5432 sayılı Vergi Usul Kanununun bazı maddeleri ile kanuna bağlı cetvelde değişiklik yapılmasına ve bu kanuna bazı maddeler ve fıkralar eklenmesine dair olan 18/7/1951 tarihli ve 5815 sayılı Kanun Resmî Gazete'nin 24/7/1951 tarihli nüshasında yayınlanmıştır.

Bu kanunun tedvin sebebi ile Usul Kanununun maddeleri üzerinde yapılan değişikliklerin sebep ve mahiyetleri, Hükümet gerekçesinde "Umumi Gerekçe" ve "Maddelere ait gerekçe" başlıklı iki kısımda izah edilmiş olmakla beraber, gerek Büyük Millet Meclisi Geçici Komisyonunda, gerekse Kamutayda yapılan müzakereler sırasında kanunun bazı maddeleri üzerinde değişiklik yapılmış olduğu cihetle tatbikatta herhangi bir yanlışlığa ve tereddüde mahal verilmemek üzere yapılan bu değişiklikler de nazara alınmak suretiyle maddelere taallûk eden izahatın yeniden tafsili lüzumlu görülmüştür.

Sözü edilen kanunda ilk defa, Vergi Usul Kanununun hükümleri tamamen değiştirilmiş olan maddeleri; bundan sonra, yine Usul Kanununun bazı maddelerine eklenen fıkralar; mütaakıben de, kanuna yeniden eklenmesine lüzum görülen hükümleri ihtiva eden maddeler yazılmak suretiyle bir tertip şekli takip edilmiş olduğundan, bu husustaki izahat da bu tertip şekline ve madde sıralarına göre verilmiştir.

I – Usul kanununun hükümleri tamamen değiştirilen maddeleri

5815 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle Vergi Usul Kanununun 314, 318, 324, 325, 332, 333, 346 ve 351 inci maddeleri değiştirilmiş bulunmaktadır. Bu değişikliğin yapılmasını gerektiren sebepler aşağıda sırasiyle izah edilmiştir.

1. (Muaddel madde 314) Bu maddenin evvelki şekline göre, tüzelkişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerin cezasının tüzelkişiler adına kesilmesi gerekmekteydi. Halbuki 5815 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre zıyaa uğratılan verginin yüzde muayyen bir miktariyle veya misliyle ifade edilen ve vergi zıyaı mevcut olmadığı takdirde de maktu şekilde tâyin olunan vergi cezalarından başka, hapis cezası ve bu ceza müddeti kadar ticaret, sanat veya meslekten memnuiyet gibi sadece gerçek kişiler hakkında tatbiki kabil cezalar da kabul edilmiş ve bu vaziyette tüzelkişiler adına kesilecek cezanın ancak vergi dairelerince kesilebilecek olan malî mahiyetteki vergi cezalarından ibaret olması icap eylediğinden, maddenin birinci fıkrası buna göre tadil edilmiştir.

Bu itibarla mezkûr kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra tüzelkişilerin idare ve tasfiyesinde ancak Vergi Usul Kanununun dördüncü kitabının ikinci kısmının dördüncü bölümünde yazılı suçlar dışında işlenmiş olan Vergi Kanununa aykırı hareketler için vergi cezası kesilmesi lâzımgelir.

Bundan başka, Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde, tüzelkişilerin kanunî temsilcilerinin kasıt veya ihmallerinden dolayı vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemeleri sebebiyle mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanunî temsilcilerinden alınabileceği hakkında bir hüküm mevcut olduğu halde, aynı sebeplerle alınamayan vergi cezalarının kanunî temsilcilerinden alınacağına dair ceza hükümleri arasında bir hüküm bulunmadığı için bu maddeye mezkür maddedeki hükme mütenazır olarak ikinci bir fıkra eklenmiş bulunmaktadır.

Binaenaleyh, bu fıkraya göre tüzslkişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olarak üzerlerine düşen ödevlerin kanunî temsilcilerin kasıt veya ihmalleri sebebiyle yerine getirilmemesi yüzünden tüzelkişilerin varlıklarından tamamen veya kısmen tahsil edilemiyen vergi cezalarının da, vergi ile birlikte bunların kanunî temsilcilerinden aranması ve alınması icap eder.

2. (Muaddel madde 318) Fiil ayrılığı halinde kesilecek cezalara mütedair olan bu maddenin değiştirilmezden evvelki şekline göre, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla usulsüzlük yapıldığı takdirde bunların hepsi için tek bir ceza kesilmekte ve bu cezaya usulsüzlüklerin birden fazlasının her biri için cezanın dörtte biri eklenmekte idi.

Vergi Usul Kanununun 333 - 337 nci maddeleri mucibince usulsüzlük cezaları; gelir, kurumlar, esnaf, muamele, istihlâk, nakliyat, bina ve arazi vergileri için maktu, veraset ve intikal, hayvanlar vergileriyle damga resmi için özel usulsüzlükler namiyle nisbi olmak üzere iki kısma ayrılmıştı.

Maktu olan usulsüzlük cezaları, aynı nevi fiil dolayısiyle aynı miktarda kesileceği için bir takvim yılı içinde birden fazla işlenen usulsüzlüklerde yukarki hükmün tatbiki mümkün idiyse de, cezaları nisbi olarak tâyin edilen vergilerle ilgili usulsüzlüklerde, kanuna aykırı fiiller aynı olmasına rağmen ceza miktarı daima değişebileceğinden bu fiillere ait cezanın kesilmesinde, hangi fiile ait ceza miktarının esas alınacağı ve dörtte bir nispetinde yapılacak eklemelerin hangi cezanın dörtte birini teşkil edeceğinin tâyini mümkün olamamakta idi. Bu sebeple bu maddedeki dörtte bir nispetinde kesilecek cezanın ancak 333 üncü maddede zikredilen vergilere ait usulsüzlük cezalarına tatbik edileceği tasrih olunmuş ve aynı takvim yılı içinde aynı neviden işlenen birden fazla usulsüzlüklerden dolayı hesaplanacak cezanın toplamının o usulsüzlük nevi için kanunda gösterilen cezanın iki katından fazla olamıyacağı hakkındaki hüküm de madde metninden çıkarılmıştır.

Binaenaleyh, bundan sonra 333 üncü maddede yazılı vergilerle ilgili olarak aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla işlenecek kanuna aykırı fiillerin birden fazlasının her biri için birinci fiile ait cezanın dörtte biri kesilecek ve bu cezalar miktar bakımından başka bir tahdide tabi tutulmıyacaktır. Meselâ, gelir ve muamele vergilerine tabi ve sermayesi 100.000 liradan aşağı olan bir sınaî müessesenin 1951 yılı Ocak, Şubat ve Mart aylarına ait muamele vergisi beyannameleriyle 1951 yılı Mart ayı içinde verilmesi lâzımgelen 1950 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesini, keza aynı müessesenin 1951 yılı Haziran, Temmuz, Ağustos ayları içinde Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesi mucibince yaptığı ödemelerden tevkif ettiği gelir vergisine ait muhtasar beyannamelerini süresinin sonundan başlayarak 15 gün içinde vermek suretiyle aynı takvim yılı içinde aynı neviden 7 usulsüzlük işlediği tesbit olunsa, Vergi Usul Kanununun muaddel 333 üncü maddesine göre 2 nci derecede usulsüzlük sayılan bu fiillerin birincisi için kanuna bağlı cetvel mucibince 50 lira ve ondan sonraki usulsüzlüklerin her biri için de 12,5 liradan 75 lira ki ceman 125 lira usulsüzlük cezasının kesilmesi icap eder.

Keza, aynı takvim yılı içinde birden fazla kaçakçılık yapıldığı takdirde bunların hepsinin 325 inci maddede yazılı en az cezanın hesaplanması bakımından bir fiil sayılacağı hakkındaki hüküm de madde metninden çıkarılmış olduğu cihetle, bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra işlenmiş olan ve kaçakçılık sayılan fiillere ait cezanın hesaplanmasında, 325 inci madde mucibince cezanın en az miktarını tâyin bakımından, bu hareketlerin bir fiil sayılması keyfiyeti de mevzuubahis olmayacak ve kaçakçılığın her biri için kesilecek ceza miktarı, mezkûr maddede yazılı en az ceza miktarından aşağı olmayacaktır. Meselâ, nakliyat vergisine tabi birinci sınıf bir tüccarın nakleylediği eşyaya ait olarak bir takvim yılı içinde müşterilerinden iki defada aldığı ceman 1000 lira nakliye ücretini nakliyat vergisi defterine kaydetmemek ve bu vergiye ait aylık beyannamelere ithal eylememek suretiyle noksan bildirimde bulunduğu tesbit edilse, ayrı ayrı işlenmiş olan ve Usul Kanununun 5815 sayılı kanunla değiştirilen 324 üncü maddesinin 1 numaralı fıkrasına göre kaçakçılık sayılan bu fiillerden her birisi için kesilecek ceza miktarı, 325 inci madde mucibince, % 10 nispetindeki nakliyat vergisinin 3 katı olan 300 liradan ibaret ise de, aynı maddenin 1 numaralı fıkrasına göre kaçakçılık cezası 2500 liradan aşağı olamıyacağı ve ayrı ayrı yapılmış olan kaçakçılıktan dolayı ayrı ayrı ceza kesileceği için, iki defada işlenen bu suçlardan dolayı 5000 lira ceza kesilecektir.

Bundan başka, 318 inci maddenin değiştirilen birinci bendindeki aynı takvim yılı içinde aynı neviden işlenmiş olan usulsüzlük cezalarına mütaallik olarak vazedilmiş bulunan hükümden maksadın ne olduğunun tâyininde tereddüde mahal verilmemek üzere bir tarif yapılmış ve maddenin ikinci bendini teşkil eden bu tarif çok vazıh olduğundan, bu hususta ayrıca izahat verilmesine lüzum görülmemiştir.

3. (Muaddel madde 324) Kaçakçılığın tarifine taallûk eden bu maddenin 5815 sayılı kanunla değiştirilmezden evvelki şekline göre, mükellefin veya sorumlunun vergiyi kaçırmak kasdı ile madde metninde 8 fıkra halinde tadat ve tâyin edilen fiilleri işlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi, kaçakçılık sayılmakta idi. Değişik maddenin birinci bendine göre ise, mükellef veya sorumlu tarafından her ne suretle olursa olsun kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi, kaçakçılık sayılmıştır.

