VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ (SIRA NO:238)

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, Vergi Usul Kanunu ile ilgili olarak farklı uygulamalara neden olduğu anlaşılan bazı konulardaki tereddütleri gidermek ve uygulama birliği sağlamak amacıyla aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

A - KAMBİYO SENETLERİ DEFTERİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR

Kambiyo senetleri defteri tutulması mecburiyeti ile ilgili açıklamalar 234 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmış olmakla birlikte, bu deftere kaydı gereken kambiyo senetleri ile kayıt süresi konularında uygulama açısından gerekli görülen hususlar aşağıda açıklanmıştır.

1 - İşletme tarafından aval verilen kambiyo senetleri

Türk Ticaret Kanunu'nun 612-614. maddelerinde düzenlenmiş olan aval müessesesi, poliçe borçlusundan birisi lehine üçüncü bir şahsın aval vermesi suretiyle, poliçeyi hamil yönünden daha teminatlı bir hale getirerek poliçenin tedavülünü kolaylaştırmayı amaçlayan poliçeye bağlı bir kefalettir.

Buna göre, muhatap ve keşidecisi dışında üzerine aval şerhi konulan poliçeler asıl borçlusu ve alacaklısı tarafından kayda alındığından, aval şerhi veren üçüncü şahıslar tarafından kambiyo senetleri defterine kaydedilmesine gerek bulunmamaktadır.

2 - İç işlemler için düzenlenen çekler

İşletmeye ait mevduat hesaplarından kasa ihtiyacı için para çekilmesi amacıyla keşide edilen çeklerin kambiyo senetleri defterine kaydedilmesi zorunlu bulunmamaktadır.

3 - İskonto veya iştira edilen kambiyo senetleri

İskonto veya iştira edilerek işletmeye alınan alacaklısı ve borçlusu başka şahıslar olan kambiyo senetlerinin kambiyo senetleri defterine kaydedilmesi zorunludur.

4 - Kambiyo senetlerinin kayıt süresi

Kambiyo senetleri defterine, kambiyo senetlerinin düzenlendiği veya ciro edildiği tarihlerden itibaren 10 gün içinde kaydedileceği hususu, Vergi Usul Kanununun mükerrer 196. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 219/b maddesinde, "Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas deftertere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez." hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanato ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten mükelleflerin, kambiyo senetleri defterine yapacakları kayıtlar içinde 45 günlük süreden yararlanmaları mümkün bulunmaktadır.

Söz konusu tebliğin, kambiyo senetleri defteri tutma mecburiyeti başlıklı bölümünün ikinci paragrafında; "...Ancak, Vergi Usul Kanunun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, işletme hesabı esasına göre defter tutan tacirler ile serbest meslek erbabı olan mükelleflerden, faaliyetleri sırasında bono, poliçe ve çek alıp vermeleri mutad bırakılmaları uygun görülmüştür...." şeklinde açıklama yapılmıştır.

Buna göre, işletme faaliyetleri ile ilgili borçları veya alacakları nedeniyle bir önceki hesap döneminde kambiyo senetleri almayan ve düzenlemeyen, işletme hesabı esasına göre defter tutan tacirler ile serbest meslek erbabı olan mükellefler, takip eden yıllarda da muamelelerin yapılmayacağı hususunda kanaata sahip olmaları halinde, kambiyo senetleri tutmayacaklardır.

Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

Vergi Usul Kanununun 274. maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır..

Aynı Kanunun 262. maddesinde ise, "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri. bilumum giderlerin toplamını ifade eder" hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.

Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.

İşletmelerin dönem sonlarında bilançolarında yer alan senede bağlı alacak ve borçlarının değerleme gününde kıymetlerine irca edilmesi sırasında iç ve dış iskonto yöntemlerinden hangisinin uygulanacağı ve bu hesaplamanın hangi faiz oranı esas alınmak suretiyle yapılacağı hususlarında gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

Vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının iskonto haddi ve muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme gününün kıymetine irca ederler." hükmü bulunmaktadır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Yukarıda belirtilen hükümlerden de anlaşılacağı üzere, senede bağlı alacakların ve borçların değerleme günündeki kıymetlerine irca edilmesi sırasında senet üzerinde faiz nispetinin belli edilmediği hallerde T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto hadlerinin uygulanması yasal bir zorunluluk olup, alacak senetleri ile borç senetlerinin reeskont işlemlerinde uygulanacak iskonto yönteminin de T.C. Merkez Bankası tatbikatına paralellik arzetmesi gerekeceği açıktır.

T.C. Merkez Bankasının reeskont işlemleri ile ilgili uygulamasında ise vadesine en çok 92 gün kalmış olan senetler reeskonta kabul edilmekte; senedin vadesinin belirlenmesinde faizin başlangıç tarihi olarak senedin reeskonta kabul edildiği tarihten bir önceki gün esas alınmaktadır. Vadesi 92 günden daha fazla olan senetler ise reeskonta kabul edilmemektedir. İskonto tutarı ise dış iskonto yöntemine göre, yani senedin itibari değeri üzerinden hesaplanmaktadır.

