143 SIRA NO'LU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ

17402

14/07/1981

143 SIRA NO'LU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ

Bilindiği üzere, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun yayımı ve yürürlüğe girmesini takiben 141 sıra numaralı Genel Tebliğimizle yeni ihdas edilen defter ve belgeler konusunda ve 142 sıra numaralı Genel Tebliğimiz ile de vergi ilanı ve vergi levhası konusunda açıklamalar yapılmıştır.

Diğer yandan, 2365 sayılı Kanunun yayımından sonra, Vergi Usul Kanununun bazı maddelerinde yeniden değişiklikler yapan 1/5/1981 tarihli ve 2455 sayılı Kanun 5/5/1981 tarihli ve 17331 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 1/1/1981 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Bu defa, Vergi Usul Kanununda her iki kanunla yapılan değişikliklere ilişkin hükümler, konularına göre ayrılan başlıklar altında aşağıda açıklanmıştır.

I – VERGİ KANUNLARININ UYGULANMASI VE İSPAT :

A – Uygulama :

2365 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin madde başlığı ve metni değiştirilerek (A) bendinin ilk fıkrasında "Vergi Kanunu" tabirinin açıklanmasına ilişkin eski hüküm yeni metinde de aynen yer almış, ancak söz konusu bendin ikinci fıkrasında, daha önce Vergi Usul Kanununda yer almayan, kanun maddelerinin ne yolla anlaşılması ve uygulanması gerektiği hususuna ışık tutan bir hükme yer verilmiş bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda "Bilimsel Yorumlama Metodu" esası getirilmiş bulunmaktadır.

Madde metninde, "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder." denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır. Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hakuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.

B – İspat :

Vergi Kanunlarımız gelir kaynaklarını yeterli şekilde kavramakla beraber, vergi usul hukukumuzda ispatlama, şekli delil sistemine dayanıldığı için vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlüklerle karşılaşıldığı ve bu güçlüklerin önemli ölçüde vergi kaybına neden olduğu gözönüne alınarak, aynı maddenin (B) bendi ile vergi usul hukukumuza, vergiye tabi olayların tespitinde kullanılan ispatlama araçlarının esasları, diğer bir deyimle delil sistemine ilişkin genel kaideler getirilmiştir. Öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini geçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır.

Bu amaca uygun olarak söz konusu bendin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ilkesi açıklanmaktadır.

Bu hüküm, uygulama yönünden herhangi bir yenilik getirmemekle beraber, vergi uygulamalarında herşeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gereğini belirtmektedir.

İkinci fıkrada ise, vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir. Ancak, defter, kayıt ve belge gibi maddi deliller yardımıyla tesbit olunan matrah farklarına ait verginin ikmalen, bunlar dışında kalan delillerle gerçekliği ispatlanan farklara ait verginin ise re'sen tarh yolu ile tamamlanması gerekmektedir.

İkinci fıkrada yer alan diğer hükme göre de, şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olması gerekmektedir.

Fıkra hükmüne göre, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia eden tarafın bu iddiasını ispat etmesi icap etmektedir.

Örneğin, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen delillere müsteniden, ekonomik, ticari ve teknik icaplara uygun olarak yapılan bir tarhiyata karşı, mükellefin itiraz etmesi halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır.

II – TARHİYAT HÜKÜMLERİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLER

A – İkmalen Vergi Tarhına İlişkin Değişiklikler :

Vergi Usul Kanununun değişiklikten önceki 29 uncu maddesinde yer alan "maddi delillere" deyimi metinden çıkarılmış, yerine "defter, kayıt ve belgelere" deyimi konulmuştur. Bu suretle ikmalen yapılacak tarhiyatta ispatlama araçlarının defter, kayıt ve belgeler olduğu açıkça belirtilmiştir. Değişikliğinin getirdiği yenilik sadece maddi delil kavramına açıklık kazandırmaktan ibaret olup, söz konusu madde hükmü gereğince ötedenberi uygulandığı gibi ikmalen tarhiyat yapılması için önceden her ne şekilde olursa olsun bir verginin tarh edilmiş olması şartının da aranacağı tabiidir.

B – Re'sen Vergi Tarhına İlişkin Değişiklikler :

Vergi Usul Kanununun re'sen vergi tarhına ilişkin 30 uncu madde bir ve ikinci fıkralarındaki değişiklik, 29 ncu maddede yapılan değişikliğe paralel olarak "maddi delil" deyimi yerine "defter, kayıt ve belge" deyiminin kullanılmasıdır. Diğer değişiklik, anılan maddeye 6 numaralı bent olarak "tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa" hükmünün ilave edilmesi suretiyle önemli bir takdir nedeninin ihdas edilmesidir.(1)

Bilindiği üzere, değişiklikten önceki re'sen tarh hükümlerinde takdir sebepleri kısıtlı ve biçimsel olarak sayılmış olup defter ve beyannamelerin gerçek durumu yansıtmamış olması gibi çok önemli bir takdir sebebi yer almamıştı. İlave edilen önce bent hükmü ile bu noksanlık giderilmiş ve yeni getirilen yorum ve ispat müessesesine de işlerlik kazandırılmıştır. Böylece şekli bakımından kanuni usullere uygun olmakla beraber, gerçek durumu yansıtmayan defter kayıtları veya beyannameler dolayısıyla re'sen tarh yoluna gidilebilecektir.

III – VERGİLERİN İLANI VE VERGİ LEVHASI :

Bu konudaki değişiklikler ve yeni ihdas edilen hükümler hakkında daha önce yayımlanan 142 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapıldığından, burada tekrarına gerek görülmemiştir.

Ancak, söz konusu Genel Tebliğde şekli ve ölçüleri belirtilen Vergi Levhasında, beyan olunan matrah ve tahakkuk eden verginin gösterilmesine ilişkin olarak, mükellefin birden fazla gelir unsurunun bulunması halinde her biri için beyan olunan vergiye tabi gelirler ile bunlara isabet eden vergi miktarlarının ayrı ayrı mı yoksa gelir unsurlarının toplamından oluşan matrah ile tahakkuk eden vergi tutarının tamamının mı gösterileceği hususunda bazı vergi dairelerinde tereddütlerin doğmuş olduğu öğrenilmiştir.

Vergi Levhasının şekli ve ölçüleri gözönüne alınarak daha ayrıntılı bilgilere yer verilmesi imkanı bulunmadığından, sadece beyan olunan toplam matrahın ve tahakkuk eden verginin söz konusu levhada gösterilmesi yeterli bulunmaktadır.

Bununla beraber, Gelir Vergisi Kanunu gereğince, aile reisi beyanına dayanılarak tarh olunan gelir vergisinden, eşlerin ve çocukların adlarının hizasında herbirinin hissesine isabet eden miktarın vergi dairelerince asılacak ilan cetvellerinde ayrı ayrı gösterilmesi, keza aile reisi beyanı ile ilgili olarak eşlerden birinin veya her ikisinin işyeri bulunması nedeniyle Vergi Levhası asma mecburiyeti ortaya çıktığında, bu levhalarda sadece işyeri ile ilgili eşin kendi gelirinden doğan matrah ve buna isabet eden verginin gösterilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, l42 sıra numaralı Genel Tebliğin "B-III/e" bölümünde açıklanan Taşıt İşletmelerinin taşıtlarına da vergi levhası asması yükümlülüğünün, diğer iş kollarında faaliyet gösteren mükelleflerin taşıtlarına da teşmili suretiyle uygulamanın yanlış yürütüldüğü Bakanlığımıza intikal eden müracaatlardan anlaşılmaktadır.

Taşıt işletmesi deyimi, ücret karşılığında yolcu veya eşya taşımacılığını ifade ettiğinden, yapılan kontroller sırasında düzenlenen tutanaklara göre işlem yapılmadan önce, ilgili vergi dairesince mükellefin faaliyet konusunun araştırılması ve bu araştırma sonunda faaliyetin Taşıt İşletmeciliği olmadığının tesbiti halinde, mükellef adına ceza uygulanmaması gerekmektedir.