Bu yeni tarife göre, vergi kanunlarına aykırılığı tesbit edilen bir fiile kaçakçılık cezasının uygulanabilmesi için; mükellef veya sorumlunun,

A – Bu fiilî kasden yaptığının anlaşılmış olması,

B – Bu fiil ile bir vergi ziyaına sebebiyet verilmiş bulunması, lâzımdır. Vergi ziyaı, Vergi Usul Kanununun 321 inci maddesinde tarif olunmuş ve bu tabirin nevi ifade ettiği hakkında Vergi Usul Kanunu ve İzahları adlı kitabın 493-494 üncü sahifelerinde gerekli açıklamalarda bulunulmuştur.

Vergi kanunlarına aykırılığı görülen fiilde kasıt unsurunun mevcut olup olmadığı keyfiyetine gelince; bunu fiilin şekline, mahiyetine ve ika tarzına göre tâyin ve tespit etmek mümkündür. Ancak vergi cezasını kesecek olan vergi dairelerinin yetkili memur ve âmirleri, vergi zıyaının mevcut olduğunu tesbit ettikleri fiilde, mükellef veya sorumlunun kasdi hareketinin mevcut olduğuna kanaat etmiş ve bu kanaatı teyit ve takviye eden deliller ve vesikalar mevcut bulunmuş olsa dahi kaçakçılık cezasının kesilebilmesi için kanunun 342 nci maddesi mucibince takdir komisyonundan karar istihsal edilmesi meşrut bulunduğundan, olayın evvel emirde takdir komisyonuna intikal ettirilerek kaçakçılık kararı alınması icap eder.

Bununla beraber, sözü edilen 324 üncü maddenin ikinci bendile bazı hallerde vergi zıyaına sebebiyet verilmiş olması, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılmıştır. Binaenaleyh madde metninde 4 fıkrada tadat ve tâyin edilmiş olan hallerde kasıt aranmayacak ve hâdisede yalnız vergi zıyaının mevcut olduğu anlaşıldığı takdirde, kaçakçılık cezası kesilecektir. Ancak Usul Kanununun 342 nci maddesi hükmü mutlak olduğundan, bu 4 fıkrada zikredilen hallerde de kaçakçılık cezasının kesilmesi için, takdir komisyonundan karar alınacaktır. Kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılan haller ve hususlar hakkında aşağıda bazı misaller verilmek suretiyle açıklamalarda bulunulması faydalı görülmüştür.

a) Değişik 324 üncü maddenin 1 numaralı fıkrası mucibince, beyannamede noksan veya hakikata aykırı bildirmede bulunulması suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi hali, kasıt aranmaksızın kaçakçılıktır.

Fıkranın açık ifadesinden de anlaşılacağı üzere bu hüküm, beyana dayanan ve mükellef veya sorumlu tarafından beyanname verilmek suretiyle tahakkuk ettirilen vergilere aittir. Beyana dayanan bir vergi olmakla beraber bildirmeleri beyanname ile yapılmadığı için hayvanlar vergisi bu fıkranın şümulü haricinde kalmakta ve fakat aynı maddenin 2 numaralı fıkrası şümulüne girmektedir.

324 üncü maddenin 1 numaralı fıkrasiyle beyana dayanan ve bildirmeleri beyanname ile yapılan vergiler için beyannamede noksan veya hakikata aykırı bildirmede bulunulması hali, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayıldığı halde beyanname verilmemiş olması keyfiyeti meskût bırakılmıştır. Bunun sebebi, beyanname vermemek halinin kaçakçılık sayılmamış olmasından değil, ancak bu halin mükellef veya sorumlunun kasdî bir hareketinden tevellüt etmiş bulunup bulunmadığının tetkikına imkân bırakılmasının, kanun vazıınca iltizam edilmiş olmasından ileri gelmektedir.

Binaenaleyh beyanname hiç verilmemiş veya 322 nci maddede yazılı süreden sonra verilmiş olduğu takdirde bunun kasden yapılmış olup olmadığı tetkik ve tesbit edilecek ve kasdın mevcudiyeti anlaşılırsa takdir komisyonundan da karar alınmak suretiyle kaçakçılık hükümleri tatbik olunacaktır. Aksi halde kusur cezasının uygulanmasiyle iktifa edilecektir.

Ancak verilen bu izahat dairesinde hareket olunabilmesi için değişik 324 üncü maddenin 3 üncü fıkrasındaki mektum kalma halinin de mevcut olmaması lâzımdır. Aksi takdirde bahsedilen 3 üncü fıkra mucibince yine kasıd aranmaksızın kaçakçılık cezası uygulamak icap eder.

Sözü edilen 1 numaralı fıkranın sonunda parentez içindeki ibare ile iki ayrı hüküm daha vazedilmiştir. Bunlardan birinci hükme göre, mükellef veya sorumlunun beyanname vermekle beraber beyannamesini boş olarak vermiş yani beyannamenin taallûk ettiği mükellefiyet devresine ait ne matrah ne de vergi miktarı itibariyle hiç beyanda bulunmamış ve yapılan inceleme neticesinde vergiye tabi bir matrah tesbit edilmiş olduğu takdirde, beyan edilmiyen vergiden dolayı kesilecek ceza için de kasıt unsurunun aranmasına lüzum ve mahal yoktur. Bu hükmün tesisiyle, mükellef veya sorumlunun boş olarak verdiği beyannamenin, kaçakçılık hükümlerinin tatbikına mani bulunduğu yolundaki iddia ve tereddütlere mahal verilmemesi maksadının istihdaf edildiği şüphesizdir.

Parantez içindeki ikinci hükümle ise, verilen beyannamelerin tetkiki neticesinde kanunun 30 uncu maddesinin 2 ve 3 numaralı fıkraları mucibince Vergi Usul Kanununa göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya ibraz edilmemiş olması veya defter kayıtları ve bu kayıtlarla ilgili vesikaların sıhhatlı bir vergi incelemesinin yapılmasına, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermiyecek derecede noksan, usulsüz veya karşılık bulunması sebepleriyle vergi matrahının resen takdirine lüzum görüldüğü ve takdir komisyonunca da beyannamelerde bildirilen miktardan fazla bir matrah takdir edilmiş olması haline bu fazla matrahın da, noksan beyan hükmünde olduğu ve binnetice 1 numaralı fıkraya göre hâdisenin kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılacağı kabul edilmiştir.

b) Değişik 324 üncü maddenin 2 numaralı fıkrasiyle, beyana dayanmakla beraber, bildirimleri beyanname ile yapılmıyan vergilendirmelerde, hiç beyanda bulunulmaması veya noksan veya hakikata uymıyan beyanda bulunulması, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılmıştır.

Binaenaleyh, mezkûr fıkraya göre beyana dayanmakla beraber bildirimi beyanname ile yapılmayan vergilerde meselâ, hayvanlar vergisi mevzuunda hayvan sahipleri tarafından hayvanlarının kayıt defterlerine hiç kaydettirilmemiş veya noksan veya hakikata aykırı (Bilfarz, koyunların merinos veya kıl keçilerin tiftik keçi) olarak kaydettirildiğinin yoklama ile veya ihbar üzerine yapılan tetkikat neticesinde anlaşılmış olması halinde de, kasıt aranmıyacak ve hâdise kaçakçılık sayılacaktır.

c) Değişik 324 üncü maddenin 3 numaralı fıkrasiyle "vergilendirme dönemi geçtiği halde iş ve teşebbüsün veya beyan esasına dayanan vergilerde muaflıktan mükellefiyete intikal hallerinin vergi dairesinin ittılaı haricinde bırakılması" halleri de, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılmıştır.

Bu fıkrada mevzuubahis olan vergilendirme döneminin ne olduğu hakkında gelir (Madde 95), kurumlar (Madde 28), esnaf (Madde 11, 24) vergileri kanunlarında sarih hükümler var ise de Usul Kanununun şümulüne giren diğer vergi kanunlarında böyle açık bir hüküm mevcut değildir. Bu itibarla vergilendirme dönemi hakkında kanunlarında özel hüküm bulunmıyan vergi ve resimlerde bu fıkra hükmünün şu suretle tatbiki icap eder.

aa) Muamele vergisinde : Muamele Vergisi Kanununun 23 ve 68 inci maddeleri mucibince sınaî müesseseler bir ay içindeki teslimatını, banka ve bankerlerle sigorta şirketleri bir ay içinde vergiye tabi muameleleri dolayısiyle aldıkları paraların nevi ve miktariyle bunlar üzerinde alınacak vergi miktarını ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile bağlı oldukları varidat (vergi) dairesine bildirmeğe mecbur oldukları cihetle, bu vergide vergilendirme döneminin, sınaî müesseseler için teslimatın yapıldığı, banka ve bankerlerle sigorta şirketleri için vergiye tabi muamelelerden aldıkları paraların, alındığı ay olarak kabul edilmesi lâzımgelir. Ancak bu müesseseler için vergi mevzuuna giren bu iş ve teşebbüslerin vergi dairesine bildirilmesi hususunda vaz edilmiş hüküm ve mecburiyet, Vergi Usul Kanununun 943, 159 ve 160 ıncı maddelerine göre, işe başlamanın bir ay içinde yazı ile bildirilmesinden ibaret bulunduğundan, Muamele Vergisi Kanununun yukarda zikredilen 23 ve 68 inci maddeleri mucibince teslimatın veya vergiye tabi muamelelerden alınan paraların alındığı ay hitam bulduğu ve işe başlama tarihinden itibaren bir ay geçtiği halde bu iş ve teşebbüs hakkında mükellef tarafından vergi dairesine bildirmede bulunulmadığı ve bu müddet zarfında keyfiyete gerek yoklama gerekse sair suretlerle yapılan incelemelerde vergi dairesince de ittila hâsıl edilmediği takdirde olaya bu fıkra hükmünün uygulanması gerekir.

bb) Nakliyat ve dahilî istihlâk vergileriyle damga resminde : Bu vergilerde de olay, muamele vergisindeki olayın aynıdır. Çünkü 472 sayılı Nakliyat Vergisi Kanununa ek 2030 sayılı kanunun 1 inci maddesi mucibince nakliyat müesseseleri tarafından bir ay zarfında tahsil olunacak nakliyat resminin o ay nihayetinden itibaren 45 gün içinde (Devlet Demiryolları ve Denizyolları için bu müddet 75 gündür.) malsandığına teslim edilmesi lâzım gelmektedir.

Keza 1718 sayılı Dahilî İstihlâk Vergisi Kanununun 6 ncı maddesi mucibince, istihlâk vergisine tabi şeker ve glikozla dâhilde istihsal edilen ham petrol ve sair mayi madenî mahrukatın vergileri, bu maddelerin fabrika ve imalâthanelerle depolardan satıldığı anda tahakkuk etmekte ve müstahsil de bir aylık satışına ait vergileri ertesi ayın 15 ine kadar vergi dairesine tediyeye mecbur bulunmaktadır.