F= (Axnxt) / 360 (F=İskonto tutarı, A=Senedin Değeri, n=Faiz oranı, t=Vade)

F= (10.000.000 x 0.55 x 90) / 360

F= 1.375.000 TL.

Merkez Bankasının yalnızca kısa vadeli senetlere konu olan reeskont işlemlerinde dış iskonto metoduna göre hesaplama yapılması sorun yaratmamakla birlikte, bu metodun uzun vadeli senetler için hesaplanan iskonto tutarının senet değerinden daha fazla olması, dolayısı ile senedin halihazır değerinin negatif olması gibi mantıkla bağdaşmayan bir sonuçla karşılaşılabilmektedir.

İskonto tutarı F = (Axnxt) / 360

F = (10.000.000 x 0.55 x 720) / 360

F = 11.000.000 TL.

Halihazır senet değeri = Nominal değer - iskonto tutarı

= 10.000.000 - 11.000.000

= -1.000.000 TL.

Bu itibarla, T.C. Merkez Bankasınca uygulanan dış iskonto yönteminin çok uzun vadeler taşıyabilecek senetlerin değerleme günündeki kıymetlerinin hesaplanmasında kullanılması teknik olarak mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda senede bağlı alacaklara ilişkin değerleme işlemlerinin, iç iskonto metoduna göre yapılması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Diğer taraftan, T.C. Merkez Bankasınca dış iskonto metoduna göre yapılacak hesaplamalar için tespit edilen reeskont oranlarının, iç iskonto metodunda faiz oranı olarak esas alınmasının efektif faiz oranını Merkez Bankasında uygulanan oranın altına düşüreceği, dolayısıyla Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen maddelerinin amaçlamadığı bir sonuç doğuracağı da açıktır.

T.C. Merkez Bankasınca reeskont işlemleri için belirlenen faiz oranı, dış iskonto hesaplama yöntemi esas alınarak avans oranlarına tekabül edecek şekilde belirlenmektedir.

Başka bir deyişle, T.C. Merkez Bankası tarafından ilan edilen reeskont oranı; dış iskonto yöntemine göre, yani senedin faizini de içeren nominal değer üzerinden, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı ise iç iskonto yöntemine göre, yani senedin peşin değeri üzerinden yapılacak hesaplamalarda esas alınması gereken faiz oranlarını temsil etmektedir.

ÖRNEK 3 - Vadesi 90 qün olan bir senede ilişkin reeskont işleminde, 31.12.1994 tarihi itibariyle, T.C. Merkez Bankasınca uygulanan reeskont oranı % 55 olup, reeskont tutarı, senedin faizi de ihtiva eden nominal değeri üzerinden hesaplanmaktadır.

F = (Axnxt) /360 (F=Reeskont tutarı, A=Senedin değeri, n=Faiz oranı, t=Vade)

F = (A x 90 x 0.55) / 360 = 0.1375 x A

Senedin peşin değeri ise;

P = A-F (P=Senedin peşin değeri; A=Senedin nominal değeri, F=Reeskont tutarı)

P=A-0.1375 x A

P = 0.8675 x A'dır.

Senedin peşin değeri üzerinden hesaplanacak iskonto tutarını nominal değer üzerinden hesaplanacak iskonto tutarına eşitleyen faiz oranı ise;

F = (Pxmxt) / 360 (F = İskonto tutarı, P = Senedin peşin değeri, m = İç iskonto faiz oranı, t = Vade)

0.1375 x A = (0.8625 x A x m x 90) / 360

m = (360 x 0.1375 x A) / 90 x 0.8625 x A) = 0.6376 = (Yaklaşık % 64)'dür.

Bu oran yaklaşık olarak yine 31.12.1994 tarihi itibariyle T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranına tekabül etmektedir.

Bu itibarla, mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. Bu hesaplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir.

F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] (A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade)

F= 10.000.000 - [10.000.000 x 360 / (360 + 90 x 0.64) ]

F= 10.000.000-8.620.690

F= 1.379.310 TL

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasında T.C. Merkez Bankasınca 31.12.1994 tarihi itibariyle kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen % 64'lük faiz oranı dikkate alınmak suretiyle yukarıda belirtilen formüle göre hesaplama yapılacaktır. Daha sonraki yıllarda da, T.C. Merkez Bankasınca yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranının reeskont işlemlerinde dikkate alınacağı tabiidir.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 4008 sayılı Kanunla değişik dördüncü fıkrasında, "Vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra vermiş olanlara, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak vergi incelemesine başlanmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz." hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 350. maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkrada da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevkedildikten sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler için ziyaa uğratılan verginin % 50'si tutarında kusur cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda belirtilen hükümlerle ilgili uygulama esasları aşağıda açıklanmıştır.