Ayrıca gezici olarak veya pazar takibi suretiyle bir iş yeri açmaksızın faaliyet gösteren mükelleflerin vergi levhası asma zorunluluğu bulunmamaktadır.

Mükelleflerin iş merkezleri dışında muhtelif şube, satış mağazası, kat ve reyonların bulunması halinde, her biri için vergi levhası asılmasının zorunlu olduğu 142 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Ancak, levhaların her yıl tasdiki zorunluluğu da dikkate alındığında, çok şubeli firmalar için her levhanın ayrı ayrı tasdik ettirilmesinin yaratacağı güçlük nedeniyle merkez için tasdik ettirilen levhanın baskı suretiyle matbaada çoğaltılan örneklerinin kullanılması uygun görülmüştür.

IV – ZİRAİ KAZANÇ ÖLÇÜLERİ VE TESBİTİNE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER :

A – Ölçüler ve Tarifleri:(2)

2455 sayılı Kanunun 1 nci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 45 nci maddesinin 2 numaralı bendi, Gelir Vergisi Kanunundaki değişikliğe paralel olarak değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, götürü gider emsali büyük ve küçükbaş hayvanlar (Kümes hayvanları dahil) ile kara ve su avcılığı için % 80; diğer zirai ürünler için % 70 olarak tesbit edilmiştir.

B – Zirai Kazanç Ölçülerinin Tesbitine İlişkin Değişiklik :

2455 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Kanunla değişik 46 ncı maddesinin son iki fıkrası yukarıda belirtilen değişikliğin tabii bir sonucu olarak kaldırılmıştır.

V – KOMİSYONLARA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER

A – Komisyonların Kuruluşlarının Düzenlenmesi

Ortalama Kar Hadleri Merkez ve Özel Komisyonları ile Zirai Kazançlar İl Komisyonu ve Takdir Komisyonlarının bünyelerinde yapılan değişiklik, üye sayısı itibariyle idarenin çoğunlukta olması şeklindedir.

Ayrıca, İlçe Takdir Komisyonlarının kuruluşu ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 72 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan ve yeni ihdas edilmiş olan parantez içi hükmüne göre, Takdir Komisyonu, müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün veya tevkil edeceği memurun başkanlığında kurulacaktır. Şayet müstakil vergi dairesi yoksa ötedenberi olduğu gibi yine Malmüdürü İlçe Takdir Komisyonunun başkanlığını yapacaktır.(3)

Bilindiği üzere, değişiklikten önceki anılan madde hükmünde bu şekilde bir ayırım yapılmamış, Takdir Komisyonu başkanlığı görevi ilçede müstakil vergi dairesi bulunsun veya bulunmasın malmüdürüne verilmişti.

Diğer yandan, madde metninde, "İlgili vergi dairesi müdürünün" ibaresi yer aldığından, ilçede birden fazla müstakil vergi dairesi bulunması halinde, her vergi dairesi için ayrı bir geçici Takdir Komisyonu kurulması zorunlu bulunmaktadır.

B – Komisyonların Yetkilerine İlişkin Değişiklikler

Takdir Komisyonunun yetkilerini belirleyen 75 nci maddenin değişik ikinci fıkrası ile servetleri, sınai hakları ve telif haklarını imtiyazları, madenleri, mücevheratı, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlemede Takdir Komisyonunun bilirkişiye müracaat etmesi mecburiyeti kaldırılmış olup, komisyona bu görevleri dolayısiyle bilirkişiye müracaat etmesi konusunda ihtiyarilik tanınmıştır.

C – Yeni Kurulan Komisyonlar :(4)

Vergi Usul Kanununa 86 ncı maddeden sonra gelmek üzere eklenen mükerrer 86 ncı madde ile gelir vergisi kanununun mükerrer 117 nci maddesinde yer alan gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının peşin ödemeye ilişkin mükellefiyet, derecelerini tesbit etmek üzere Özel Komisyonlar kurulmuştur.

Özel Komisyonlar, merkez, il ve ilçeler olmak üzere üçlü bir ayrıma tabi tutularak tedvin edilmiş ve komisyonların kuruluş, görev ve yetkileri bu ayrım doğrultusunda düzenlenmiştir.

"Gelir Vergisinde Peşin Ödeme Esaslarının Tesbiti Hakkında Yönetmelik" 11/3/l981 tarih ve 17276 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış, 129 ve 132 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde de gerekli açıklamalar yapılmıştır.

D – Toplantı ve Karar Nisabına İlişkin Değişiklik :

Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kısmında yer alan komisyonlar için uygulanacak nisap hükümlerini belirten 89 uncu maddesinde yapılan değişiklik ile komisyonların üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanabilmeleri ve çoğunlukla karar verebilmeleri imkanı sağlanmıştır.

E – Ücretler :

92 nci maddede yapılan değişiklik, bu maddenin birinci fıkrası kapsamına giren komisyonlarda görev alanlara verilerek aylık ücretin tavanının 200 liradan 5000 liraya çıkarılması ve Merkez Özel Komisyonunun madde metnine dahil edilmesinden ibarettir.(5)

VI – TEBLİĞ HÜKÜMLERİ İLE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER :

A – Tebliğ Yapılacak Kimselere İlişkin Değişiklikler :

Tebliğ yapılacak kimseleri belirleyen 94 üncü maddenin sonuna eklenen bir fıkra ile kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine tebliğ yapılabilecektir. Ancak, muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin, görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekmektedir.

B - İlanen Tebliğin Şekline İlişkin Değişiklik :

104 üncü maddenin İstanbul Belediye sınırları dışındaki yerlerde ilan yolu ile yapılan tebliğlere ilişkin 3 numaralı bendindeki on bin liralık had bir milyon liraya çıkarılmıştır. Bu hükme göre, İstanbul Belediye sınırları dışındaki yerlerde ilan yolu ile yapılan tebliğin konusu bir milyon lirayı aşan vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde, ilan ayrıca Ankara ve İstanbul'da çıkan birer gazete ile yayınlanacaktır.

C – Memur Vasıtasıyla Yapılacak Tebliğe İlişkin Değişiklik :

Vergi Usul Kanununun değişiklikten önceki memur vasıtasiyle tebliğe ilişkin 107 nci maddesinde, Maliye Bakanlığının tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla yaptırma yetkisi; posta ile tebliğ yapılması müşkül veya faydasız görülen hal ve yerler ile özel veya acele hallere inhisar etmekte idi. Anılan maddenin birinci fıkrası "Maliye Bakanlığı tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırtmaya yetkilidir." şeklinde değiştirilmek suretiyle bu yolla tebliğ için bir kısıtlamaya tabi olmaksızın Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlığımız memur vasıtasiyle tebliğe ilişkin yeni esaslar tespit edilinceye kadar vergilendirme ile ilgili vesikaların özellikle acele ve zamanaşımlı hallerde vakit geçirilmeksizin memur eliyle tebliği yoluna gidilmesi, keza Vergi Usul Kanununun 4, 71, 98 sıra numaralı Genel Tebliği ile 256 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliğinde belirtilen esaslara göre memur eliyle tebligata devam olunması uygun görülmüştür.

Değişikliğin söz konusu olmadığı anılan maddenin ikinci fıkrası hükmü gereğine, memur eliyle yapılacak tebliğlerde de Vergi Usul Kanununun birinci kitabının beşinci kısmında yer alan tebliğ esaslarına uyulacağı tabiidir.

VII – YOKLAMA VE İNCELEMEYE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER :

A – Yoklama Memurlarının Yetkisi :

Vergi Usul Kanununun 127 nci maddesinde yapılan değişiklik ile yoklama memurlarına vergi Kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak nakil vasıtalarında bulunması gerekli ve yeni ihdas edilen yolcu listeleri ve nakliye irsaliyelerinin muhtevasını, taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetini tespit etme yetkisi de verilmiştir.

