gider kısıtlamasına ilişkin hükümler uygulanacaktır.

Bilindiği üzere V.U.K.'nun 275. maddesine göre imal edilen mamulün maliyetine genel idare giderlerinden pay verilmesi veya doğrudan gider yazılması noktasında mükellefe serbestlik hakkı tanınmıştır. Ancak, bir giderin genel idare gideri sayılarak mamulün maliyetine katılabilmesi için, gider ile imalat süreci arasında bir illiyet (nedensellik) bağının olması gerekir. İmal edilen mamulün imalatında herhangi bir etkide bulunmayan giderlerden maliyete pay verilmesi doğru değildir. Buna göre, İmalatçı bir firmanın, imalat faaliyeti dışında bir kısım malları piyasadan hazır olarak alıp herhangi bir imalata tabi tutmadan aynı şekilde satması durumunda firmanın katlandığı toplam finansman giderlerinin ne kadarının imal edilen malla ilgili, ne kadarının imalat dışı işlerle ilgili olduğunun tespit edilmesi gerekecektir. Birebir olarak bu tespitin yapılması güç olup nitekim vergi incelemelerinde de itirazlara yol açmaktadır. Birebir olarak bu tespitin yapılamadığı durumlarda finansman giderlerinin tamamının satışların maliyeti ile ilgili olduğundan hareketle, finansman giderlerinin satılan mamul maliyeti ile satılan ticari mal maliyeti, satılan hizmet maliyeti ile diğer satışların maliyeti arasında oranlama yapılarak dağıtılması bir yöntem olarak kabul edilebilir.

Örneğin:

Yukarıdaki tabloya göre, imal edilen mal maliyetine pay verilmesi mümkün olmayan toplam 1.384.615.385 TL tutarındaki finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir. İmal edilen mal maliyetine pay verilmesi durumunda ise toplam 4.615.384.615 TL tutarındaki finansman gideri gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

Uygulanabilecek başka bir yöntem ise, tüm nakit çıkışı gerektiren girdiler içindeki üretim girdi maliyetlerine ait payın bulunması ve üretim girdi maliyetleri dışındaki girdilere isabet eden finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasıdır.  

b- Bankaları, sigorta şirketlerini, kurumlar vergisi mükellefi olan finans kurumları(finansman şirketlerini ve factoring şirketleri) ile esas faaliyet konusu işletmelere finansman sağlamak olmayan borsa aracı kurumları ve menkul kıymet yatırım ortaklıkları gibi kurumlar, Finansman Gider Kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur. Ancak, Finansal kiralama şirketleri Finansman Gider Kısıtlaması’na tabidir.    

c- Sanayi siciline kayıtlı imalatçı olup fason imalat yapanların veya yaptıranların, bu imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlamasına konu olmayacaktır.

3- Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları

İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin ve yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan; belgeli veya belgesiz her türlü faiz ,komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, Factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzer adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurları(Yatırım maliyetine eklenenler hariç) gider kısıtlamasına uygulamasına tabidir.

Yatırımdan kasıt teşvik belgeli veya belgesiz amortismana tabi iktisat kıymet yatırımı olarak anlamak gerekir. Bu iktisadi kıymetlerin iktisabında, Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesi uyarınca maliyete eklenmesi zorunlu bulunan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları ile ihtiyari olarak maliyete eklenen yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları Finansman Gider Kısıtlaması’na konu edilmeyecektir.

Kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğan giderler ile finansal kiralama şirketlerince katlanılan finansman giderleri de gider kısıtlaması kapsamında yer almaktadır.

4- Gider Kısıtlaması Kapsamına Girmeyen Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları:

İşletmelerde gerçekleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi olabilmesi için bunun yabancı kaynak kullanımına ve bu yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekir. Bu nedenle yanancı kaynak kullanım süresine bağlı olmaksızın ortaya çıkan Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı vb. giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.

Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp, finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme ıskontoları  veya peşin ödeme ıskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi, bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi değildir.

V.U.K.'nun 275. maddesine göre imal edilen mamulün maliyetine genel idare giderlerinden pay verilmesi veya doğrudan gider yazılması ihtiyari olup Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların, imalat faaliyetlerinde kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerini Vergi Usul Kanunu’nun 275.maddesi uyarınca imal edilen emtianın maliyetine dahil etmeleri durumunda, gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Yatırım (yatırım, teşvik belgeli veya belgesiz amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını ifade eder) maliyetine zorunlu yada ihtiyari olarak eklenen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamına girmemektedir.

