11/12/1985 gün ve 1895 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3239 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile Vergi Usul Kanununun özel ödeme zamanları başlıklı 112 nci maddesinde yapılmış olan değişiklikler açıklanmıştır.

112 nci maddesinin 3 numaralı bendi yeniden düzenlenerek ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak kesilecek cezaların yanısıra, verginin tahakkukunu geciktirmekten dolayı uygulanmakta olan faizin oranı ve hesaplanacağı süre değiştirilmiş bulunulmaktadır.

Söz konusu 3 numaralı bentte; "Vergi Mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 8 numaralı bendi gereğince tahsili durdurulan vergilerden hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca, ikmalen re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda :

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; .

b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uyulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.

Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır.

Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.

hükmü yeralmaktadır.

Değişiklikten önceki hükme göre, yapılan tarhiyatlara karşı mükelleflerin vergi mahkemelerinde dava açmaları ve yarattıkları ihtilafta haksız çıkmaları halinde dava açma süresinin son gününü takip eden ay başından itibaren vergi mahkemesince verilen kararın tebliğ tarihine kadar, diğer bir ifade ile ihtilafta geçen süreler için ihtilaflı kısmın yani vergi ile cezanın kesinleşen ve ödenmemiş olan miktarı üzerinden 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen tecil faizi oranında bir faizi de ödemek zorundaydılar.

Sözkonusu maddede yapılan değişiklikle ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda sadece vergi asıllarına normal ödeme zamanından 1 l2 nci maddenin (a) ve (b) fıkralarında belli edilen tarihe kadar geçmiş olan süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında necikme faizinin hesaplanacağı hükmü getirilmiştir. Bu açıklamadan da anlaşılacağı üzere yeni hükme göre, yalnız vergiye faiz yürütülecek cezalar için faiz sözkonusu olmayacaktır.

Faizin hesaplanmasında mükelleflerce tahakkuku zamanında yaptırılmayan verginin ait olduğu yılın normal vade tarihi ile tahsil edilebilir hale geldiği tarih arasında geçen sürelerde yürürlükte olan gecikme zammı oranı esas alınacaktır. Diğer bir ifade ile geçmiş olan her dönemde hangi oranda gecikme zammı uygulanmakta ise bu oranlar esas alınarak, ödenmesi gereken faiz hesap edilecektir.

Konuya açıklık getirmek bakımından maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki ve önceki dönemlere ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilmiştir.

A Değişiklikten sonraki dönemlere ilişkin örnekler;

Örnek 1

Gerçek usulde Gelir Vergisi mükellefi olan (A) 1986 faaliyet dönemine ilişkin beyannamesini kanuni süre olan 1 Mart-31 Mart 1987 tarihleri arasında ilgili vergi dairesine tevdi etmemiştir. Bu durum re'sen tarhiyatı gerektirdiğinden vergi inceleme raporunda belli edilen veya takdir komisyonunca takdir edilmiş olan matrah üzerinden vergi dairesince tarh edilen vergi ve kesilen cezaya ait ihbarnameler 25/1/1988 tarihinde tebliğ edilmiştir.

1 - Tarhiyat dava konusu yapılmaksızın kesinleşmişse;

Örneğe göre tarhiyatın kesinleşmesi tarihi 25/2/1988 olup, vergi ve ceza ile gecikme faizinin ödeme süresinin sonu 25/3/1988 tarihidir. Tarhiyatın normal vade tarihi 31 Mart 1987 olduğundan vergiye uygulanacak gecikme faizinin hesaplanacağı süre Nisan 1987 ila Ocak 1988 aylarını içine alan süredir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmıyacağından 1988 Şubat ayı için faiz hesaplanmıyacaktır.