B) Vergi İncelemesinden Maksat :

Vergi Usul Kanununun değişiklikten önceki 134 üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi incelemesinin tanımı, dar bir anlayıştan hareketle sadece defter, hesap ve kayıtlara dayandırılmıştı. Yapılan değişiklik ile söz konusu fıkrada yer alan "Defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak" şeklindeki sınırlayıcı ifade madde metninden çıkarılmak suretiyle vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiştir.

Yeni hüküm ile incelemeye yetkili olanlar, defter ve belge ile kısıtlı olmaksızın, ödenmesi gereken verginin tespitine yönelik çalışmalarında, ekonomik gerçekleri de dikkate almak suretiyle her türlü delili değerleme yetkisine sahip kılınmışlardır.

VIII – DEFTER, BELGE VE KAYIT NİZAMINA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER :

Daha önce yayımlanan 141 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yeni ihdas edilen hükümlere göre tutulacak defterler, kullanılacak fatura ve diğer belgeler konusunda açıklamalar yapılmıştı. Ancak, belirtilen konularda bazı tereddütlerin bulunduğu Bakanlığımıza yapılan müracaatlardan anlaşılmaktadır. Bu nedenle, gerek beliren tereddütlerin giderilmesi amacıyla gerekse Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 257 nci maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak tesbit edilen esasların açıklanmasına lüzum hasıl olmuştur.

A – Fatura Kullanma Mecburiyeti :

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun fatura kullanma mecburiyetine ilişkin 232 nci maddesinde, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler :

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest meslek erbabına;
4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa;

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin bin lirayı geçmesi veya bedeli bin liradan az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir." hükmü yer almış, olup, anılan madde metninde herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

Bu hüküm gereğince, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler, maddede beş bent halinde sayılanlara sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlarda fatura istemek ve almak zorundadırlar. Keza, müstehlike yapılan satışlar ve yapılan işlerin bedelinin bin lirayı geçmesi veya bin liradan az olsa dahi müşterinin istemesi halinde, satan veya işi yapan tarafından fatura verilmesi mecburidir.(6)

Ancak, Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 257 nci maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak 141 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, münhasıran müstehlike yapılan ve tutarı on bin lirayı aşmayan satışlar için 232 nci maddenin son fıkrası gereğince düzenlenecek faturaların tarih taşıması kaydıyla sadece, satılan malın nevi, miktarı ve tutarına ait bilgileri ihtiva etmesi yeterli görülmüştür.

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, satışlar ve yapılan işlerin bedelinin bin lirayı geçmesi veya bin liradan az olsa dahi müşterinin istemesi halinde fatura kesilmesi kanun hükmü gereği olup, 141 seri numaralı tebliğ ile, münhasıran müstehlike yapılan ve tutarı on bin lirayı geçmeyen satışlar veya işler dolayısıyla düzenlenecek faturalarda, müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi ve varsa vergi dairesi hesap numarasına ilişkin bilgilerin yer almasından sarfınazar edilmiştir.

B – Sevk İrsaliyesi :

230 uncu maddenin yeni ihdas edilen 5 inci bent hükmüne göre, malın faturanın düzenlenmesinden önce teslim edildiği veya bir mükellefin birden çok işyerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncuya veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde, teslim edilen malların satıcı tarafından bir sevk irsaliyesine bağlanması şarttır.

Ancak, yurt çapında gazete ve mecmua dağıtımındaki özel durum ve fiili imkansızlıklar nazara alınarak, dağıtım, işiyle uğraşan kurum ve şahıslarca baş bayi ve tali bayilere yapılan sevkiyatlarda, ana ulaşım hatları dışında kalması dolayısıyla taşımanın mahalli vasıtalarla tamamlandığı hallerde, taşımaya bir bayinin aracılık edememesi nedeniyle taşımayı yapacak aracın plaka numarası ve şoförün adının önceden bilinememesi durumunda, ana sevk merkezince düzenlenmiş bulunan sevk irsaliyesinin geçerli sayılması uygun görülmüştür.

C – Perakende Satış Vesikaları :

Vergi Usul Kanununun 233 üncü maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışlarını tevsik edici belgeler sayılmış ve bu konudaki açıklama 141 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılmıştır. Ancak, Bakanlığımıza yapılan müracaatlardan tereddüt konusu olduğu anlaşılan hususlar aşağıda ayrıca açıklanmıştır.

1. Değişiklikten önce 233 üncü maddenin 4 numaralı bendinde yer alan el defteri yeni değişiklikle madde metninden çıkarılmış olduğundan, bu defter perakende satışların tevsikinde kullanılmayacaktır. Keza ikinci sınıf tüccarların işletme defterinden ayrı olarak tutmak zorunda oldukları Günlük Perakende Satış ve Hasılat Defteri el defteri mahiyetinde olmadığından, bu deftere yapılan kayıtların, 233 üncü maddede sayılan ve daha önceki tebliğimizde belirtilen esaslar dahilinde tevsiki zorunludur.

2. Diğer yandan, 141 sıra numaralı Genel Tebliğimizde belirtilen özelliklere sahip olmayan makinalı kasa kullanan mükelleflerin de fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışları için perakende satış fişi kullanmaları gerekmektedir.

Perakende satış fişleri kopyalı veya dip koçanlı olmak üzere iki nüsha olarak düzenlenip bir nüshası müşteriye verilecek, diğer nüshası ise satıcı tarafından muhafaza edilecektir.

Bu fişlerin seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilmesi gerekli olup, fişlerde satılan malın cins ve miktarının gösterilmesi zorunlu değildir. Sadece alınan bedelin gösterilmesi gerekmektedir.

3. Ayrıca, muamele, miktarı fazla veya satış süratleri yüksek bazı emtia türlerinde, perakende satış fişi kullanmasındaki güçlükler ile bu satışların diğer belgelerle tevsiki imkanının bulunması nazara alınarak;

Tütün, sigara, kirbit, pul, piyango bileti, alkollü içki ve alkolsüz meşrubatın perakende satışını yapanlar ile gazete ve ekmek bayilerinin mübayaa ettikleri bu tür emtiayı mübayaa gününde elde mevcut vesikalarına dayanarak mübayaa bedeli üzerinden giriş, aynı miktar emtiayı aynı tarihte, Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinin son fıkrası gereğince düzenleyecekleri faturalara dayanarak satış bedeli üzerinden çıkış kaydetmeleri,

Fırın işletmelerinin toptan satışları için fatura kullanmaları tabii olup, perakende satışlarını ise, imale sevk edilen un miktarından hareketle hesaplanacak üretim miktarını dikkate almak suretiyle ve 232 nci maddenin son fıkrası gereğince düzenleyecekleri faturalarla tevsik etmeleri,

Kahvehanelerde ve çay ocaklarında garsonlara marka verilmesi suretiyle satış yapılması halinde, müşteriler için ayrı ayrı fiş kesilmesi yerine, garsonlara verilen her parti marka için Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinin son fıkrası gereğince fatura düzenlenmesi,

uygun görülmüştür.

Ancak, söz konusu satışlar dolayısıyla yukarıda açıklandığı şekilde fatura düzenlenmemesi halinde bu satışların Vergi Usul Kanununun 233 üncü maddesi hükümlerine göre tevsik edilmesi gerekeceği tabiidir.

IX – DEĞERLEME HÜKÜMLERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER :

A – Rayiç Bedel :

Vergi Usul Kanununun kapsamına giren bütün vergilerdeki değerleme ölçülerinin gösterildiği 261 inci maddede yapılan değişiklikle, madde metninde rayiç bedel ölçüsüne de yer verilmiş bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme ölçülerine yeni dahil edilen "rayiç bedel" ölçüsünün tarifi, vergi mevzuatımıza uygun olarak, yeni eklenen mükerrer 266 ncı maddede yapılmıştır. Buna göre rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.