Yine 1324 sayılı Damga Resmî Kanununun 24 ve 39 uncu maddelerinde, sigorta şirketlerinin tahakkuk ettirdikleri damga resminin malsandıklarına teslim müddeti taallûk ettiği ayı takip eden ayın 15 inci günü ve nakliyat müesseselerinin ise tahsilâtın vuku bulduğu ayı takip eden ayın birinci gününden başlamak üzere Devlet Demiryolları ve Devlet Denizyolları haricindeki gerçek ve tüzel kişiler ve müesseseler için 45 gün olduğu tasrih edilmiştir.

Bu itibarla gerek nakliyat ve dâhilî istihlâk vergilerinde gerekse sigorta şirketleri ve nakliyat müesseseleri tarafından tahakkuk ettirilerek tahsil olunan damga resminde vergilendirme dönemi, bu vergileri tahsile ve malsandığına yatırmağa mecbur olan müesseselerce tahsilâtın yapıldığı birer aylık devrelerden ibaret bulunduğundan bu vergiler hakkında da yukarda muamele vergisine dair verilen izahata göre işlem yapılması icap eder.

Vergilendirme dönemi geçtiği halde iş ve teşebbüsün vergi dairesinin ittilâı haricinde bırakılmış olması sebebiyle bu fıkra hükmüne göre ceza uygulanırken dikkat edilecek noktalardan birisi de, kesilecek cezanın, mükellefin vergi mevzuuna giren iş ve teşebbüse başladığı tarihten bu iş ve teşebbüsü bildirdiği veya her hangi bir suretle vergi dairesince ittilâ hâsıl edildiği ve vergilendirme dönemine takaddüm eden dönem veya dönemlere taallûk eden vergilere tatbik edilmesi keyfiyetidir. Bu itibarla mükellef tarafından bahsedilen bildirimin yapıldığı veya vergi dairesince haber almanın rastladığı dönem ile mütaakıp dönemler için böyle bir ceza tatbikı mevzuubahis olmadığı gözönünde tutulmalıdır.

Bundan başka 3 numaralı fıkranın sonunda parantez içinde yazılı hükme göre, kazançları götürü olarak tesbit edilen serbest meslek erbabı ile sabit işyeri olan esnaf hakkında bu fıkra hükmünün uygulanması için, mükellefin vergi mevzuuna giren iş ve teşebbüsünün, vergilendirme dönemi değil, tarh zamanı geçtiği halde vergi dairesinin ittilâı haricinde bırakılmış olması icap etmektedir.

Bilindiği üzere kazançları götürü olarak tesbit edilen serbest meslek erbabının tarh zamanı, Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin 3 numaralı fıkrası ve sabit işyeri olan esnafın tarh zamanı da, Esnaf Vergisi Kanununun 10 ve 11 inci maddeleri mucibince, her bütçe yılının ilk ayı olup bu maddelere göre mükelleflerin geçmiş takvim yılına ait vergilerinin mütaakıp bütçe yılının ilk ayı içinde tarhı icap eder. Binaenaleyh sözü edilen mükellefler, vergi mevzuunda bulunan iş ve teşebbüslerini, Vergi Usul Kanununun 159 uncu maddesi ile tâyin edilen süre içinde bildirmedikleri gibi bu müddetin geçmesinden sonra yukarda zikredildiği veçhile bu iş ve teşebbüsün yapıldığı takvim yılını takip eden bütçe yılının ilk ayı sonuna kadar da bildirmedikleri veya bu müddet içinde vergi dairesince her hangi bir suretle keyfiyete ittilâ hâsıl edilmediği takdirde haklarında 324 üncü maddenin 3 numaralı fıkrası hükmünün uygulanması yani kasıt aranmaksızın kaçakçılık cezasının tatbiki gerekir.

324 üncü maddenin 3 numaralı fıkrasındaki "iş ve teşebbüs" tabirinden, mükelleflerin ticarî ve meslekî iş ve teşebbüslerinin anlaşılması lâzım gelir. Binaenaleyh bina, arazi, hayvanlar, veraset ve intikal vergileri ile gelir vergisinde ticarî ve meslekî olmıyan işler haricinde temin edilen iratlarda, bir iş ve teşebbüs mahiyeti mevcut bulunmadığından, bu vergiler ve iratlarla ilgili mükellefiyetlerin vergi dairesinin ittilâı haricinde bırakılması halinde, bu fıkra hükmünün tatbikına mahal ve imkân yoktur.

d) Değişik 324 üncü maddenin 4 numaralı fıkrası hükmüne gelince: Bilindiği üzere gelir vergisinde en az geçim indiriminden faydalanmak istiyenler Vergi Usul Kanununun 231 ve 233 üncü maddeleri mucibince vergi karnesi almağa mecbur olup, medenî hal ve aile durumu hakkında vergi karnesine yazılmış olan bilgilerin ve bunlarda vâkı olan değişikliklerin mükellefin ikâmet ettiği veya çalıştığı mahallenin muhtarına tasdik ettirilmesi gerekmekte ve aynı kanunun 234 üncü maddesine göre de vergi karnelerine yazdıkları bilgilerin doğruluğundan mükellefler; iş verenler tarafından bu karnelere ilâve olunan kayıtlardan da iş verenler sorumlu bulunmaktadırlar.

Usul Kanununun vergi cezasına taallûk eden hükümleri muvacehesinde bu sorumluluğun müeyyidesi olarak, vergi zıyaı halinde ilgililere ancak kusur cezasının kesilmesi icap etmekte ise de tatbikatta bu müeyyidenin kifayetsizliği anlaşılmış ve bu sebeple sözü edilen 4 numaralı fıkra ile şahsî, medenî haller veya aile durumu hakkında gerçeğe uymıyan şekilde tanzim edilmiş vesikadan faydalanmak suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi keyfiyeti, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılan fiiller arasına ithal edilerek bu hususta daha müessir cezai müeyyide vazedilmiştir.

Ancak gelir vergisinde en az geçim indiriminin tatbiki mevzusunda mükellefler; medenî hallerini veya aile durumlarını tevsik bakımından çeşitli muamelelere tabi olup yukarda bahsedildiği üzere bu indirimden faydalanmak isteyenler, esas itibariyle Usul Kanununun 231 inci maddesinin 3 numaralı fıkrasına göre vergi karnesi almağa mecbur bulunmakta, mezkûr maddenin müteakıp fıkralarında tadat edilmiş olan müesseselerin kadro dâhili memurları ise, karne yerine Bakanlıkça tertip ve tabettirilen bir soru kâğıdını imlâ ve imza eylemek ve Gelir Vergisi Kanunu mucibince yılllık beyanname verenler de, aile durumlarını yıllık beyannamede göstermek suretiyle bu durumlarını tevsik etmektedirler.

Binaenaleyh, gerek vergi karnesi gerekse bahsedilen şekilde soru kâğıdı veya yıllık beyanname ile şahsî, medenî hallerini veya aile durumlarını tevsik etmiş olanların ibraz edecekleri bu vesikalar gerçeğe uymayan şekilde tanzim edilmiş ve bundan faydalanmak suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verilmiş bulunulduğu takdirde bu kimselerin bir kısmı hizmet erbabı vaziyetinde olsa dahi noksan alınan vergi ve bu vergi dolayısiyle 325 inci madde mucibince kesilecek kaçakçılık cezasının sözü geçen 4 numaralı fıkra hükmüne göre bu vesikalardan faydalananlar adlarına kesilmesi ve bu yanlış vesikalara müsteniden noksan vergi tevkifatı yapmış olan iş verenlere, bu bahiste malî bir mesuliyet tevcih edilmemesi icap eder.

4. (Muaddel madde 325) Kaçakçılık halinde kesilecek ceza miktarına taallük eden bu madde ile kaçakçılık cezası, evvelce olduğu gibi kaçırılan verginin üç katı olarak tâyin edilmiştir. Ancak bu maddenin değişmezden evvelki şekline göre, vukuu tesbit edilen kaçakçılığın, mükelleflerin ticarî ve meslekî işlerinden dolayı tabi oldukları veya sorumlusu bulundukları vergilere taalluk etmesi halinde kesilecek olan üç kat tutarındaki ceza, birinci sınıf tüccarlar için 500, ikinci sınıf tüccarlarla serbest meslek erbabı için 250 ve diğer mükellefler için 50 liradan az olduğu takdirde bu miktarlara iblâğ edilir ve ticarî ve meslekî işlerle ilgili olmıyan vergilerde ise en az ceza mevzuu bahis olmaksızın yalnız kaçırılan verginin üç katı tutarında ceza kesilmekle iktifa olunurdu.

5815 sayılı Kanunla, bu madde ile mevzuu hükümler hem kaçakçılık cezasının en az miktarı, hem de en az cezanın uygulanacağı vergiler bakımından değiştirilmiş bulunmaktadır.

Değiştirilen bu hükümlere göre, ticarî ve meslekî işlere taallûk etsin etmesin veraset ve intikal vergisiyle hayvanlar vergisi hariç olmak üzere, Usul Kanununun şümulüne giren bütün vergilerde tesbit edilecek kaçakçılıklar için ceza kesilmesi gerektiği ve zıyaa uğratılan verginin üç katı tutarında hesap edilecek olan bu cezanın miktarı;

1. Birinci sınıf tüccarlarla serbest meslek erbabı için 2500,

2. İkinci sınıf tüccarlar için 1000,

3. Yukarıdaki 1 ve 2 numaralı fıkralar dışında kalan mükellef ve sorumlular için 100,

Liradan az olduğu takdirde, bu miktarlara iblâğ edilecektir.

Ancak değişik 325 inci maddenin ikinci bendinde parantez içindeki hükümle veraset ve intikal vergisiyle hayvanlar vergisi en az ceza miktarını tâyin bakımından vazedilen hükümden hariç bırakıldıkları için bu iki nevi vergi ile ilgili olarak kesilecek kaçakçılık cezaları kaçırılan verginin yalnız üç katından ibaret olacaktır.

Bundan başka aynı maddenin 1 numaralı fıkrasında parantez içinde yazılı hükümlere göre, kazançları götürü olarak tesbit edilen serbest meslek erbabı bu fıkra hükmünden hariç tutulduğu için bu nevi mükellefler adına kaçakçılık dolayısiyle kesilecek olan gelir vergisi cezası, aynı maddenin 3 numaralı fıkrası mucibince 100 liradan az olmıyacaktır.

Usul Kanununun 168 inci maddesinin 5 numaralı fıkrası gereğince işletme hesabına göre defter tutmalarına Bakanlıkça muvafakat edilen kurumların kaçakçılıktan mütevellit en az ceza miktarı ise 2500 liradan aşağı olmıyacaktır.