2 - Tarhiyat dava açma konusu yapılmışsa;

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunumın 27 nci maddesinin 8 numaralı bendi uyarınca, örnekteki dava açma süresi olan 25/1/1988 ila 25/2/1988 tarihleri arasında dava açıldığı takdirde, bu vergi ile ilgili tahsilat işlemleri duracaktır. 4/10/1988 tarihinde tebliğ edilmiş olan Vergi Mahkemesi kararıyla tarhiyat tamamen veya tadilen onanmıştır. Vergi mahkemesi kararıyle onanan vergi tahsil edilir safhaya geldiğinden, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren bir ay içindc ödenmesi gerekir. Bu durumda gecikme faizi 1 Nisan 1987 tarihi ile 30 Eylül 1988 tarihleri arasında geçen süre için hesaplanacaktır. (Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmıyacağından Ekim 1988 ayı için faiz hesaplanmıyacaktır.)

Şayet vergi mahkemesi kararına karşı bir üst yargı merciinde (Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay'da) süresi içerisinde dava açılmış ise şu şekilde işlem yapılacaktır.

112 nci maddenin 3 numaralı bendinin (b) fıkrasında gecikme faizinin hesaplanacağı sürenin sonu yargı organı kararının tebliğ tarihine bağlanmıştır. Maddede geçen yargı organı ifadesinden Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay kararlarının anlaşılması gerekir. Vergi sistemimizde, yargıya intikal etmiş olan uyuşmazlıklarda, vergi ve buna bağlı cezalar vergi mahkemesi kararıyle kısmen veya tamamen onanmış ise bu karar üzerine tahakkuk etmekte, dolayısıyle de vergi ve ceza tahsil edilebilir safhaya gelmiş olmaktadır. Bir üst yargı merciinde dava açılması (Üst yargı mercii tarafından yürütmenin durdurulmasına karar verilmiş olması hali hariç) vergi ve cezanın tahsilini durdurmamaktadır.

Bu itibarla, vergi mahkemesi kararına karşı bir üst yargı merciinde dava açılmış olması halinde yine onanan miktarlara göre hesaplanan vergi ve cezalar ile birlikte gecikme faizinin tahsili yoluna gidilecektir. Ancak, üst yargı merciinde dava açılması yanında yürütmenin durdurulması istenilmiş ve yürütmenin de durdurulmasına karar verilmiş ise bu takdirde vergi mahkemesi kararının sonuçları 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddeninin 4 üncü fıkrası uyarınca önce 90 gün, yürütmenin durdurulmasının yenilenmesi halinde uzatılan süreler kadar durmuş bulunmaktadır. Dolayısiyle tahsil işlemleri de yürütmenin durdurulduğu süreler kadar otomatikman durmuş olacağından bu safhada vergi ve cezalar ile gecikme faizinin tahsili yönünden herhangi bir işlem yapılması kanunen mümkün değildir.

Safhaları yukarıda açıklandığı şekilde cereyan eden ihtilafta;

a) Yürütmeyi durdurma sürelerinin sona ermesine rağmen üst yargı organınca ihtilaf hakkında karar verilmediği takdirde, daha önce verilmiş bulunan vergi mahkemesi kararı uygulanarak bu karar üzerine belirlenmiş olan vergi ve ceza ile birlikte gecikme faizinin tahsil işlemlerine devam olunacaktır. Diğer taraftan, yürütmenin durdurulması sebebiyle tahsilinde gecikilmiş olan vergiye yürütmenin durdurulmasında geçen süreler için ayrıca faiz hesaplanacaktır.

b) Üst yargı organınca görüşülecek olan ihtilaf, ilk yürütmeyi durdurma veya yeniden verilecek yürütmeyi durdurma süreleri içerisinde yine mükellef aleyhine karara bağlanmış ise bu durumda verginin kesinleşen miktarı üzerinden tarhiyatın ilgili bulunduğu dönemin, normal vade tarihinden üst yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanacaktır.

Mükellefler tarafından vergi mahkemesinde açılmış olan davanın, vergi dairesi aleyhine karara bağlanması ve ihtilafın idarece bir üst yargı organında sürdürülerek (Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay) vergi mahkemesi kararının bozulması ve tarhiyatın tamamen veya kısmen onanmış bulunması halinde ise verginin kesinleşen miktarı üzerinden, tarhiyatın ilgili bulunduğu dönemin normal vade tarihinden, üst yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanacaktır.