B – Vergi Değeri :

Vergi Usul Kanununun 261 inci maddesinde bir değerleme ölçüsü olarak sayılan ve aynı Kanunun 268 inci maddesinde tarifi yapılan, ancak Emlak Vergisi Kanununun yürürlüğe girmesiyle geçerliliğini kaydeden, "Vergi değeri" ölçüsü, yapılan değişiklikle mevzuata uygun hale getirilmiş ve ne şekilde tesbit edileceği hükme bağlanmıştır.

Yeni tarife göre vergi değeri, bina ve arazinin rayiç bedeli olup bir bedel Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesi ile aynı maddede belirtilen tüzük hükümlerine uygun olarak tesbit olunacaktır.

C – Emlak Alım ve Taşıt Alım Vergilerinin Maliyet Bedeline İthali veya Genel Gider Yazılması :

Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderleri belirten 270 inci maddenin son fıkrasında yapılan değişiklikle, Emlak Alım ve Taşıt Alım Vergilerinin de, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderlerinde olduğu gibi maliyet bedeline ithal edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesi hususunda mükelleflere tercih hakkı tanınmıştır.

D – Motorlu Kara Nakil Vasıtalarında Belli Bazı Giderlerin Maliyet Bedeline Eklenmesi :

Gayrimenkullerde maliyet bedeline eklenmesi gereken giderleri belirleyen 272 nci maddenin parantez içi hükmünde yapılan değişiklik ile gemilerde olduğu gibi, motorlu kara nakil vasıtalarında da belli ölçüdeki bir yenilemeye veya kullanılış bakımından değişikliğe yol açan giderlerin maliyet bedeline ilave edileceği hükmü vazedilmek suretiyle uygulamaya açıklık getirilmiştir. Madde metnine göre, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisiyle değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Örneğin, bir kamyonun kısmen veya tamamen itfa edilmesinden sonra motor veya karoserinin yenisi ile değiştirilmesi yahut bazı değişiklikler yapılarak tanker haline getirilmesi durumunda yapılan giderlerin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.

E – İmal Edilen Emtia Maliyetinin Basit Usulle Tesbiti

İmal edilen emtianın maliyet bedelinin ihtiva edeceği unsurları ve tesbit usullerini belirleyen 275 inci maddenin, bazı sınai müesseselerin imal ettikleri mamullerin maliyet bedelini daha basit usullerle tesbit edebilmelerine imkan tanıyan son fıkrası, günün iktisadi şartları nazara alınarak ve maliyet bedelini tesbit usulünde birliği sağlamak amacı ile kaldırılmıştır.

F – Bina ve Arazi Değerlemesinde Ölçü :

Daha önce belirtildiği gibi vergi değeri, rayiç bedel ölçüsüne dönüştürüldüğünden, 297 nci maddenin son iki fıkrası madde metninden çıkanlmıştır.

G – Servetlerin Değerlemesinde Yetki :(7)

Servetlerin değerlendirilmesinde Takdir Komisyonunca yapılacak tesbitlerle ilgili 298 nci maddede yapılan değişiklik, daha önceki hükümde Takdir Komisyonunca tesbit edilmesi belirlenen değerler arasına "rayiç bedellerin" de dahil edilmesinden ibarettir.

Bu durumda, Veraset ve İntikal, Emlak Alım ve Gayrimenkul Kıymet Artışı Vergilerinde eskiden olduğu gibi rayiç bedelin tesbiti Takdir Komisyonlarınca yapılacaktır. Takdir Komisyonları bina ve arazinin rayiç bedelini, değişik 268 nci madde gereğince, Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesi ile aynı maddede belirtilen tüzük hükümlerine uygun olarak tespit edeceklerdir.

H – Amortismana Tabi Tutmada İhtiyarilik :

Bilindiği gibi, Gelir Vergisi Kanununun son değişiklikten önceki 40 ıncı maddesinin 7 numaralı bendinde, değeri bin liranın altında kalan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve keza değeri bin lirayı aşmayan alet ve demirbaşların amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider kaydedilmesini mümkün kılan bir hüküm yer almakta idi.

2361 sayılı Kanunla bu hüküm, "Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar," şeklinde değiştirilmiş olduğundan, anılan hüküm doğrultusundaki bir hükme, Vergi USul Kanununun "Amortisman mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesinde yer verilmiştir. Ancak, yeni fıkra hükmüyle bir taraftan daha önce bin lira olan had beş bin liraya yükseltilmiş diğer taraftan bu haddin altında kalmak şartıyla gider kaydedilebilecek iktisadi kıymetler grubuna "edevat ve mefruşat" da dahil edilmiştir. Ayrıca, fıkrada sözü edilen kıymetlerin iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük teşkil ettikleri durumlarda, beş bin liralık haddin topluca dikkate alınması öngörülmüştür.(8)

I – Şüpheli Alacaklar :

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde değişiklik yapılmadan önceki uygulamada da, karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek olan alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiği ön şart olarak aranmışsa da, bu nitelikte olmamakla beraber madde metninde açıklanan diğer şartları taşıyan alacaklar için de karşılık ayrılabileceği iddialarının önlenmesi için anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle bu şart madde metninde açık olarak belirtilmiştir.

Diğer yandan, maddenin birinci fıkrasının 2 ve 4 üncü bend hükümleri kaldırılmak ve 3. bend hükmü değiştirilmek suretiyle karşılık ayırma imkanı sadece dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlusu karafından ödenmemiş bulunan dava ve icra masrafına değmeyecek derecedeki küçük alacaklara inhisar ettirilmiştir.

K – Amortismana Tabi Malların Satılmasına İlişkin Değişiklikler :

Değişiklikten önceki 328 inci madde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, hasıl olacak kar ve zararın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi, bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan ticari kazanç sahipleri için öngörülmüş fakat serbest meslek erbabı için bu konuda bir hükümler almamıştı.

Anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklik ile serbest meslek erbabının işinde kullandığı sabit kıymetlerin satışından doğan farkın da kar ve zarar hesabına intikal ettirilmesi sağlanmış bulunmaktadır.

Diğer yandan, aynı maddenin değişiklikten önceki dördüncü fıkrasında, amortisman konusu iktisadi kymetlerin satışından doğan karın belli şartlarla ve üç yıl süreyle pasifte geçici bir hesapta tutulabileceği fakat her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmayan karın üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği hükme bağlanmış ise de, üç yıllık bekleme süresinden önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde yapılacak işlem hakkında bir hüküm yer almamaktaydı. Esasen belirtilen hallerde, karın geçici hesapta bekletilmesi için kanunen aranan şatlar ihlal edilmiş olmakta, dolayısıyla geçici hesaptaki karın, devir, terk ve tasfiyenin vukuu bulduğu yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Ancak, muhtemel anlaşmazlıkların önlenmesi için bu hususa madde metninde açıkça yer verilmiştir.

L – Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatına İlişkin Değişiklikler :

Değişiklikten önceki 329 uncu maddede, belli haller sonucu, ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatının ikdisadi kıymetin mukayyet değerini aşan kısmının, satış halinde olduğu gibi geçici bir hesaba alınabileceği belirtilmiş ise de, yenileme halinde, bu suretle doğan karın, yeni değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edileceğine dair bir hükme yer verilmemişti. Satış ila zarar dolayısıyle tazminat alma arasında mahiyet farkı olmadığından, bu iki durum arasında paralelliği sağlamak amacıyla 329 uncu maddenin sonuna bir fıkra eklenmiştir. Fıkra hükmüne göre, yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, bu değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilerek, mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin ise amortismanına devam olunacaktır. Ayrıca, satış halinde olduğu gibi, bekleme süresi dolmadan işin terki, devri veya işletmenin tasfıyesi halinde, tazminat fazlasının o yılın vergi matrahına ekleneceği hükme bağlanmıştır.