Kaçakçılıkta en az ceza miktarını tâyin eden 325 inci maddenin 1 ve 2 numaralı fıkralarında yazılı ceza miktarları, bu fıkralara dâhil tüccarlarla serbest meslek erbabının gerek mükellefi gerekse vergi sorumlusu durumunda bulundukları vergiler dolayısiyle uygulanacak bütün cezalara şamil olduğundan, bu maddenin 3 numaralı fıkrasına göre ceza kesilirken bu cihetin gözönünde bulundurulması ve mezkûr fıkra hükmünün, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla beyan esasında vergilendirilen serbest meslek erbabı dışında kalan mükellef ve vergi sorumluları hakkında uygulanması icabeder.

5. (Muaddel madde 332) Vergi Usul Kanununun 332 nci maddesinde, "usulsüzlük, vergi zıyaına sebebiyet verilmeksizin vergi kanunlarına aykırı harekette bulunulmasıdır." şeklinde tarif edilmişti. 5815 sayılı Kanunun gerekçesinde de açıklandığı üzere usulsüzlük, vergi zıyaı olan hallerde de vâkı olabilen ve cezalandırılması gereken bir fiildir. Meselâ, vergi beyannamelerinin verilmemiş olması, sözü edilen kanunun 333 üncü maddesine göre, usulsüzlük cezasının kesilmesini istilzam eder. Şayet mükellef bu beyannameyi vergi mevzuuna giren bir kazanç veya iradı veya taallûk ettiği vergi nevine göre yine vergi mevzuuna giren bir muamele veya teslimatı mevcut olduğu halde vermemişse, bu vaziyette beyanname vermemekle aynı zamanda vergi zıyaına da sebebiyet vermiş olduğundan, 317 nci madde hükmü de nazara alınmak suretiyle, zıya keyfiyetinin vukuu şekline ve mahiyetine göre usulsüzlük cezasından başka kaçakçılık veya kusur cezalarının da tatbiki icabeylediğinden, bu gibi hallerde bu madde hükmünün işleyebilmesi ve tatbikatta iltibas ve tereddütlere mahal verilmemesi için sözü edilen kanunla mezkûr madde değiştirilmiş ve "vergi zıyaına sebebiyet verilmeksizin" ibaresi metinden çıkarılmak suretiyle madde daha vazıh bir hale getirilmiştir.

Binaenaleyh Usul Kanununun 333 üncü maddesinde dört dereceye ayrılmak suretiyle bu derecelerin muhtelif fıkralarında tadat ve tâyin edilen ve vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemek suretiyle vukua getirilmiş olan usulsüzlüklerle, aynı zamanda bir vergi zıyaına da sebebiyet verilmişse, 332 nci maddenin değişik şeklindeki tarif veçhile bu usulsüzlükler için kanuna bağlı cetvele göre usulsüzlük cezası ve zıyaa uğratılan vergi nispetinde de kaçakçılık veya kusur cezaları uygulanacak, yalnız bu suçlar tek fiil ile işlenmiş olduğu için 317 nci madde hükmü nazara alınarak bu cezalardan en ağırı miktar itibariyle en fazlası kesilecektir.

6. (Muaddel madde 333) 5815 sayılı Kanunla bu maddede yapılan değişiklik, maddenin birinci bendinin sonuna bir fıkra ilâvesinden ve II nci derecenin I, IV üncü derecenin 2 numaralı fıkralarında yazılı usulsüzlüklerin derece sıralarının değiştirilmiş olmasından ibarettir.

Maddenin birinci bendinin sonuna eklenen fıkraya göre, usulsüzlük fiilî resen takdiri gerektirirse, kanuna bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilecektir. Bilindiği üzere 333 üncü maddede yazılı usulsüzlük fiillerinden bir kısmı ve maddenin değişik şekline göre I inci derece usulsüzlük sayılan fiiller, Usul Kanununun 30 uncu maddesi mucibince resen takdiri gerektiren fiillerdendir. Bu itibarla bu nevi fiillere ait usulsüzlük cezalarının cetvelde yazılı miktarın iki katında kesilmesi ve bu fiillerle bir vergi zıyaına da sebebiyet verilmişse, bu zıya dolayısiyle kaçakçılık veya kusur cezaları kesilirken, 317 nci maddeye göre en ağır cezanın tâyini bakımından yapılacak mukayesede, bu iki kat cezanın nazara alınması icabeder.

Ancak sözü edilen 5815 sayılı Kanun, yayımlandığı tarihten bir ay sonra yani 24/8/1951 tarihinde yürürlüğe girdiği cihetle gerek bu maddenin birinci bendine eklenen fıkra mucibince iki kat olarak kesilecek usulsüzlük cezasının, gerekse bu kanunla derece sıraları değiştirilmiş olan usulsüzlükler için dâhil oldukları yeni derecelere göre kesilecek cezanın mezkûr tarihten sonra işlenecek usulsüzlüklere tatbikının gözönünde tutulması lâzımdır.

7. (Muaddel madde 346) kaçakçılık dışındaki vergi suçlarından ceza kesilmiyecek yanılmalara taallûk eden bu maddenin 5815 sayılı Kanunla değişmezden evvelki 3 ve 4 numaralı fıkralarına göre ikinci sınıf tüccarlarla esnaftan bilgi seviyesi düşük olması sebebiyle kanun hükümlerini veya bunları uygulamasını bilmiyenlerin veya müphem ve yoruma mütehammil bulunan hususlarda mükelleflerin yanılmış olmaları halinde vergi cezası kesilmemekte idi.

Kanunun gerekçesinde de açıklandığı üzere, bahsedilen haller, tâyin ve teşhisi müşkül ve hükmü uygulayacak kimselerin kanaat ve takdirlerine dayanarak çeşitli tatbikatta bulunmalarına sebebiyet verecek ve aynı zamanda mükelleflerin de mücerret iddialarına mesnet teskil edecek mahiyette bulunduğu gibi, esasen Usul Kanununun 390 ıncı maddesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek bu izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetinde oldukları ve alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin cezayı müstelzim muameleleri hakkında bu kanunun yanılma hükmünün uygulanacağı tasrih edilmiş ve mükelleflerin izahat istemeye lüzum görmedikleri hususlarda müphem ve yoruma mütehammil bir durumun mevcudiyetinin de mevzubahis olmaması tabii bulunduğundan, bu iki fıkra madde metninden çıkarılmıştır.

Maddenin birinci bendindeki değişiklik ise, bir ifade değişikliğinden ibaret olduğundan, bu hususta açıklamayı gerektiren bir cihet görülmemiştir.

8. (Muaddel madde 351 ) Ceza kesmede zamanaşımını tâyin eden bu maddenin değişmezden evvelki şekline (1 ve 2 numaralı fıkralar) göre kaçakçılık veya kusur cezaları, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 ve 3 yıl, usulsüzlük cezaları ise, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 2 yıl içinde kesilebilirdi.

Kaçakçılık ile kusur cezalarını müstelzim fiiller, tatbikatta ekseriyetle aradan bir kaç yıl geçtikten sonra ihbar vesair suretlerle meydana çıkmakta ve bu fiillerin usulsüzlük ile birleşmesi ve miktar itibariyle en ağır cezayı usulsüzlük cezası teşkil etmesi halinde, 317 nci madde hükmü muvacehesinde kaçakçılık veya kusur cezaları kesilemiyeceği gibi usulsüzlük cezasının da 2 yıldan ibaret bulunan tarh zamanaşımı süresinin geçmesi sebebiyle kesilmesine imkân olmadığından, tek fiille işlenen çeşitli suçlara munhasır olmak üzere usulsüzlük cezasının kesilmesi gereken hallerde bu cezanın birlikte işlenilen kaçakçılık veya kusurun tabi bulunduğu zamanaşımı süresine tabi olması kanun vazıınca uygun görülmüş ve mezkûr madde bu sebeple tadil edilmiştir.

Binaenaleyh, 5815 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 24/8/1951 tarihinden sonra cezayı istilzam eden tek bir fiille kaçakçılık ve usulsüzlük birlikte işlenilmiş ve usulsüzlüğe ait ceza kaçakçılığa ait cezadan miktar itibariyle daha fazla bulunmuş olursa bu usulsüzlük cezasının, cezanın bağlı bulunduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıl ve küsur ile usulsüzlüğün birleşmesi halindede 3 yıl içinde kesilmesi icabeder.

Kaçakçılık veya kusur ile birleşmiyen usulsüzlüklere ait cezanın zamanaşımı süresinin ise, evvelce olduğu gibi mezkûr maddenin 2 numaralı fıkrasına göre hesap ve tâyini lâzım gelir.

II – Usul Kanununun bazı bent ve fıkraları değiştirilen maddeleri

5815 sayılı Kanunun 2, 3, 4 üncü maddeleriyle Vergi Usul Kanununun 336, 337, 338 inci maddelerinin bazı bent ve fıkralarında da değişiklik yapılmış olup bunların sebep ve mahiyetleri aşağıda izah edilmiştir.

9. (Madde 336 muaddel a bendi) Damga resmi mevzuuna giren kâğıtlarla ilânlara yapıştırılan pullar, Damga Resmî Kanununun belli ettiği şekilde iptal edilmediği takdirde kesilmesi gereken cezaları ve bundan istisna edilen kâğıt ve ilânları tadat ve tâyin eden bu maddenin (a) işaretli bendinin değişmezden evvelki şelkine göre, resmî daireler veya noterlerce tanzim ve tasdik edilmiş olan kâğıtlara yapıştırılan pulların, Damga Resmî Kanununun belli ettiği şekilde iptal edilmemiş olması halinde ceza kesilmesi mümkün değildi. Bu bendin ikinci fıkrasındaki istisnai hükmün vazından maksat, fıkrada adları zikredilen daire ve müesseselerin, kendilerine gönderilen veya ibraz edilen kâğıtlara yapıştırılan pulları iptal etmek yetkilerinin mevcut olmasından ve bu gibi pulları iptal edilmemiş kâğıtların pullarını iptal etmeden muameleye koyanlara Usul Kanununun mütaakıp 337 nci maddesinin 1 numaralı bendiyle beher kâğıt için elli kuruştan ibaret maktu usulsüzlük cezasının kesilmesi yolunda ayrı bir hüküm vaz edilmiş bulunmasından ileri gelmişti. Ancak ibraz ve tevdi edilen kâğıtlara ait pulların iptali için kendilerine yetki verilmiş olanlardan resmî dairelerle noterlerin bizzat tazmin ve tasdik ettikleri kâğıtlar dolayısiyle kabul edilmiş olan bu istisnai hükmün devam ettirilmesi uygun görülmemiş ve bu sebeple sözü edilen ikinci fıkradaki " . . . . . veya resmî daireler veya noterlerce tanzim ve tasdik edilmiş olan" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.