3 - Tarhiyat uzlaşma yolu ile kesinleşmişse;

Süresi içerisinde uzlaşma talep edilmesi ve uzlaşmanın da vaki olması halinde gecikme faizi, tarhiyatın normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar hesaplanacak ve uzlaşılan miktarlarla aynı süre içerisinde ödenecektir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesiri sözkonusu ise dikkate alınmayacaktır.

4 - Tarhiyat, Vergi Usul Kanununun 376 ncı madde hükmü talep edilmek suretiyle kesinleşmişse;

Yapılan tarhiyat için 376 ncı madde hükmünün uygulanmasının talep edilmesi halinde; tarhiyat dava konusu yapılmaksızın vergi aslı mükellefçe aynen kabul edilmiş bulunulmaktadır. Dolayısıyla, bu uygulama biçiminde, vergi aslında bir indirim söz konusu olmayıp, sadece cezada bir indirim yapılmış olduğundan, vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi geçmesiyle tarhiyat kesinleşmiş olmaktadır. Bu uygulama şeklinde gecikme faizi, kesinleşme tarihi esas alınmak suretiyle 112 nci maddenin 3 numaralı bendinin (a) fıkrasındaki hüküm gereğince bu tebliğin "Tarhiyat dava konusu yapılmaksızın kesinleşmişse" başlıklı bölümünde yapılan açıklama doğrultusunda hesaplanacaktır.

B - Değişiklikten önceki dönemlere ilişkin örnekler;

Değişikliğe uğrayan bu maddenin yürürlük tarihi 1/1/1986 dır. Bu nedenle 1/1/1986 tarihinden sonra kesinleşen ikmalen, re'sen ve idarece tarhiyatlar için yeni madde hükümleri uygulanacaktır. Ancak 1/1/1986 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olup bu tarihten önce tebliğ edilen ve kesinleşmesi 1/1/1986 tarihinden sonraya rastlayan ikmalen, re'sen ve idarece tarhiyatlar için 1/1/1986 tarihine kadar maddenin değişmeden önceki hükümleri, bu tarihten sonra ise değişiklikten sonraki hükümler uygulanacaktır.

Örnek I

1983 dönemi ile ilgili olarak yapılan tarhiyat 4/5/1985 tarihinde tebliğ edilmiştir. Yapılan tarhiyata karşı mükellef süresi içerisinde Vergi Mahkemesi nezdinde dava açmış ve tarh edilen vergi ile kesilen ceza 2/3/1987 tarihinde vergi dairesine tebliğ edilmiş olan vergi mahkemesi kararı ile onanmıştır.

Olay da dava açma süresinin sonu 1/1/1986 tarihinden yani, maddenin değişikliğinden önceye rastladığından, 1/1/1986 tarihine kadar geçen süre için eski 112 nci maddenin 3 numaralı bend hükmü 1/1/1986 tarihinden sonrası için ise yeni hüküm uygulanacaktır. Buna göre, dava açma süresinin son gününü takip eden ay başından yani 1 Temmuz 1985 tarihinden 31/12/1985 tarihine kadar geçen süre için vergi ile beraber cezaya da eski hükümler uyarınca tecil faizi oranında bir faiz ve ayrıca 1/1/1986 ile 2/3/1987 tarihleri arasında geçen süre için de sadece vergiye yeni hüküm uyarınca gecikme zammı oranında bir faiz hesaplanacaktır. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesiri dikkate alınmayacaktır.

1/1/1986 tarihindeki gecikme faizinin oranın tesbitinde ise; vadenin başlangıcı 4/6/1985 tarihi esas alınmak suretiyle 23 Ağustos 1985 tarih ve 18851 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 370 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliğindeki açıklama ve hesaplama şekilleri dikkate alınacaktır. Bu esaslar dikkate alındığında, örneğimize göre 1/1/1986 tarihine rastlayan gecikme zammı oranı % 5 olmaktadır.

Örnek II

1983 dönemi ile ilgili olarak; yapılan tarhiyat 31/12/1985 tarihinde tebliğ edilmiş ve mükellef süresi içerisinde 27/1/1986 tarihinde uzlaşma talep ettiğinden kendisine 14/2/1986 tarihinde uzlaşma günü tayin edilerek aynı tarihte yapılan uzlaşma görüşmelerinde uzlaşma vaki olmuştur.