X – CEZA HÜKÜMLERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER :

A – Vergi Cezaları :

Bilindiği üzere, değişiklikten önce Vergi Usul Kanununda cezalar; kaçakçılık, kusur, usulsüzlük ve ceza mahkemelerince hükmedilecek cezalar olmak üzere dört ana grupta toplanmakta idi. 331 inci maddede yapılan değişiklik ile suç ve cezaların yeniden kademeleştirilmesi yoluna gidilmiş, kaçakçılıkla kusur arasında ağır kusur fiil ve cezası ihdas edilmiştir.

Ceza hükümlerinde yapılan değişiklikler madde sıralarına göre aşağıda açıklanmıştır

1. Tüzel Kişilerde Vergi Suçuna Giren İşlemler Dolayısıyla Ceza Mahkemelerinde Hükmolunacak Cezaların Muhatabı :

333 üncü maddede değişiklik yapılmadan önce, ceza mahkemelerinde yargılanacak suçlar dolayısiyle yapılacak takibat ve hükmedilecek cezaların tüzel kişilerde ne şekilde yürütülüp infaz edileceği hususunda Vergi Usul Kanununda bir açıklık yoktu.

Bu defa, 333 üncü maddenin sonuna eklenen "Bu Kanunun 344 (1 - 6 numaralı bentlerine giren fiiller) ile 358 ve 361 inci maddelerinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde, bu fiiller için 359, 360 ve 361 inci maddelerinde öngörülen cezalar tüzel kişilerin kanuni temsilcileri adına hükmolunur." şeklindeki bir fıkra ile belirtilen hallerde kimlerin takibata ve cezaya muhatap olacağı açıklığa kavuşturulmuş bulunulmaktadır.

Ancak, bu fıkra gereğince tüzel kişilerin kanuni temsilcileri adına ceza hükmolunabilmesi için, aşağıdaki hususların açıklanmasında yarar görülmüştür.

Bilindiği üzere, genel ceza hukukunun başta gelen prensiplerinden biri, cezaların gerçek kişiler adına düzenlenmiş olmasıdır. Ayrıca cezanın, suçu bilfiil işleyen kimseye çektirilmesi de cezada şahsilik prensibinin gereğidir. Yapılan düzenlemede bu prensibe sadık kalınarak, tüzel kişiliği ceza sorumlusu tutmak gibi bir anlayışa yer verilmemiştir.

Fakat, genel ceza hukukunun prensiplerine uyum sağlamak için yapılan bu düzenlemedeki esas amaç, suçun şekil ve sorumlusu olan kanuni temsilcilerin değil; suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmaktır.

Bu nedenle, cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin; suç ve suçlu arasındaki illiyet bağlı dikkate alınmak ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılmak suretiyle tayini gerekmektedir.

Öte yandan, suça katılanların, suçluya yardım edenlerin ve suçluyu suç işlemeye azmettirenlerin iştirak, yardım ve teşvik suçlarından ayrıca cezalandırılmalarının gerekeceği ise tabiidir.

2. Vergi Usul Kanununda İhdas Edilen Yeni Hükümlere veya Diğer Vergi Kanunlarına Uygunluğu Sağlayıcı Düzenlemeler :

334 üncü maddenin başlığı ve madde metni Damga Vergisi Kanununu da kapsamına alacak şekilde değiştirilmek suretiyle ceza sorumluluğu bakımından iki vergi arasında paralellik sağlanmıştır. 335, 336, 337, 339 ve 340 ıncı maddelerde yapılan değişiklik anılan madde metinlerine "ağir kusur'' deyiminin ilavesinden, 338, 346, 347 nci maddelerde yapılan değişiklikler ise; hileli vergi suçu ve hileli vergi suçuna teşebbüs suçu kaldırıldığından bu deyimlerin madde metninden çıkarılmasından ibarettir.

3. En Az Ceza Haddi :

Kesilecek vergi cezasının asgari haddini gösteren 343 üncü madde de yapılan değişiklikle, Damga Vergisi ve Damga Resmi için asgari ceza miktarı on liraya, diğer vergiler için yüz liraya çıkarılmıştır(9)

Madde hükmüne göre, Damga Vergisi ve Damga Resminde hesaplanan ceza on liranın altında ise, on liraya iblağ edilerek kesilecektir. Diğer vergilerde ise, yüz lirayı bulmayan vergi cezaları kesilmeyecek, sadece vergi aslının salınması ile yetinilecektir.

4. Kaçakçılığın Tarifi :

Vergi Usul Kanununun kaçakçılık ile ilgili 344 üncü maddesinde yapılan değişiklik ile kaçakçılık sayılan fiiller objektif ölçülere bağlanmak suretiyle yeniden tesbit edilmiştir.

Maddenin yeni şeklinde 9 bent halinde sayılan bu fiillerden bir ila 6 numaralı bentlerde yer alan haller vergi usul kanununun değişiklikten önceki 357 nci maddesinde hileli vergi suçu sayılan fiillere tekabül etmektedir.

7 numaralı bentte belirtilen hal ise, değişiklikten önceki 344 üncü maddenin 3 numaralı bendinde de kaçakçılık sayılmıştı. Ancak, değişiklikten önceki hükümde götürü ve gerçek usulde vergilendirilen ticari ve mesleki kazanç sahipleri arasında bir ayırım yapılmamış ve zirai kazanç sahipleri bu bendin kapsamı dışında bırakılmıştı. Yapılan değişiklik ile zirai kazanç sahipleri de kapsama alınmak suretiyle ticari, zirai veya mesleki faaliyetin vergi dairesinin ittılaı dışında bırakılması sebebiyle kaçakçılık cezası uygulanması, sadece gerçek usulde vergilendirilenlere inhisar ettirilmiş, götürü ticari ve mesleki kazanç sahipleri ile götürü gider usulüne tabi çiftçilerin aynı mahiyetteki fiillerinden doğacak vergi ziyaı için ise ağır kusur cezası uygulanması öngörülmüştür.

8 numaralı bent hükmü, değişiklikten önceki 1 numaralı bent hükmü ile paralellik arzetmektedir. Ancak, evvelki hükümdeki 10.000 liralık ve 2.000 liralık hadler sırası ile 150.000 ve 30.000 liraya çıkanlmıştır. Ayrıca bu bende, vergi matrahının para birimi dışındaki diğer birimlere göre tespiti halinde, mezkur hadlerin tayininde, bu kanunun değerleme hükümlerine göre bulunacak tutarların esas alınacağına dair bir fıkra hükmü ilave edilmiştir.(10)

1 ila 8 numaralı bentlerde yer alan fiiller, kanunen kaçakçılığın objektif ölçüleri olarak kabul edildiğinden, bu fıillerden herhangi biriyle vergi ziyaına sebep olunduğunun tesbiti halinde, kasıt unsurunun varlığı aranmaksızın kaçakçılık cezası uygulanması gerekmektedir.

Diğer yandan, maddeye eklenen 9 uncu bent hükmüyle, ilk 8 bentte sayılan hallerin hiç birine uymamakla beraber, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde açık bir kasıt unsuru bulunduğunun tesbiti halinde de kaçakçılık cezanın uygulanması öngörülmüştür.

Maddenin son fıkrasında ise, 1-6 numaralı bentlerde belirtilen hallerde, 8 numaralı bentte yer alan had ve miktarların aranmıyacağı hükme bağlanmıştır.(11)

5. Kaçakçılıkta Ceza :

Kaçakçılıkta asgari ceza hadlerini belirleyen 345 inci maddede yapılan değişiklik, evvelce 2500, 1000 ve 100 lira olarak tespit edilen hadlerin sırasiyle 50.000, 20.000 ve 10.000 lirayı çıkarılmasından ibarettir.(12)

Diğer yandan, önceden olduğu gibi hesaplanan kaçakçılık cezasının maddede belirtilen hadlerin altında kalması halinde, mükellef grubuna göre belirtilen miktarlara tamamlanmak suretiyle kesileceği tabiidir.

6. Ağır Kusurun Tarifi :

Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinde yapılan önemli değişikliklerden birisi de, kaçakçılık ile kusur fiilleri arasında ağır kusur fiilinin ihdas edilmiş olmasıdır.