Bu itibarla, sözü edilen kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra resmî daireler veya noterlerce tanzim ve tasdik edilmiş olan kâğıtlara yapıştırılan pulların kanunun belli ettiği şekilde iptal edilmediği görüldüğü takdirde (Damga Resmi Kanununun 11 inci maddesinin 38 inci fıkrasındaki evrak hariç) 336 ncı maddenin (a) işaretli bendinin birinci fıkrası mucibince iptal edilmemiş olan pulların kıymeti üzerinden maktu resimlerde % 50 ve nispî resimlerde % 10 vergi cezası kesilmekle beraber bu kâğıtların, tanzim ve tasdik eden resmî daire ve noterden başka 337 nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı daire, noter veya müesseselere ibraz ve tevdii halinde üzerine yapıştırılan pullar iptal edilmeden muameleye konduğu takdirde muameleye koyanlar adına da mezkür madde hükmüne göre ayrıca her kâğıt için 50 kuruş usulsüzlük cezası kesilmesi icabeder.

10. (Madde 337 muaddel bent 4) Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinin ikinci bendi ile damga resmi mükelleflerine, bu resme ait kanunda saklanacağı beyan olunan kâğıtlarla belgeleri ve ilânları havi kolleksiyon nüshalarını muhafaza hüsusunda tahmil edilen mecburiyet için, mezkûr kanunda cezai bir müeyyide mevcut olmadığından 337 nci maddenin işbu 4 numaralı bendi mezkûr maddenin de müeyyidesini teşkil edecek şekilde değiştirilmiş ve damga resmindeki defter ve kayıt nizamı ile ilgili usulsüzlüklere ilâveten muhafaza ve ibraz ödevlerine ait usulsüzlüklerde de 333 üncü madde hükmünün uygulanması kabul edilmiştir.

Bilindiği gibi, Damga Resmi Kanununun tahakkuk zamanaşımı süresi icinde saklanmasını emrettiği kâğıtlar ve belgeler bu kanunun 34 üncü maddesinin 3 üncü bendinde zikredilen ve Türkiye'de tanzim edilip doğrudan doğruya yabancı memleketlere gönderilen evrak ile çekilen telgrafların Türkiye'de kalan kopyalarından ve bir de aynı kanunun 43 üncü maddesi mucibince damga resmine tabi ilânların münderiç bulunduğu gazete ve mevkut risalelerin kolleksiyona mahsus nüshalarından ibarettir.

Binaenaleyh bu kâğıt ve belgeler ve ilâmları havi kolleksiyon nüshaları tahakkuk zamanaşımı süresi içinde saklanmadığı veya ilgili memurların vaki talebi üzerine ibraz olunmadığı takdirde sözü edilen değişik 4 numaralı fıkra delâletiyle 333 üncü maddeye göre 1 inci derecede usulsüzlük cezası kesilmesi icabeder.

11. (Madde 338 muaddel bent 1 ) Vergi Usul Kanununun 138, 139 ve 140 ıncı maddelerinin müeyyidesini teşkil eden bu bendin değiştirilmezden evvelki şekline göre, mezkûr maddeler gereğince üçüncü şahısların vergileriyle ilgili olarak istenilen defter ve vesikaları ibraz etmiyenler veya istenilen bilgileri vermiyenlerden hükmen 200 liraya kadar para cezası alınması icabetmekte idi. Vergi kanunlarının tatbikı konusunda önemli bir keyfiyet teşkil etmekte olan bilgi verme mecburiyetine riayet etmiyenler hakkında bu madde hükmüne göre uygulanacak olan cezanın kifayetsizliği müşahede edildiğinden, 5815 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen 2 nci maddenin B bendi mucibince nıükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan gerçek ve tüzelkişilerden 138 inci maddeye göre istenilen bilgileri vermiyenlerin bu hareketleri, hileli vergi suçları arasına alınmak suretiyle, daha ağır cezai müeyyideye bağlanmış, ancak kamu idare ve müesseselerinden Usul Kanunun 138 ve 139 uncu maddelerine göre istenilen bilgileri vermiyenlerle 140 ıncı maddedeki bildirme mecburiyetlerini yerine getirmiyenler hakkında bu bent hükmüne istinaden hükmen para cezası alınması esası kabul olunmuştur.

Usul Kanununun 138, 139 ve 140 ıncı maddelerine göre verilecek bilgilerin mahiyetleri hakkında Vergi Usul Kanunu ve İzahları adlı kitabın 305-309 uncu sahifeleriyle Malî İstihbarat Arşivi Yönetmeliğinde yeter derecede izahat mevcut bulunduğundan bu hususta yeniden izahat verilmesine lüzum görülmemiştir.

III – Vergi Usul Kanununun bazı maddelerine eklenen fıkralar

5815 sayılı Kanunun 5, 6, 7 ve 8 inci maddeleriyle Usul Kanununun 128, 131, 137 nci maddelerine ve 333 üncü maddeye bağlı cetvelin ihbar kısmına bazı fıkralar eklenmiş olup eklenen bu fıkralar hakkında da aşağıdaki izahatın verilmesine lüzum görülmüştür.

12. (Madde 128) Vergi Usul Kanununun 128 inci maddesinin ikinci fıkrasında, vergi incelemesinin tahakkuk zamanaşımı süresi içinde her zaman yapılabileceği tasrih edilmiştir. Ancak bu hükmün, mevcudiyetine rağmen her hangi bir mükellefin muayyen bir vergilendirme dönemi ile ilgili defter ve muameleleri üzerinde bir defa inceleme yapıldıktan sonra tahakkuk zamanaşımı süresi içinde gerek ihbar gerekse sair sebep veya muameleler dolayısiyle bu mükellefin aynı vergilendirme dönemine ait defter ve kayıtlarının yeniden incelenip incelenmiyeceği tatbikatta tereddüdü mucip olduğundan bu gibi tereddütlere mahal kalmamak üzere 5815 sayılı Kanununun 5 inci maddesiyle Usul Kanununun 128 inci maddesine bir fıkra eklenmiş ve bu fıkrada, evvelce inceleme yapılmış veya matrahın resen takdir edilmiş olmasının yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mâni olmadığı tasrih edilmiştir.

Eklenen bu fıkra hükmüne göre, bir mükellefin her hangi bir vergilendirme dönemine ait defter ve muameleleri incelendikten sonra aynı vergilendirme dönemi ile ilgili olarak yeniden bir inceleme yapılmasına lüzum görüldüğü takdirde, tahakkuk zamanaşımı süresi geçmemiş olmak şartiyle bu inceleme tekrar yapılabilecek ve ilk defa yapılan inceleme neticesinde tesbit edilen matraha göre bir matrah farkı veya mükellefin vergi matrahı evvelce resen takdir yoliyle tesbit edildiği ve yeniden yapılan incelemede de resen takdir sırasında evvelce tesbit edilememiş veya noksan tesbit edilmiş bir vergi matrahı meydana çıkarıldığı takdirde, bu matrah farkları üzerinden ikmalen vergi tarh edilebilecektir.

Binaenaleyh, yeniden yapılacabilecek olan bu incelemelerin 5815 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce incelenmiş olan hesap ve muamelelere de teşmil edilmesi lâzım gelir.

13. (Madde 131 ) (Usul Kanununun 131 inci maddesinde, normal vergi incelemeleri yapıldığı sırada lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının tutanakla tesbit edilebileceği zikredilnıiş ve fakat mükellefin nezdinde bırakılması mahzurlu olan defter ve vesikaların vergi dairesine getirileceği hakkında arama neticesinde elde edilen defter ve vesikalarda olduğu gibi bir hüküm mevcut olmadığından, üzerlerinde hileli vergi suçlarının işlendiği inceleme sırasında görülen defter ve vesikaların vergi dairesine getirilmesi mümkün bulunmamıştır.

Halbuki bu gibi hallerde mükellefin, bilhassa 5815 sayılı Kanunla kabul edilen hükümlere göre hileli vergi suçlarının istilzam ettiği hapis cezasiyle bu cezaya müteferri cezalardan kurtulmak maksadiyle ve bir tutanakla tesbit edilmiş olsa dahi her hangi bir mülâhaza ile nezdinde bırakılan defter ve vesikaları yok etmesi muhtemel bulunduğundan arama suretiyle elde edilenlerde olduğu üzere inceleme sırasında üzerinde hileli vergi suçu işlendiği görülen defter ve vesikaların, yine usulü dairesinde düzenlenecek tutanaklarla tesbit edildikten sonra, vergi dairesine getirilmesi ve bunlardan suç delili mahiyetinde olanların mahkemeye tevdi edilmek üzere alıkonulabilmesi için 5815 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle Usul Kanununun sözü edilen 131 inci maddesinin birinci bendinde "vergi hileleri ile ilgili defter ve vesikalar 133 üncü maddedeki esaslar dahilinde incelemeyi yapan memur tarafından alınıp daireye getirilebilir ve suç delili mahiyetinde olanlar mahkemeye tevdi edilmek üzere alıkonulabilir." şeklinde bir fıkra eklenmiştir.

Binaenaleyh, mükellefler nezdinde vergi incelemeleri yapıldığı sırada incelenen defter ve vesikalar üzerinde 5815 sayılı Kanunla Usul Kanununa eklenen 2 nci maddenin muhtelif bent ve fıkralarında tadat ve tâyin edilen hileli vergi suçlarının yapıldığı görüldüğü takdirde suç delili olan bu defter ve vesikaların, ilgililer tarafından imha veya bilâhara ibrazından imtina edilmesine mahal verilmemek üzere, incelemeyi yapan memur tarafından vergi dairesine getirilmesi ve tesbit edilen bu suç dolayısiyle yargılama yapacak olan mahkemeye tevdi edilmek üzere alıkonulması icabeder.

14. (Usul Kanunu Madde 317) Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 317 nci maddesi, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile kaçakçılık ve usulsüzlük veyahut kusur ile usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa cezaların sadece en ağırının kesileceği hükmünü muhtevidir.