5- Finansman Giderleri Kısıtlaması Uygulamasında Esas Alınacak İndirim Oranı : 

Gider kısıtlaması uygulamasında esas alınacak indirim oranı, o yıla ilişkin yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı'nca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan İndirim oranının %25'i finansman giderlerine uygulanacak oran olarak dikkate alınmaktadır. Örneğin; bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 310 seri numaralı Genel Tebliği’nde 2002 yılı için Yeniden Değerleme Oranı %59 olarak belirlenmiştir. 2002 yılı için gerçekleşen ortalama ticari kredi faiz oranı %64,98 olduğundan hareketle ((Yeniden değerleme oranı / ortalama ticari kredi faiz oranı =) x %25) formülünü uygularsak ((%59/%6498=%90,80*%25)=%22.7) 2002 yılı için hesaplanan Finansman Gider Kısıtlaması oranının %22,7 olduğunu görürüz. Nitekim 2002 yılı finansman giderlerine uygulanacak Finansman Gider Kısıtlaması oranı 79 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde % 22.7 olarak belirlenmiştir.

Özel hesap dönemine tabi mükellefler, özel hesap döneminin kapandığı takvim yılından bir önceki yıla ilişkin indirim oranını kullanarak gider kısıtlamasını uygulayacaklardır. Örneğin, özel hesap dönemi 2003 yılında kapanan mükellefler finansman gider kısıtlamasına tabi 2002 yılı finansman giderlerinin % 22.7’sini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır. 

6- Yeniden Değerleme Ve Son Giren İlk Çıkar Yöntemi Uygulanmakla Birlikte Bunların Sağladığı Vergisel İmkanlardan Yararlanılmadığı Durumlar:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 8 numaralı bendi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesini 13 numaralı bendi uyarınca Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayan ve dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerlemeyen mükellefler finansman gider kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleyen ve dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen mükellefler, bu iki yöntemin sağladığı vergisel avantajlardan faydalanmamaları durumunda da işletmelerinde kullanacakları yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarında herhangi bir gider kısıtlamasına gitmeyeceklerdir.

Esas itibariyle yeniden değerleme müessesesi işletmelere, iktisadi kıymetlerine eski değerleri yerine yeniden değerlenmiş değerleri üzerinden amortismana tabi tutma, oluşan değer artışını vergilemeye konu olmaksızın sermayeye ekleme gibi bazı vergisel imkanlar sağlamaktadır. Yeniden değerleme yapılmasına rağmen, vergiye tabi kazancın tespitinde bu vergisel imkanlardan yararlanılmaması ve iktisadi kıymetin elden çıkarılması veya işletmenin tasfiyesi sırasında daha önce yapılan yeniden değerleme uygulaması dolayısıyla doğabilecek diğer vergi imkanlarından da vazgeçilmesi halinde, gider indirimi kısıtlaması uygulaması açısından yeniden değerleme yapılmamış kabul edilecektir.

Örneğin, Mükellefler, dönem kazançlarının tespitinde, yeniden değerlemeye tabi tuttukları iktisadi kıymetlerini yeniden değerlenmemiş(Değerlemeden önceki) tutarları üzerinden hesaplanan amortismanları dikkate alırlarsa birinci vergisel avantajdan vazgeçmiş olurlar. Yine mükellefler yeniden değerlemeye tabi tuttukları iktisadi kıymetleri dolayısıyla oluşan değer artış fonlarını sermayeye ilave etmişlerse vergisel avantajdan yararlanmamak için ilgili sabit kıymet satıldığında veya işletmenin tavsiyesi sırasında değer artış fonunu sermayeye ilave edilmemiş gibi gelir artırıcı unsur olarak dikkate almaları gerekmektedir. Bu iki hususa dikkat edildiğinde yeniden değerleme yapılsa bile gider indirimi kısıtlaması dışında kalınabilecektir.