Vergi Usul Kanununun 347 nci maddeyi takiben eklenen "Ağır kusurun tarifi" başlıklı mükerrer 347 nci maddede, ağır kusur sayılan fiiller kaçakçılıkta olduğu gibi objektif esaslara bağlanmak suretiyle tesbit edilmiştir.

Maddenin 1 numaralı bendine göre, miktar ve beyan edilen matrahın yüzdesi itibariyle belli bir haddi aşan matrah farkının tesbiti halinde, fiil, ağır kusur sayılacaktır. Bu şekli ile bent hükmü 344 üncü maddenin 8 inci bent hükmüne paralellik göstermektedir. Ancak, miktar itibariyle tespit edilen had kaçakçılık için tespit edilen haddin altında kalmaktadır.

Kaçakçılık suçu ile ilgili açıklamalar sırasında da değinildiği gibi maddenin 2 numaralı bendinde, götürü ticaret ve götürü serbest meslek erbabının kazançları ile ilgili faaliyetlerini, 3 numaralı bendinde de götürü gider usulüne tabi çiftçilern zirai faaliyetlerini vergi dairesinin ıttılaı dışında bırakmaları ağır kusur olarak kabul edilmiştir.

Maddenin 4 üncü bent hükmüne göre, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ile sair kazanç ve iratların vergi dairesinin ıttılaı dışında bırakılması da ağır kusur fiili sayılacaktır. Bilindiği gibi, bu tür gelir elde eden kimselerin önceden vergi dairesine, bildirimde bulunmak mecburiyetleri olmayıp, vergi daireleri ile ilişkileri beyannamelerinin tevdiinden sonra başlamaktadır. Bu nedenle, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ile sair kazanç ve iratları dolayısıyle, beyanname verme süresi ve ek süre geçtiği halde beyanname verilmemiş olması fiili ağır kusurun objektif bir ölçüsü olarak kabul edilmiştir.

5 inci bentte ise, "Ticari, zirai ve mesleki kazanç sahiplerinin, faaliyetlerini vergi dairesine bildirmekle beraber, beyanname verme süresi ve ek süre geçtiği halde beyanname vermemeleri" hali ağır kusur fiili sayılmıştır. Ancak, 344 üncü maddenin 8 inci bendinin üçüncü fıkrası hükmü gereğince, 30 ncu maddenin 1 ve 2 nci bentlerinde yazılı sebeplerle yapılan re'sen takdirlerde, takdir edilen matrahın yıllık beyannamelerde 150.000, diğerlerinde 30.000 lirayı geçmesi halinde fiil için kaçakçılık cezası kesilmesi gerekmektedir.(13)

Maddenin 6 numaralı bendinde de, Emlak Alım Vergisi ve Gavrimenkul Kıymet Artışı Vergisi beyannamelerinin kanuni ve ek süreler içinde verilmemiş olması hali ağır kusur fiili olarak kabul edilmiştir.

7. Ağır Kusurda Ceza :

Yapılan değişiklikle 349 uncu maddede ağır kusurda uygulanacağı vergi cezası belirtilmiş ve ağır kusurda ceza, ziyaa uğratılan verginin bir katı olarak tesbit edilmiştir. Kusurda ceza ise, mükerrer 349 uncu maddede % 50 nisbeti aynen muhafaza edilmek suretiyle yer almıştır.

8. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları :

Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinde yapılan değişiklikle, önceki metinde yer alan usulsüzlük fiilleri esas itibariyle aynen muhafaza edilmiş, ancak bu fiiller dört yerine iki derecede toplanmıştır.

Bu konuda yapılan diğer bir değişiklik de kanuna bağlı usulsüzlük cezalarına ait cetvelin usulsüzlük dereceleri, ceza tutarları ve ihtar hükümleri yönünden yeniden düzenlenmesidir. Yapılan değişiklikle, usulsüzlük fiil ve cezaları 352 nci maddede yapılan değişikliğe paralel olarak iki derecede toplanmış ve ceza miktarları yükseltilmiştir. İhtar hükümlerinde ise, bu güne kadar tereddütlere yol açan bazı hususların açıklığa kavuşturulmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

9. Özel Usulsüzlükler ve Cezalar :

Özel usulsüzlük cezaları ile ilgili değişiklikler madde sıralarına göre aşağıda açıklanmıştır.

a) Fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanlara uygulanacak özel usulsüzlük cezası ile ilgili 353 üncü madde, yeni ihdas edilen belgeleri de kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir.

Maddenin 1 inci bendinde yapılan değişiklikler, serbest meslek makbuzu almayanların da cezaya muhatap tutulmasına ve asgari ceza haddinin yükseltilmesine ilişkindir.

Maddenin 2 nci bendinde,.perakende satış vesikaları ile taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi, yolcu listesi ve müşteri listesinin kullanılmaması, ayrıca irsaliye ve yolcu listesinin taşıtta bulundurulmaması öıel usulsüzlük cezası ile cezalandırılması gereken fiiller olarak kabul edilmiştir. Bu bentte yer alan belgelerle ilgili "kullanmama" deyimi, bunların düzenlenmemiş olmalarını ifade etmektedir.⁽(14)

Maddenin 3 üncü bendinde de, serbest meslek kazanç defteri ile yeni ihdas edilen günlük kasa defteri ve günlük perakende satış ve hasılât defterlerinin iş yerinde bulundurulmaması veya bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe kayıt edilmemesi yahut incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemesi halleri özel usulsüzlük fiilleri arasında sayılmıştır.

4 üncü bentte ise, Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinde yazılı esaslara göre levha asmayan mükelleflere her tesbit için 5.000 lira özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.

Diğer yandan, eski madde metninde de yer alan, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde, bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanmayacağına dair hükme maddenin son fıkrasında yer verilmiştir.

Bu arada, günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine kaydedilmesi gereken işlemlerin günü gününe yazılmadığının tesbiti halinde uygulancak ceza yönünden 352 nci maddenin I inci derecede usulsüzlükler fıkrasının 6 numaralı bendinin mi, yoksa 353 üncü maddenin 3 numaralı bendinin mi nazara alınacağı konusunda tereddütlerin bulunduğu anlaşıldığından bu konuda aşağıdaki açıklamaların yapılmasında yarar görülmüştür.

Kayıt nizamına ilişkin usulsüzlük cezasını belirleyen 352 nci maddenin söz konusu bend hükmü genel nitelikte bir hüküm olup, 353 üncü maddenin 3 numaralı bendi ile kayıt zamanına ilişkin 219 uncu maddenin (c) bendi için özel bir hüküm vazedilmiş bulunduğundan, hakkında özel hüküm bulunan hallerde, genel hükmün uygulanmaması gerektiği ilkesinden hareketle "işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi" fiili için 353 üncü maddenin 3 numaralı bend hükmünün uygulanacağı tabiidir.

b) Veraset ve İntikal Vergisinde kesilecek özel usulsüzlük cezalarına ilişkin 354 üncü madde kaldırılmıştır. Bu durumda, Veraset ve İntikal Vergisine ilişkin usulsüzlüklerde, 342 ve 352 nci maddelerle Usulsüzlük cezalarına ait cetvelin 2 numaralı ihtar hükümleri gereğince işlem yapılması gerekmektedir.

c) Damga Vergisinde özel usulsüzlük cezalarına ilişkin 355 inci maddede yapılan değişiklik ise, madde metninin Damga Vergisi Kanunundaki deyimlere uygun hale getirilmesinden ibarettir.

d) Bilgi vermekten çekinenler ile 257 nci madde hükmüne uymayanlar için vergi dairesince uygulanabilecek bir müeyyideye kanunda yer verilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununa 355 inci maddeyi takiben mükerrer 355 inci madde eklenmiştir.