Mükellef veya sorumlunun bu şekilde kanuna aykırı hareketlerinin tesbiti halinde bu cezalardan usulsüzlük cezasının derhal kesilmesi mümkün ise de kaçakçılık veya kusur, vergi zıyaı ile ilgili olup vergi ziyaının mevcut olup olmadığının ve miktarının tâyini, ekseriyetle vergi incelenmesi yapılmasına tevakkuf etmekte ve inceleme ise, bir çok hallerde bir müddet devam etmektedir. Tek fiil ile işlenen çeşitli suçlarda cezanın en ağırı kesileceğine göre bu suçlara ıttıla hasıl edilmesini mütaakıp, her hangi bir vergi incelemesi yapılmadan kesilmesi mümkün olan, maktu usulsüzlük cezasının derhal kesilmesi, sonradan yapılacak vergi incelemesi neticesinde, hâdisede vergi zıyaı da mevcut olduğu ve bu zıyaı dolayısiyle kesilecek kaçakçılık veya kusur cezası evvelce kesilen usulsüzlük cezasından fazla bulunduğu takdirde, evvelce kesilen cezaya nazaran noksan kesilen cezanın ikmali veya bidayeten zıyaa uğratılan verginin miktarının tâyini mümkün olup da buna göre kesilmiş olan cezanın bilâhare ihbar veya sair sebeplere müsteniden yeniden yapılan incelemeler dolayısiyle artırılması gerekirse aradaki farkın kesilebilmesi ve bu mevzuda tatbikatta her hangi bir tereddüt ve ihtilâfa mahal verilmemesi için 5815 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle sözü edilen maddeye "usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi zıyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde evvelce usulsüzlük cezasının kesilmiş olması, bu cezanın zıyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken kaçakçılık veya kusur cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mâni değildir." şeklinde bir fıkra eklenmiştir.

Binaenaleyh, bundan sonra, mükellef veya sorumlunun usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren bir hareketi görüldüğü ve bu fiil ile zıyaa uğratılan vergi miktarının tesbiti mümkün olmadığı takdirde, usulsüzlük cezasının derhal kesilmesi ve bilâhara vergi zıyaı bakımından yapılacak inceleme neticesine göre 317 nci madde mucibince usulsüzlük cezasına nispeten miktar itibariyle daha ağır olan kaçakçılık veya kusur cezasının da kesilmesi gerekirse aradaki farkın ikmal edilmesi icabeder.

15. 5815 sayılı Kanununun 8 inci maddesiyle Vergi Usul Kanuna bağlı usulsüzlük cezalarına ait cetvelde de bazı değişiklikler yapılmıştır.

Bilindiği gibi bu cetvelin mükellef gruplarını gösteren 4 üncü sırasında "götürü usulde gelir vergisine tabi olan gezici esnaf" diye bir mükellef grubu mevcut bulunmaktadır.

Halbuki gezici esnaf, götürü usulde gelir vergisine değil gündelik ücret üzerinden esnaf vergisine tabi olduğundan ve bu grubun "götürü usulde gelir vergisine tabi olanlarla gezici esnaf" şeklinde yazılması icabeylediğinden ibare bu şekilde tadil ve tashih edilmiştir.

Bundan başka cetvelin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere 333 üncü madde de zikredilen gelir, kurumlar, esnaf, muamele, istihlâk, nakliyat, bina ve arazi vergileri mükellefleri hakkında uygulanacak olan usulsüzlük cezalarının tatbiki için mükellefler, sermaye esasına göre bir tasnife tabi tutulmuş, ikinci sınıf tüccarlarla sermaye ile ilgili olmıyan sabit ve gezici esnaf ve bina ve arazi vergileri mükellefleri hakkında cetvel zirinde (ihtar) başlığı altında bazı hükümler vazedilmiş bulunmaktadır.

Ancak sermaye unsuru bulunmıyan kamu idare ve müesseseleriyle, dernekler, vakıflar ve tesislerine vergi sorumluluğundan doğan mükellefiyetleri dolayısiyle kesilmesi gereken usulsüzlük cezalarının bu cetveldeki mükellef gruplarından hangisine göre kesileceği tâyin edilememekte olduğundan, bu hususu teminen cetvelin ihtar kısmına 4 numarayı teşkil etmek üzere bir fıkra eklenmiştir.

Eklenen bu fıkraya göre, sermaye esası üzerinden ceza tâyini mümkün olmıyan kamu, idare ve müesseseleri ile dernek tesis ve vakıfların yaptıkları usulsüzlükler için cetveldeki mükellef grupları sütununun 2 nci sırasına göre ceza kesilmesi lâzım gelir. Yalnız bahsedilen müesseselerle dernek, tesis ve vakıfların iktisadî işletmelerinin sermaye hesaplarının mevcut olması tabii bulunduğundan parantez içine alınan bir hükümle bu işletmeler mezkûr fıkra hükmünden hariç tutulmuş olduğundan, tatbikatta bu cihetin gözönünde bulundurulması icabeder.

IV – Vergi Usul Kanununa eklenen maddeler

5815 sayılı Karıunun 9 ve 11 inci maddeleriyle Vergi Usul Kanununa yeniden bazı maddeler eklenmiş ve 10 uncu madde ile de dördüncü kitabın ikinci kısmının dördüncü bölüm başlığı değiştirilmiştir. Eklenen maddelere ait izahat aşağıdadır.

16. (Ek Madde 1) Usul Kanununun dördüncü kitabının ikinci kısmının üçüncü bölümüne eklenmiş olan bu madde fatura cezası başlığını ihtiva etmektedir.

Bilindiği gibi Vergi Usul Kanununun 221, 224, 225 inci maddeleri ile emtia alım ve satımı hakkında fatura vermek ve almak ve müstahsilden alınacak mahsuller için müstahsil makbuzu tanzim etmek ve bazı hallerde el defteri tutmak ve serbest meslek erbabı için de bazı şartlarla makbuz vermek ve bu makbuzların bir örneğini muhafaza etmek mecburiyeti vazedilmiştir.

Fatura verilmemesi veya alınmaması veya müstahsil ve serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, vergi tatbikatı bakımından, normal olarak vergi zıyaını mucip olan hareketlerdendir. Bu sebeple, Usul Kanunda fatura verilip alınmaması veya müstahsil veya serbest meslek makbuzu verilmemesi hususlarında ayrıca usulsüzlük cezası konulmamış ve bu hadiseler vergi zıyaına bağlı olan genel hükümler yani kaçakçılık veya kusur fiilleri içinde mütalâa edilmiştir. Bu sebepten dolayı meselâ, gelir vergisi tatbikatında vergi zıyaı, ancak takvim yılı sonunda belli olacağı için senesi içinde tesadüf ve tesbit edilen faturasız ve makbuzsuz muameleler hakkında bir şey yapılamamakta, sene sonunda verilecek beyanname ve buna müsteniden yapılacak tetkikatın neticesi beklenilmekte idi.

Fiiliyatta bu hal mükellefleri kayıtsızlığa ve ihmale sevketmiş ve keyfiyet umumî fatura nizamını bozacak bir şümul ve ehemmiyet iktisap eylediğinden bu mevzuda da bir usulsüzlük cezasının ihdası zaruri görülmüş ve sözü edilen 1 numaralı ek madde bu maksatla tedvin olunmuştur.

Mezkûr madde metni pek sarih hükümleri muhtevi bulunduğu cihetle bu hususta ayrıca izahat verilmesine lüzum görülmemiş yalnız tatbikatta herhangi bir tereddüde ve yanlışlığa mahal kalmamak üzere maddenin ikinci fıkrası hükmü ile ilgili bir noktanın açıklanması ile iktifa edilmiştir.

Bahsedilen ikinci fıkra hükmüne göre, birinci fıkra mucibince verilmesi ve alınması lâzım gelen faturaları vermeyenler veya almayanlarla müstahsil veya serbest meslek makbuzunu vermeyenler veya 224 üncü maddede yazılı el defterine kaydı gereken malları kaydetmeyen veya noksan kaydedenlerin bu hareketleri, vergi zıyaını da mucip olduğu takdirde bu fıkrada yazılı % 3 nispetindeki usulsüzlük cezasından başka zıyaın mahiyetine göre ayrıca kaçakçılık veya kusur cezaları da kesilecek ve cezayı istilzam eden bu suçlar tek bir fiil ile işlenmiş olmasına rağmen bu cezalar arasında bir mukayese yapılmayacak, yani 317 nci madde hükmü uygulanmıyacaktır.

17. (Ek madde 2) Bu madde ile hileli vergi suçlarının nelerden ibaret olduğu tâyin ve tasrih edilmektedir. Bu maddede bu suçlar evvelâ (A) ve (B) bentleri altında iki kısma tefrik edilmiş olup (C) bendi ile de (A) bendinde yazılı hareketlerin verginin tahakkuku için kanunda belli sürenin hulûlünden önce tesbit edilmek keyfiyeti de (bu hareketlerin vergi ziyaını mucip olup olmıyacağına bakılmaksızın) yine ayrı bir hileli vergi suçu sayılmıştır.

A bendinde 7 nevi altında tadat olunan fillere ceza tertip edilebilmesi, suç sebebile verginin zamanında tahakkuk ettirilememesine veya noksan tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi şartlarının mevcudiyetine bağlı olduğu halde, (C) bendinde ayni fiillerin hileli vergi suçu olarak kabul edilmesi için verginin ziyaını mucip bir halin mevcudiyeti şartı aranmamış ve mutlak surette ister zıya vakı olsun, ister olmasın fiili ika edenlerin hareketleri verginin tahakkuku için kanunda belli edilen sürenin hulûlünden önce tesbit edildiği takdirde, hileli vergi suçu olarak alınmıştır. Ancak ek üçüncü maddenin tetkikinde görüleceği üzere, ek ikinci maddenin işbu A bendinde sayılan fiillerin mahiyeti itibariyle verginin ziyaına sebebiyet vermek gibi daha ağır ve tesirli bir netice tevlit edici olması kanun vazı'ını işbu fıkradaki fiilleri işleyenlerin daha ağır ceza ile tecziye edilmelerini iltizam sevketmiş ve verginin tahakkuku için kanunda belli edilen sürenin hulûlünden önce suçun meydana çıkmış bulunması keyfiyeti, tesiri bakımından daha hafif görülerek ayni fiillerin daha hafif bir ceza ile cezalandırılması yolu tercih olunmuştur.

B bendine gelince : Bu bentde de mükellef ve mükelleflerle muamelede bulunan gerçek ve tüzel kişilerden (kamu idare ve müesseseleri hariç) Vergi Usul Kanunu mucibince istenilen bilgileri, idareyi ve incelemeyi yetkili olanları yanıltacak şekilde, yalan veya eksik vermek veya tayin edilen süre içinde vermemek hileli vergi suçu olarak tavsif edilmiştir.

Ancak bu fiilin suç teşkil edebilmesi için bir unsur da, beyana davet olunacaklara yapılacak tebliğde, bilginin verilmesi için tayin edilen süre ile, süresinde cevap verilmemesinin veya yanıltıcı şekilde yalan veya eksik cevap verilmesinin, suç teşkil edeceğinin yazı ile bildirilmesi keyfiyetidir. Bu itibarla, yanıltıcı şekilde yalan veya eksik beyanda bulunan veya istenen malûmatı süresi içinde vermiyenler aleyhinde takibat yapılabilmesi için, beyana davet edilen şahıslara evvelemirde yazılı olarak maddenin bu bendi hükmünün tebliğ edilmesinin ehemmiyetle nazara alınması icabetmektedir.