Aynı şekilde ticari kazancın tespitinde dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen mükellefler bunun sağladığı vergisel avantajlardan faydalanmamaları durumunda gider kısıtlaması uygulamasında bu yöntemin uygulanmadığı varsayılacak ve gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Bu durumda, yeniden değerleme ve son giren ilk çıkar yöntemini uygulamakla beraber bunların sağladığı vergisel imkanlardan yararlanılmaması ve yasal kayıtların yukarıda belirtilen hususların tespitine imkan verecek şekilde tutulması halinde gider kısıtlaması dışında kalmak mümkün olabilmektedir.

7- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Uygulaması:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 55 seri numaralı Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, GVK'nun 42'inci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Bununla birlikte, indirilemeyecek finansman gideri tutarı, işin devamı süresince yapılan finansman giderleri toplamına işin bittiği yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle değil, her yıl yapılan finansman giderleri tutarına o yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

8- Finansman Gideri yanında Finansman Gelirinin de Bulunması Durumunda (Netleştirme):

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 55 seri numaralı Genel Tebliğinin 8'inci bölümünde “....  Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği.....”  hükmü yer almaktadır. Bu hüküm, Danıştay Kararlarına Vergi Mahkemesi Kararlarına ve Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurul Kararlarına konu olmuş ve ilginç bir hal almıştır. Şöyle ki; Vergi Mahkemeleri finansman giderlerinde netleştirmeyi önleyen bu düzenlemeye ilişkin mükellef lehine karar vermiş akabinde de Danıştay 4. Dairesi 27.03.1997 tarih E:1997/636 ve 1997/771 sayılı kara kararla yürütmeyi durdurma, 27.10.1997 tarih E:1997/636- K:1997/3797 sayılı karar ile yürütülmesi durdurulan söz konusu düzenleme iptal etmiştir.. Durum böyle olunca firmalar finansman giderlerinden varsa finansman gelirlerinin düşmek suretiyle kalan finansman giderleri üzerinden gider kısıtlaması uygulamıştır.

Bu defa Danıştay'ın verdiği kararın bozulması için Maliye Bakanlığınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kuruluna başvurulmuş olup, bu Kurul 12.03.1999 tarih, E.1998/139, K.1999/153 sayılı karar ile Danıştay 4. Dairesinin iptal kararını bozmuştur. Mükellefin düzeltme talebi de Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca 14.D1.2000 tarihinde reddedilerek bu konuya son nokta konulmuş ve finansman giderlerinden tenzili yani, netleştirilmenin yapılamayacağı karar altına alınmıştır.

Ancak, Danıştay 3'üncü Dairesi almış olduğu 09.02.2000 tarih, E.1998/2340, K.2000/471 ve 26.06.2001 tarih, E.2001/840, K.2001/2556)6 sayılı kararlarla Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarının, İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları gibi bağlayıcı olmadığı, ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararına katılmadığını belirten ve netleştirme yapılabileceğine ilişkin kararlar vermektedir. Bu durum mükelleflere itiraz-i kayıtla beyannamelerini verip, dava açabilme hakkı tanımaktadır.

9- Gider Kısıtlamasına Tabi Finansman Giderlerine İlişkin KDV'nin İndirimi : 

Vergi İdaresinin Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderlere ilişkin katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği hususundaki görüşü 55 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10'uncu kısmında açıklanmıştır. Buna göre; Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/13 üncü maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği, doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen Katma Değer Vergisi'nin indirim konusu yapılamamasının, Katma Değer Vergisi'nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çeliştiğinden bahisle, finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderlere ait Katma Değer Vergisi'nin tamamının indirilebileceği belirtilmiştir.

KAYNAKLAR

1- Gelir Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğleri

2- Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğleri

3- Vergi Usul Kanunu Ve Genel Tebliğleri

4- Giderler-Hasan YALÇIN

5- Vergi Hukuku-Mualla ÖNCEL-Ahmet KUMRULU-Nami ÇAĞAN

6- Vergi Avantajları-Güneri ERGÜLEN-Hayreddin ERDEM

7- Finansman Gider Kısıtlaması-Mustafa ÖZYÜREK

8- Finansman Gider Kısıtlaması-Mustafa ÖZYÜREK

9- Finansman Gider Kısıtlaması Hasan Zeki SÜZEN-Ekrem KAYI

10- Yaklaşım Dergisi -Makaleler

11- Vergi Dünyası Dergisi-Makaleler

12-Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi-Makaleler

13- Danıştay Kararları

14- KVK ile ilgili Muhtelif Uygulama Genelgeleri