Bu madde hükmü gereğince, çekinme sebebi olmaksızın bilgi vermeyenlerle 257 nci maddede yazılı görevleri yerine getirmeyen mükellefler hakkında (Kamu İdare ve Müesseseleri hariç) girdikleri mükellef grubu itibariyle 3 bent halinde gösterilen özel usulsüzlük cezalarından birisi kesilecektir.

Maddenin son fıkrasında ise, bilgi isteminde uyulacak esaslar belirtilmiştir.

B – Ceza Mahkemelerince Yargılanacak Suçlar ve Cezaları :

2365 sayılı Kanunla ceza mahkemelerinde yargılanacak suçlar ve cezalarına ilişkin maddelerde, önemli değişiklikler yapılmıştır.

344 üncü madde ile ilgili açıklamalarda da belirtildiği üzere, daha önce 357 nci maddenin 1 - 6 ncı bentlerinde yer alan fiiller küçük değişikliklerle kaçakçılık sayılan fiiller arasında alınmış ve bu değişikliğe ilişkin olarak müteakip maddelerde de gerekli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerle daha önce hileli vergi suçuna teşebbüs, hileli vergi suçunda ceza ve hileli vergi suçuna teşebbüsün cezası başlıklı 358, 359 ve 360 ıncı maddeler başlıklarıyla birlikte kaçakçılığa teşebbüs, kaçakçılıkta hapis ve meslekten men cezası ve kaçakçılığa teşebbüsün cezası olarak değiştirilmiş, bazı maddelere ise yeni hükümler eklenmiştir. Bu konuda yapılan değişiklikler madde sıralarına göre aşağıda açıklanmıştır.

1. Kaçakçılığa Teşebbüs :

Değişik 358 inci madde hükmüne göre, 344 üncü maddenin 1-6 numaralı bentlerinde yazılı fiillerin veya bir hesap dönemi içinde ayrı tarihlerde en az iki defa fatura, taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi, müstahsil makbuzu, gider pusulası veya serbest meslek makbuzu düzenlememe fiillerinin verginin tarhı için kanunlarında belli edilen sürenin girmesinden önce meydana çıkarılması ile vergi daireleri veya vergi incelemesi yapanlarca vaki yazılı talebe rağmen servet beyanında bulunulmaması, bu fiillerin vergi zıyaına mucip olup olmayacağına bakılmadan kaçakçılığa teşebbüs suçu sayılmıştır.

Ayrıca, vergi levhası asma mecburiyetine bir hesap dönemi içinde üç defa uyulmadığının tesbiti de kaçakçılığa teşebbüs suçu sayılmıştır. Ancak, bu suçun oluşması için ikinci tesbit tarihinden sonra en az 15 gün geçmiş olması gerekmektedir.

Kaçakçılığa teşebbüs suçunun cezası ise, değişik 360 ıncı maddede, 1 aydan 1 yıla kadar hapis, bu kadar süre ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet ve hükmün ilanı olarak belirtilmiştir.

2. Kaçakçılıkta Hapis ve Meslekten Men Cezası :

359 uncu madde hükmünde eskiden hileli vergi suçunun cezası olarak yer alan 3 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile bu kadar süre ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet ve hükmün ilanı hükümleri, 344 ve 357 nci maddede yapılan değişikliklere paralel olarak "Kaçakçılıkta hapis ve meslekten men cezası" şekline dönüştürülmüştür.

344 üncü madde ile ilgili açıklamalar sırasında da değinildiği gibi 357 nci madde hükmü kaldırılmış ve bu maddede yer alan fiiller 344 üncü madde kapsamına alınmıştır.

Bu durumda, 344 üncü maddenin 1-6 numaralı bentlerinde sayılan fiillerle vergi ziyaına neden olunması halinde, 345 inci maddede öngörülen vergi cezası kesilmekle beraber, vergi ziyaına neden olsun veya olmasın bu fiilleri işleyenler hakkında 359 uncu maddede belirtilen cezaların da ayrıca uygulanması gerekmektedir.

3. Bilgi Vermekten Çekinenler ile 257 nci Madde Hükmüne Uymayanlar Hakkında Cezaya Hükmolunması :

Mükerrer 355 inci maddeye ilişkin açıklamalar sırasında belirtildiği üzere, bilgi vermekten çekinenler ile 257 nci madde hükmüne uymayanlar için (Kamu İdare ve Müesseseleri hariç) özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.

Aynı başlık altında yer alan 361 inci madde hükmünde ise, bilgi vermeme ve 257 nci madde hükmüne uymama fiilleri için diğer bir cezai müeyyide olarak bazı şartlarla hapis cezası ve kamu idare ve müesseselerinden istenilen bilgileri çekinme sebebi olmaksızın vermeyenler ile kanunda yazılı bildirme mecburiyetini yerine getirmeyenlere de para cezası hükmolunacağı belirtilmek suretiyle bilgi vermeme fiili ile ilgili cezalar ayrı bölümlerde ve değişik iki ayrı maddede yer almıştır.

Değişik 361 inci madde, önce özel usulsüzlük cezası kesileceği esasına göre düzenlenmiştir. Bilindiği gibi değişiklikten önceki metinde, mahkemece evvela para cezasına hükmolunacağı, buna rağmen mükellefiyetlerini yerine getirmeyenlere üç aya kadar hapis cezası verileceği hükme bağlandığı halde; yapılan değişiklikte, daha önce vergi dairesince özel usulsüzlük cezası kesilmiş olacağı dikkate alınarak, mahkemece verilecek cezanın bir aydan üç aya kadar hapis cezası olması öngörülmüştür.

Kamu İdare ve müesseselerinde 148 ve 149 uncu maddeler gereğince istenilen bilgileri çekinme sebebi olmaksızın vermeyenler ile 150 nci maddenin 1 - 3 numaralı bentlerinde yazılı olanlardan bildirme mecburiyetine uymayanlar için ise, 2500 liraya kadar para cezasına hükmolunabilecektir.

4 - Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul :

Değişiklikten önce "Hileli vergi suçlarının cezalandırılmasında usul" başlığını taşıyan 367 nci madde başlığı 357 ve 358 inci maddelerde yapılan değişiklik nedeniyle "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul" şeklinde değiştirilmiş ve madde metni de buna göre yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca, maddenin yeni şekline göre, Maliye Müfettişleri ve Hesap Uzmanları ile bunların muavinlerince olduğu gibi Gelirler Kontrolörlerince tespit edilecek olan kaçakçılık ve kaçakçılığa teşebbüs suçlarının da doğrudan doğruya Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi gerekmektedir.

C – Cezaların Ödenmesi ve Kalkması :

1. Vergi Cezalarının Ödenme Zamanı :

368 inci maddenin değişiklikten önceki 2 numaralı bendine göre, ihtilaflı vergi cezalarının, Temyiz Komisyonu kesin kararının ilgiliye tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmekteydi. Bu defa anılan bentte yapılan değişiklik nedeniyle bu tür cezaların, İtiraz Komisyonu kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekecektir. Böylece, cezaların tahakkuk zamanı ile verginin tahakkuk zamanı paralel hale getirilerek aralarındaki çelişkili durum ortadan kalkmış bulunmaktadır.(15)

Cezaya itiraz edilmemiş olması halinde ise, maddede ödeme zamanına ait bir değişiklik söz konusu olmadığından, eskiden olduğu gibi cezanın, itiraz süresinin bittiği tarihten başlanarak bir ay içinde ödeneceği tabiidir.