Bu madde ile hileli vergi suçu sayılan haller Usul Kanununun 324 üncü maddesinin değiştirilmezden evvelki şekline göre kaçakçılık sayılan fiillere bazı tadiller ve tavzihler hariç olmak üzere metin itibariyle tekabül ve tenazur etmekte ise de aşağıda ek 4 numaralı madde hakkında verilen izahat sırasında da belirtildiği veçhile gerek bu fiillere ait cezaları kesecek makam ve merci gerekse cezalandırılmak konusunda takibedilecek usul itibariyle her iki madde hükümleri arasında esaslı farklar mevcut bulunmaktadır. Bu farkların nelerden ibaret olduğu madde hükümlerinin tetkik ve tahlili dolayısiyle aşağıda verilen izahattan da kolayca anlaşılabilir.

Sözü edilen ek 2 numaralı maddenin (A) bendine göre hileli vergi suçu sayılan haller şunlardır.

1. Çift defter kullanmak : 324 üncü maddenin değiştirilmesinden önceki 1 numaralı fıkrasında aynen münderiç bulunan bu hüküm dolayısiyle Vergi Usul Kanunu ve İzahları adlı kitabın 497 nci sahifesinde verilen izahat sırasında, çift defter kullanmaktan maksat, vergi kaçırmak maksadiyle kanunda gösterilen defterler dışında gizli olarak başka defterlerde kullanmak şeklinde tarif edilmişti. Hükmün bu suretle izahındaki sebep, 324 üncü maddede yazılı fiillerin kaçakçılık sayılması için bu fiillerin vergiyi kaçırmak kastiyle yapılmış olmasının madde metninde tasrih edilmiş olmasından ileri gelmekte idi. Halbuki tetkik mevzuumuz olan ek 2 numaralı maddede böyle bir hüküm bulunmadığından hileli vergi suçu sayılan hallerin tesbitinde ilgililerin vergiyi kaçırmak kastının mevcut olup olmadığını aramağa lüzum ve mahal yoktur.

Bununla beraber, ek 2 numaralı maddenin 1 numaralı fıkrasında parantez içinde "bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlere kaydı gereken hususların, vergi matrahının azalmasını tevlit edecek tarzda diğer defter ve evrakta toplanması, çift defter kullanmaktır" şeklinde tarif ve tavzih edilmiş olduğundan, bundan sonra bu hükmün bu tarif dairesinde tetkik ve tatbiki icabeder.

2. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak : Bu fıkradaki hüküm, 324 üncü maddenin değiştirilmezden önceki şeklinde 2 numaralı fıkrayı teşkil eden hükme tekabül etmekle beraber mezkûr fıkraya göre, yalnız sahte vesika tanzim etmek veya bilerek kullanmak, kaçakçılık addedilmiştir.

Sözü edilen fıkra hükmünü açıklayan Vergi Usul Kanunu ve izahları adlı kitabın 497 nci sahifesinde de izah edildiği üzere, sahte vesika tabiriyle, vergi muamelelerinde kullanılan ve gerçek bilgiler yerine hakikata uymayan yanlış bilgileri ihtiva eden vesikalar ifade edilmiş bulunmaktadır.

Sahtelik, Türk Ceza Kanununun 339 ve müteakip maddelerinde mevzubahis olduğu veçhile, bir kimsenin menfaati umumiye veya şahsiye için bir zarar husule getirebilecek surette kasten yazı ile hakikatı tahrif etmesinden ibarettir. Evrakta sahtelik biri, zahiri bir muayene ile anlaşılabilecek surette silinti, ilâve gibi doğrudan doğruya evrak üzerinde maddî olarak hakikatın tahrifi yoliyle, diğeri, maddeten bozulmamış olan evrak münderecatında doğru olmayan isimler, mahal, zaman ve vakayi kaydedilmek suretiyle iki şekilde icra edilir.

Fıkra metninde yapılan değişiklikle vergi muamelelerinde kullanılan vesikalar üzerinde yukarda bahsedilen şekillerden birincisinde olduğu gibi yalnız silinti ve ilâve yapmak suretiyle değil, bu vesikalar münderecatında doğru olmayan isimler, mahal, zaman ve vakayi kaydedebilmek suretiyle muhteviyat itibariyle yanıltıcı vesika tanzim edilmesi veya bunların bilerek kullanılması halleri de hileli vergi suçu olarak kabul edilmiştir. Ancak bu suretle sahte veya muhteviyat itibariyle yanıltıcı vesika tanzim edilmiş veya bunların bilerek kullanılmış olmasından dolayı ceza kesilebilmesi için, madde metnine göre, hâdisede aynı zamanda bir vergi zıyaının da mevcut olması icabeylediğinden tatbikatta bu cihetin de gözönünde bulundurulması gerekir.

3. Vesikaları tahrif etmek veya tahrif edilmiş vesikalarla asıllarına uygun olmayarak tanzim edilmiş vesika veya suretleri bilerek kullanmak : Tahrif, doğru olarak tanzim edilmiş evrak ve vesika üzerinde silinti ve ilâve yapılmak suretiyle veya sair şekillerle hakikatın değiştirilmesini ifade eder. Binaenaleyh vergi muamelelerinde kullanılan vesikaların bir kimse tarafından bu suretle tahrif edildiği veya tahrif edilmiş vesikalarla asıllarına uygun olmayarak tanzim edilmiş vesika veya suretlerin bilerek kullanılmak suretiyle bir vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde bu fıkra hükmüne göre, bu hallerin hileli vergi suçu sayılması ve ilgilileri haklarında ona göre ceza kesilmesi icabeder.

4. Ek 2 nci maddenin (A) bendinin 4, 5, 6 numaralı fıkraları esas itibariyle evvelce 324 üncü maddenin aynı numaralı fıkralarını teşkil eden hükümlere tekabül etmekte olup bu fıkralarda münderiç hükümler hakkında Vergi Usul Kanunu ve İzahları adlı kitabın 499 - 500 üncü sahifelerinde icabeden izahat mevcut bulunmaktadır. Ancak bu fıkralarda evvelce bu kanuna yani Usul Kanununa göre tutulması mecburi tasdikli defterlerden bahsedildiği halde 5815 sayılı Kanunla yapılan tadilâtta, vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterler ibaresi kullanılmış ve bu suretle Vergi Usul Kanunundan maada vergi kanunları ile diğer bir defterin daha tutulması mecburiyeti vazedildiği takdirde bu defter üzerinde yapılacak tahrifler ve fıkra metninde zikredilen sair haller de, hileli vergi suçu sayılmıştır.

Bundan başka vergi kanunlarına göre tutulması ve muhafazası mecburi olan defter veya vesikaların gizlenmesi halinin tayin ve tesbitinde tereddüde mahal verilmemek üzere altıncı fıkranın sonunda parantez içinde yazılı hükümle, gizlemenin tarifi yapılmış bulunmaktadır. Bu tarife göre, mevcudiyeti sabit olan her hangi bir defter veya vesikanın vergi incelemesine yetkili olan kimselere inceleme için ibraz edilmemesi, gizleme sayılmış olduğundan, bu gibi hallerde kasıt aranmaksızın kaçakçılık cezasının kesilmesi icabeder. Binaenaleyh bidayeten inceleme için yetkili kimselere ibraz edilmemiş olan defter ve vesikaların bilâhare takdir veya itiraz komisyonlarına veya bilirkişilere ibraz edilmesi, bidayeten kesilmiş olan kaçakçılık cezasının kaldırılması için bir sebep teşkil etmez.

5. Ek 2 nci maddenin (A) bendinin 7 numaralı fıkrasına göre, bir vergilendirme dönemi içinde 5000 lirayı aşan satış bedeli veya 2500 lirayı aşan ücret, komisyon, faiz, iştirak hissesi, kira bedeli gibi hasılatın bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hiç birinde veya beyannamede gösterilmemesi hali de hileli vergi suçlarından sayılmıştır.

Vergilendirme dönemi tabirinin neyi ifade ettiği bu genel yazının 3 üncü maddesinde verilen izahat sırasında açıklanmış bulunmaktadır. Binaenaleyh taallûk ettikleri vergi kanunlarına göre bir takvim yılı veya bir yıldan ibaret hesap dönemi veya birer aylık mükellefiyet devrelerini ihtiva eden vergilendirme dönemi içinde 5000 lirayı aşan satış bedeli veya 2500 lirayı aşan komisyon, faiz, iştirak hissesi, kira bedeli gibi hasılatın Usul Kanununa göre tutulması mecburi olan defterlerden hiç birinde veya beyannamede gösterilmediği takdirde bu fıkra hükmünün tatbiki gerekir.

Aynı fıkranın sonunda parantez içindeki hüküm mucibince; sözü edilen hasılatın defter ve beyannameden birinde gösterilmiş olması halinde, bu fıkra hükmünün uygulanması mümkün olmadığı gibi, bu hasılatın defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar -geliri münhasıran gayrimenkul veya menkul sermaye iradından ibaret olan ve gelirini beyanname ile bildirmesi gereken gelir vergisi mükellefleri gibi- tarafından elde edilmesi halinde yalnız beyannamede gösterilmiş bulunması, kâfi olup, bu takdirde de yine bu fıkra hükmü tatbik edilmez.

Bununla beraber bu fıkra hükmünün tatbik edilebilmesi için; defter ve beyannamede gösterilmeyen veya noksan gösterilen hasılat dolayısiyle aynı zamanda verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya noksan tahakkuk ettirilmesi keyfiyetinin de vücut bulması lâzımdır. Bu itibarla fıkra metninde yazılı miktarlarda hasılat, defter ve beyannamede gösterilmemiş olmakla beraber, mükellefin hesabı zararla kapatılmış ve bu noksan hasılat bu zararı kapatacak miktarda bulunmamış ise verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi gibi bir hal mevzuubahis olmıyacağından bu takdirde bu fıkra hükmünün de tatbikine mahal olmıyacağı şüphesizdir.

Ek 2 numaralı maddenin (B) bendi Usul Kanununun 138 inci maddesindeki bilgi verme mecburiyetinin bir müeyyidesi olarak tedvin edilmiş ve yukarda 11 inci maddede işaret olunduğu veçhile 138 inci maddeye göre bilgi vermeye mecbur olan kamu idare ve müesseselerinden bu bilgiyi vermiyenlerin, Usul Kanununun 338 inci maddesinin değişik 1 No. lu bendine göre cezalandırılması gerektiğinden parantez içinde yazılı hükümle, kamu idare ve müesseseleri bu bende göre uygulanacak cezadan hariç tutulmuştur.