1 - Kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamelerin bu süre geçtikten sonra kendiliğinden verilmesi

– Verilen beyannameye istinaden hesaplanan ödenecek vergi için kusur cezası ve birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecek ve bu cezalar birbirleriyle mukayese edilerek ağır olanı aranılacaktır.

- Verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi gibi matrahın re'sen takdirini gerektiren diğer sebeplerden birinin de mevcut olması halinde, ilgili dönem matrahı incelemeye yetkililerce veya takdir komisyonunca belirlenecek ve belirlenen matrah üzerinden gerekli işlemler yapılacaktır.

Diğer bir anlatımla, kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilen beyannamelerde Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 1 numaralı bendi dışındaki re'sen takdir nedenlerinden birinin de bulunması halinde 4008 sayılı Kanunla değiştirilen 30. maddenin dördüncü fıkrası ve 350. maddesine eklenen ikinci fıkra uyarınca işlem yapılmayacaktır.

2- Kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamenin daha sonra pişmanlık hükümlerinin uygulanması talebiyle verilmesi

- Kanuni süre içersinde verilmeyen beyannamenin daha sonra Vergi Usul Kanununun 371. maddesi uyarınca pişmanlık talebiyle verilmesi ve pişmanlık şartlarının yerine getirilmesi halinde pişmanlık talepleri geçerli sayılarak gerekli işlemler yapılacaktır.

- Pişmanlık talebiyle verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir.

- Beyannamenin pişmanlık talebiyle verilerek, bu talebin kabul edilmesinden sonra pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde ise, bu beyannameye istinaden hesaplanan ödenecek vergi için kesilecek kusur cezası, birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile mukayese edilecek ve miktar itibariyle ağır olanı aranılacaktır.

3- Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süreden sonra düzeltme beyannamesi verilmesi

Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için kusur cezası kesilecektir.

Ancak, kanuni süre içinde veya kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen ve matrah azaltıcı nitelikte olan ek beyannameler için hiçbir işlem yapılmaksızın incelemeye sevkedilecek ve inceleme sonucuna göre işlem yapılacaktır.

Kanuni süre geçtikten sonra verilen beyannamelere istinaden hesaplanan vergiler için tahakkuk fişi, cezalar için ihbarname düzenlenecek; tahakkuk eden vergi için de ayrıca Vergi Usul Kanununun 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.

E - KAÇAKÇILIK SUÇUNUN TARİFİ İLE İLGİLİ 344. MADDENİN 1 NUMARALI BENT HÜKMÜNÜN UYGULAMASI

Kaçakçılık suçu ile ilgili 344. maddede yapılan değişiklik 1.1.1995 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Sözü edilen maddenin 1 numaralı bendinde; "Vergi Kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterleri tutmamak, bu defterlere kaydı gereken hususları kaydetmemek, vergi matrahının azalmasını tevlit edecek tarzda tamamen veya kısmen diğer defter veya kağıtlara kaydetmek." fiili kaçakçılık suçu olarak belirlenmiştir.

Bu hükmünde yer alan "Vergi Kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterleri tutmamak, bu defterlere kaydı gereken hususları kaydetmemek, ..." ifadesinden, Vergi Usul Kanunu uyarınca mükellef grupları itibariyle tutulması zorunlu defterlerin tasdik ettirilmeksizin kullanıldığının veya bu defterlere kaydı gereken muamelelerin kanuni defterlere kaydedilmediğinin anlaşılması gerekmektedir.

Diğer bir anlatımla, kanuni defterlere kaydı gereken hususların kayıt nizamına ilişkin on günlük sürede işlenmemesi kaçakçılık suçunu oluşturmamakta, bu işlemlerin kanuni defterler yerine başka defterlere kaydedildiğinin tespiti halinde bu bent uyarınca kastın varlığının kabul edilmesi icap etmektedir.

F - DENETİMLERDE ALIKONULAN SEVK İRSALİYESİ, YOLCU LİSTESİ VE İRSALİYELİ FATURALARLA İLGİLİ İŞLEMLER

Bilindiği gibi, 206 ve 211 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, sevk irsaliyesi, yolcu listesi ve irsaliyeli faturanın mükellefler tarafından en az üç nüsha olarak düzenlenmesi, iki nüshasının mutlaka emtia veya yolcu taşıyan araçta bulundurulması, yoklama veya denetim yapan yetkililerce bir nüshasının alıkonulması, alıkonulan nüshanın ise Defterdarlıklarca Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Vergi istihbarat Şubesine gönderilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.

Bundan böyle denetim elemanlarınca alıkonulan sevk irsaliyesi, yolcu listesi ve irsaliyeli faturalar; Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Vergi İstihbarat Şubesine gönderilmeyecek, mükelleflerin vergi dairelerinde bulunan tarh dosyalarına konulmak üzere ilgili vergi dairelerine intikal ettirilecektir.