2. Yanılma :

Değişiklikten önceki 369 uncu maddede, yetkili makamların mükellefe yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş yahut bu hükme ait bir içtihatın değişmiş olması halinde, kusur ve usulsüzlük sebebiyle ceza kesilmeyeceği hükme bağlanmıştı. Maddenin bu. tedvin tarzından, belirtilen hallerde uygulanmayacak cezaların sadece kusur ve usulsüzlükten ibaret olduğu, dolayısiyle kaçakçılık cezasının kesilebileceği anlamı çıkmaktaydı. Bu konuya açıklık getirmek amacıyla anılan maddenin birinci fıkrasında, "aşağıda yazılı hallerde vergi cezası kesilmez" şeklinde değişiklik yapılmak suretiyle, yukarda belirtilen hallerde kusur ve usulsüzlükten başka kaçakçılık ve vergi cezaları arasına yeni giren ağır kusur cezasının da uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca 1 numaralı bentte yapılan değişiklik ile de yalnız "Mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat" verilmiş olması yanılma kapsamına alınmış olduğundan, üçüncü şahısların bu hükümden yararlanmaları imkanı ortadan kaldırılmış bulunmaktadır.

3. Pişmanlık ve İslah :

371 inci maddede yapılan değişiklik ile kaçakçılık ve kusur cezaları ile hirlikte, yeni ihdas olunan ağır kusur cezasının da pişmanlık hükmü kapsamına alınması sağlanmıştır ve hileli vergi suçu kaldırılmış olduğundan, bu deyime madde metninde yer verilmemiştir.

Ayrıca, maddenin sonuna eklenen bir fıkra hükmü gereğince, pişmanlık ve ıslah hükmünün Emlak Vergisinde uygulanmaması öngörülmüştür.

4. Ceza Kesmede Zamanaşımı :

Ceza kesmede zamanaşımına ilişkin 374 üncü madde, ağır kusur cezasına da kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir.

Yapılan bu düzenleme ile ağır kusur cezasında zamanaşımı süresi beş yıl olarak belirlenmiş, ceza zamanaşımında ceza nevileri itibariyle ayrıcalığı ortadan kaldırmak amacıyla kusur cezasında ve maddede belirtilen özel usulsüzlük cezalarındaki zamanaşımı süresi de beş yıla çıkarılmıştır.

Birinci bendin parantez içi hükmüyle de, Takdir Komisyonuna başvurulması halinde, 114 üncü madde gereğince vergi aslında olduğu gibi, ceza için de zamanaşımının durması sağlanmıştır.

Diğer yandan, ceza hükümlerinin ve ceza kesmede zamanaşımı süresinin uygulanması bakımından, Ek geçici 1 ve 2 nci maddeler gereğince, fiilin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler esas alınacaktır.

5. Vergi Cezalarında İndirim :

376 ncı maddede yapılan değişiklikler, ağır kusur cezasının madde başlığı ve madde metnine dahil edilmesine ve özel usulsüzlük cezalarında indirim uygulanmamasına ilişkin bulunmaktadır.

XI – UZLAŞMA HÜKÜMLERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK :

Yeni düzenlemelerde, Vergi Usul Kanununda Ek 10 madde halinde yer alan uzlaşma hükümlerinin esaslarına ilişkin bir değişiklik yapılmamıştır. Ancak, Uzlaşma komisyonları başlıklı Ek 3 üncü maddenin sonuna bir fıkra eklenmek suretiyle, mahalli komisyonların miktar itibariyle yetkilerini aşan vergi ve cezalarda uzlaşma yapmak üzere Maliye Bakanlığına merkezi uzlaşma komisyonları kurma yetkisi verilmiştir(16)

Merkezi Uzlaşma Komisyonlarına ilişkin esaslar ayrıca tesbit ve ilan olunacaktır. Bu nedenle, yeni bir tebliğe kadar, mahalli komisyonların, 134 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği esaslarına göre uzlaşma uygulamalarını yürütmeye devam etmeleri gerekmektedir.

XII – VERGİ İHTİLAFLARINA İLİŞKİN HÜKÜMLERDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER :

1. İtirazın Tahsilata Tesiri :

389 uncu maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden hesaplanan vergilere yapılan itirazların tahsilatı durdurmayacağı hükme bağlanarak, ihtirazi kayıtla beyanname verme müessesesi disiplin altına alınmıştır.(17)

2. Temyiz Edilemiyecek Kararlar

İtiraz Komisyonlarının her türlü vergi, resim ve harçlarda miktar itibariyle kesin kararlarını belirleyen 392 nci maddenin 3 numaralı bendindeki 500 liralık had yapılan değişiklikle 2500 liraya yükseltilmiştir(18)

3. Danıştaya Başvurma :

Yapılan değişiklikle, miktar itibariyle aleyhine Danıştay'da dava açılamıyacak Temyiz Komisyonu kesin kararlarını belirleyen 406 ncı maddenin ikinci fıkrasındaki otuz bin ve üç bin liralık hadler, sırasiyle altmış bin ve on bin liraya yükseltilmiştir.^(***)

Tebliğ olunur.

(1) VUK'nun 30'uncu maddesinin birinci fıkrası 2791 sayılı kanunla değişikliğe uğramıştır. Yapılan değişikliğin konusu 149 numaralı VUK'nu genel tebliğinde açıklanmıştır. Kısaca değinmek gerekirse, inceleme elemanlarının raporlarının takdir komisyonuna gönderilmesi işlemine son verilmiştir.
(2) Madde 1.1.1981 tarihinden geçerli olmak üzere 2686 sayılı kanunla değişikliğe uğramış ve ziraat makine ve aletleriyle banka çiftçilerin zirai istihsal işlerinin yapılması karşılığında alınan ücretler için de % 70 götürü gider emsali uygulanması öngörülmüştür.
(3) 2686 sayılı kanun 29.6.1982 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere arsalara ait asgari ölçüde birim değerlerin tespiti sırasında ise vergi dairesi memurlarından biri yerine tapu sicil muhafızı veya tevkil edeceği bir memur'un komisyonda yer almasını öngörmüştür.
(4) Gelir vergisinde peşin ödemeyi saptayan özel komisyonlar 2686 sayılı kanunla 29.6.1982 tarihinden itibaren kaldırıldığı için açıklamaların uygulama olanağı kalmamıştır.
(5) VUK'nun 92'nci maddesi 2686 sayılı kanunla yeniden değişmiş ve ücretlere ilişkin asgari, azami sınırlar kaldırılmıştır.
(6) Fatura kesme zorunluluğuna ilişkin 1.000.– liralık sınır devamlı değişmektedir.
(7) VUK'nun 298'inci maddesi 2686 sayılı kanunla ve 29.6.1982 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değişikliğe uğramıştır. Maddede bulunan "rayiç bedel" ibaresi çıkarılmıştır.
(8) Gider yazılabilme haddi devamlı değişmektedir.
(9) Asgari ceza miktarları devamlı değişmektedir.
(10) 1.1.1983 tarihinde yürürlüğe giren 2791 sayılı kanuna göre VUK'nun 344'üncü maddesinin 8'inci bendinde sayılan hadleri on kat artırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Aynı durum VUK'nun mükerrer 347'nci maddesinde belirtilen 50.000 ve 10.000 liralık sınırlar için de geçerlidir.
(11) 2686 sayılı kanun VUK'nun 344 üncü maddesinin 7'nci bendinde bahsedilen eylemlere hi bir had aranmaksızın kaçakçılık cezasının uygulanacağı madde metnine dahil etmiştir. Değişiklik 29.6.1982 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
(12) Hadler sürekli değişmektedir.
(13) Hadler değişmiştir.
(14) Ceza miktarı çeşitli Kanun değişiklikleri ile artırılmıştır.
(15) İtiraz ve temyiz komisyonunun işlevlerine 1982 yılında son verilmiş bunların yerine vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri kurulmuştur. Bu nedenle 368'inci maddenin metninde değişiklik yapılmıştır.
(16) 2791 sayılı kanunla 1.1.1983 tarihinden geçerli olmak üzere Maliye Bakanlığına birden fazla muvazzaf ve gayrimuvazzaf komisyonlar teşkil etme yetkisi verilmiştir.
(17) 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu ile VUK'nun 389. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, 2577 sayılı Kanunun 27. maddesinde; ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin tahsilatı durdurmayacağına ilişkin hüküm yer almaktadır.
(18) Davaya itiraz ve Danıştay'a başvurma koşulları 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda belirtilmiştir