Maddenin (C) bendi, (A) bendinin 1-7 fıkralarında yazılı hareketleri, verginin tahakkuku için kanunda belli edilen sürenin hululünden önce tesbit edilenlerin bu hareketlerinin, vergi zıyaını mucip olup olmıyacağına bakmaksızın hileli vergi suçu işlemiş olacakları hükmünü ihtiva etmektedir

Bu hükümlere göre, bu fiilleri işleyenler bir yıldan üç yıla ve üç sinin mevcudiyeti, taallûk ettiği vergi nevine göre vergilendirme dönemi içinde tesbit edilecek olursa bu hareketlerin bir vergi ziyaını mucip olup olmıyacağı keyfiyeti nazara alınmıyacak ve durum usulü dairesinde tesbit edilerek ek 3 üncü maddenin 2 numaralı fıkrasına göre ilgililerin yargılanması ve cezalandırılması için gerekli muamele yapılacaktır.

18. (Ek madde 3) Hileli vergi suçları hakkında tertip olunacak cezaya dair olan bu madde, ek 2 nci maddede tâyin ve tasrih olunan suçları işleyenler hakkındaki cezaların nevi ve miktarını bildirmektedir.

Bu hükümlere göre, bu filleri işleyenlere bir yıldan üç yıla ve üç aydan bir yıla kadar hapis cezasiyle tecziye olunacakları gibi, fer'i ve mütemmim mahiyette olarak da ceza müddeti kadar ticaret, san'at ve meslekten memnuiyet cezalariyle tecziye olunacaklardır.

Hileli vergi suçlarının tüzel kişilerin muamelâtı vesilesile tahaddüs etmesi haline gelince : Cezanın hakikî şahıslara tertip edilmesi, ceza nazariyatının esas prensiplerinden biridir. Filhakika, bunun hilâfına mevzuatımızda tüzel kişilerin de ceza sorumluluğunu derpiş eden bazı ahkâma tesadüf edilmektedir. Ancak bu kanunda, kanun vazıınca cezanın şahsiliği prensibi kabul edilmiş ve hakikî şahıslara ceza tertip olunmuştur. Bu noktaî nazarı kanunun cezai mesuliyeti, fiili ika edenlere tahmil yolundaki alıkâmı teyit etmekte ve kanun hükümleri arasında mükellef ve sorumlulara bu cezanın tevcihini gerektiren bir hüküm ve sarahat da bulunmaktadır. Kaldıki memnuiyet mukabili vazolunan bu ceza tamamile hapis cezası gibi cismanî ve hakikî şahıslara tatbiki mümkün bir ceza olup mütemmim ve fer'i cezanın da yine bu mahiyette olduğu nazarı itibare alındığı takdirde tüzel kişilerin bu madde hükümlerine göre tecziyelerine mahal olamıyacağı bedihidir.

Şu izahattan anlaşılacağı üzere tüzel kişilerin muamelâtı vesilesiyle ika edildiği bir suretle tesbit olunan bu fiillerin failleri ile suça iştirak edenlerin bahis mevzuu olan hükümler dairesinde aleyhlerine amme davası açılmak üzere ve haklarında kanunî muamele ifası zımnında keyfiyetin ek 4 üncü madde hükümleri dahilinde mahallî Cumhuriyet Savcılıklarına intikal ettirilmesi icabetmektedir.

Ve yine yukarda izah edildiği üzere hileli vergi suçları hakkında 5815 sayılı Kanunla tesbit edilmiş olan cezaî mesuliyet, fiili ika edenlere tahmil edilmiş olup bu cezanın münhasıran mükellef veya sorumlulara tevcihini gerektiren bir hüküm de sevkedilmemiş olduğu cihetle, kanunda yazılı hileli vergi suçunu her kim ika etmiş ise faili aslî olan işbu şahıs ile failin fiiline iştirak edenler (Türk Ceza Kanununun 64 ve 65 inci maddelerinde müsarrah, suça azmettirenler suç işlemeğe teşvik ve suç işlenmezden evvel veya işlendiği sırada muavenet ve müzaheret suretiyle suçun icrasını kolaylaştıranlar) ın fiilleri ceza tehdidi altındadır.

Bu itibarla, mükellef ister tüzel kişi olsun, ister gerçek kişi olsun hileli vergi suçunu her kim işlemişse; bu şahsa cezaî sorumluluk tevcih olunacağı gibi faili suç ikaına azmettiren, teşvik veya müzaheret suretiyle suç işlemesine muavenet edenlere de Türk Ceza Kanununun 10 uncu maddesi delâletiyle cezaî sorumluluk tevcih olunacağı şüphesizdir.

Binaenaleyh, hileli vergi suçlarını işledikleri veya bu suçun ikaına iştirak eyledikleri takdirde mükellef, sorumlu, müdür, muhasebeci, vergi müşaviri gibi kimselerin haklarında cezaî takibat yapılması icap etmektedir.

19. (Ek Madde 4) Hileli vergi suçlarının cezalandırılmasındaki usulü tayin eden bu maddenin birinci bendinde, (yaptıkları inceleme sırasında hileli vergi suçunu tesbit eden Maliye müfettişleri veya hesap uzmanları ile muavinleri tarafından doğrudan doğruya veya vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın mütalâasiyle keyfiyetin yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi mecburidir.) denilmektedir.

Bu hükme göre, mükellefler nezdinde yapılan inceleme sırasında hileli vergi suçunun işlendiği görüldüğü takdirde bu suçun mahiyeti ve ne suretle işlendiği usulü dairesinde tesbit edilmekle beraber bu inceleme Maliye müfettişleri ve hesap uzmanları ile muavinleri tarafından yapılmış ise bunlar tarafından doğrudan doğruya, şayet bunların haricinde yani Usul Kanununun 125 inci maddesinde yazılı olduğu veçhile mahallin en büyük malmemuru ile kontrolör, kontrol memuru veya vergi dairelerinin âmirleri tarafından yapılmışsa bunlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığa haber verilerek defterdarlığın mütalâasiyle keyfiyet yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilecek ve bu hususta tanzim edilen tetkik raporiyle tesbit edilen suç delillerini ihtiva eden evrak savcılığa tevdi olunacaktır.

Hileli vergi suçu sayılan hallerin işlendiğine yukarda bahsedilen incelemeler haricinde herhangi suretle Cumhuriyet savcılığınca re'sen ıttıla hâsıl edildiği takdirde bu maddenin 2 nci ve 3 üncü bendleri mucibince savcılık âmme davası açılmasına başlamadan keyfiyetten hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını isteyecek ve âmme davasının açılması, bu hususta yapılacak inceleme neticesinin yine ilgili vergi dairesinin bağlı olduğu defterdarlık mütalâasıyla savcılığa bildirilmesine talik olunacaktır.

Ek 4 üncü maddenin 4 üncü bendinde, hileli vergi suçundan dolayı ek 3 üncü maddede yazılı cezaların kesilmesi; kaçakçılık, kusur veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına mâni olmadığı tasrih edilmiştir.

Bu hükme göre, meselâ çift defter kullanılmak suretiyle vergi matrahının bir kısmını noksan beyan ettiği tesbit edilen bir mükellefin ek 2 nci maddenin 1 numaralı fıkrası delâletiyle ek 3 üncü maddenin 1 numaralı fıkrasına göre hapis cezası ve bu ceza ile birlikte ceza müddeti kadar ticaret, sanat veya meslekten memnuiyet cezasının hükmedilmesi icabettiği gibi mükellefin bu hareketiyle vergi zıyaına da sebebiyet vermiş olmasına mebni hareketine tevafuk eden değişik 324 üncü maddenin 1 numaralı fıkrası delâletiyle değişik 325 inci madde mucibince kaçakçılık cezasının kesilmesi icabeder.

Sözü edilen maddenin son bendindeki hükme göre, ceza mahkemesinden sâdır olacak kararların Vergi Usul Kanununun dördüncü kitabının ikinci kısmının 1 - 3 üncü bölümlerinde yazılı olan vergi cezalarının kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezaları uygulayacak makam ve mercilerin yani vergi cezalarını kesmeğe yetkili olan vergi daireleriyle bu cezalar dolayısiyle mükellefle vergi daireleri arasında tahaddüs eden ihtilâfı tetkik ve karara bağlamağa yetkili olan İtiraz ve Temyiz Komisyonlariyle Danıştayın muamele ve kararlarına müessir olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce ittihaz edilecek kararlar da ceza yargıcını bağlamıyacağı cihetle gerek adlî gerekse idarî kazanın tetkik mevzuuna giren bu gibi hileli vergi suçlarının tesbitinde hem vergi cezasının kesilmesi ve hem de ek üçüncü madde mucibince hapis ve buna müteferri cezaların tatbik edilebilmesi için yapılacak incelemelere ait raporlarla düzenlenecek tutanak vesair evrakın bir nüshası vergi cezasını kesecek vergi dairesine ve diğer nüshası da Cumhuriyet Savcılığına tevdi edilmek üzere daima ikişer nüsha olarak tanzim edilmesi ve idarî kaza mercilerince de tetkikine lüzum görülmesi muhtemel bulunan ve fakat suç delili teşkil etmesi sebebiyle Cumhuriyet Savcılığına aynen tevdii zarurî olan evrak ve vesikalardan istinsahı mümkün bulunanların istinsah ve asıllarına mutabakatının incelemeyi yapanlar tarafından tasdik edildikten sonra teşkil edilecek tetkikat dosyası meyanına konulması icabeder.

V – Kaldırılan Hükümler

20. 5815 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun bazı hükümleri yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Bu hükümler, pişmanlık halinde mükellef veya sorumlunun kaçakçılık veya kusur mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlerinden dolayı ceza kesilmiyeceğine dair olan 348 inci maddesiyle bu maddeye atıf yapan aynı kanunun 328 inci maddesinin son fıkrası hükümleridir.

Ancak sözü edilen 12 nci maddede bu hükümlerin, kanunun yayımlandığı tarihten iki ay sonra yürürlükten kalkacağı tasrih edildiği ve 5815 sayılı Kanun 24/7/1951 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmış bulunduğu cihetle 24/9/1951 tarihine kadar yürürlükte kalacak olan mezkûr hükümlere göre kaçakçılık veya kusur mahiyetindeki hareketlerini, ilgili makamlara kendiliğinden haber veren mükellefler hakkında 348 inci maddedeki diğer şartlar da mevcut olduğu takdirde bu tarihten evvele ait olan muameleler için kaçakçılık veya kusur cezası kesilmiyecek ve fakat bu tarihten evvelki muamelelere taallük etse dahi mezkûr maddenin yürürlükten kalktığı tarihten sonra tesbit edilecek kanuna aykırı hareketler dolayısiyle pişmanlık talep ve iddiaları nazara alınmıyacaktır.

Gereğinin bu esaslar dahilinde yapılması rica olunur.