Örnekte, vergilendirme dönemi ile verginin mükellefe tebliğ tarihi 1/1/1986 tarihinden önce olmakla beraber verginin kesinleşmesi 1/1/1986 tarihinden sonraya rastladığından verginin uzlaşma yolu ile kesinleşme tarihi ile maddenin yürürlüğe girdiği 1/1/1986 tarihi arasında geçen süre için yeni hükümler uyarınca gecikme zammı oranında bir faiz hesaplanacak, faizin hesaplanmasında ay kesiri (Şubat 1986) dikkate alınmayacaktır.

Bu örnekte açıklanan tarhiyata uzlaşma değilde 27/1/1986 tarihinde Vergi Usul Kanununun 376 ncı madde hükmünün uygulanması talep edilerek vergi ve cezanın 23/2/1986 tarihinde ödenmesi halinde, yine aynı şekilde tarhiyatın kesinleşme tarihi ile kanunun yürürlüğe girdiği 1/1/1986 tarihi arasında geçen süre için yeni hükümler uyarınca gecikme zammı oranında faiz hesaplanacaktır. Ancak faizin hesaplanmasında ay kesiri dikkate alınmayacağından Ocak 1986 ayı için faiz talep edilmeyecektir.

Örnek III

1983 dönemi ile ilgili tarhiyat 3/4/1987 tarihinde tebliğ edilmiştir. Yapılan tarhiyata karşı mükellef süresi içerisinde Vergi Mahkemesi nezdinde dava açmış ve tarh edilen vergi ile kesilen ceza 2/3/1988 tarihinde vergi dairesine tebliğ edilmiş olan vergi mahkemesi kararıyla onanmıştır.

Olayda, vergilendirme dönemi, kanunun yürürlük tarihinden önce olmakla beraber tarhiyat, yeni değişen hükmün yürürlük tarihinden sonra yapılmış ve yine yürürlük tarihinden sonra vergi mahkemesi kararıyla da kesinleşmiştir. Bu örneğe değişen yeni hüküm uygulanacaktır. Ancak gecikme faizinin hesabı için tarhiyatın normal vade tarihi esas alınmayacak, kanunun yürürlük tarihi gecikme faizinin süre hesabında başlangıç olacaktır. Yani sadece vergide 1/1/1986 ila vergi mahkemesi kararının tebliğ tarihi olan 2/3/1988 tarihleri arasında geçen süre için gecikme faizi hesaplanarak talep edilecektir. Fazinin hesaplanmasında ay kesiri (Mart 1988) dikkate alınmayacaktır.

1/1/1986 tarihindeki gecikme faizinin oranının tesbitinde ise; vadenin başlangıcı 1983 döneminin normal vade tarihi esas alınmak suretiyle 23 Ağustos 1985 tarih ve 18851 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 370 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliğindeki açıklama ve hesaplama şekilleri dikkate alınacaktır. Bu esaslar dikkate alındığında, örneğimize göre 1/1/1986 tarihine rastlayan gecikme zammı oranı % 5 olmaktadır.

C - Diğer hususlar;

A - Mükelleflerden 112 nci madde hükmü uyarınca tahsil edilecek gecikme faizi için gerek vergi dairesince yapılan tarhiyatlar üzerine ve gerekse yargı mercii kararları üzerine düzenlenecek olan vergi ihbarnamesinin uygun bir yerine "Normal vade tarihinden itibaren ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır." şeklinde bir kaşe basılacaktır.

B - Sözkonusu 112 nci maddenin 3 numaralı bendinin son fıkrasında yer alan "Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellef tarafından istenildiği taktirde davanın devamı sırasında da kısmen devamı sırasında verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar hesaplanacak, ödendiği tarihte sonra yargı merciinde geçen süre için ayrıca faiz hesaplaması ve talep edilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, vergi kısmen ödendiği takdirde ödenen miktar için normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar, ödenmeyen miktar için ise, normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar, ödenmeyen miktar için ise, normal vade tarihinden, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için faiz hesaplacağı tabidir.

Tebliğ olunur.