21 Nisan 1992 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 21206
T.C.
Danıştay
İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı
Esas No: 1990/3
Karar No: 1992/1
ÖZU: İşçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenmesi gereken, işveren ve işçi sigorta primlerinin, tahakkuk ettirildikleri yılda gider yazılacağı hk.
…
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 72’nci maddesi uyarınca iş kazalarıyla meslek hastalıkları, hastalık, analık, malüllük ve ölüm sigortalarının gerektirdiği her türlü yardım ve ödemelerle her çeşit yönetim giderlerini karşılamak üzere, kurumca anılan kanun hükümleri uyarınca prim alınmakta, 73’üncü maddesinde belirtilen oranlarda, bir kısmı işverenler tarafından bir kısmı da sigortalı tarafından verilmektedir. Sigortalılar işverenlerin bir ay içinde ödeyecekleri primlerin hesabında, işçiye bir ay içinde ödenen ücretin bürüt toplamının nazara alınacağı da anılan kanunun 77’nci maddesinde açıklanmıştır.
5421 sayılı eski Gelir Vergisi Kanununun gerekçesinde (ki halen aynı prensipler yürürlüktedir) “ücretten maksat, hizmet erbabı denilen zümreye, hizmetleri mukabili maaş, ücret, aylık, haftalık, gündelik, parça başı ücreti, ikramiye, aidat vesair namlarla yapılan ödemeler” olarak tarif edilmiştir. Bürüt ücret işçinin bir alacağıdır. Ancak Yasa koyucu beyannameli mükellefin makul hadler dahilinde tutulması, geniş bir sahadan elde edilen gelirin emniyetini sağlamak için işvereni sorumlu tutmuş, kaynağında vergiyi kesme usulünü ihdas etmiş, yıllık beyan esası yerine aylık muhtasar beyanname usulünü koymuştur. Yine gerekçede “ücretin safi miktarının tespiti için ücret olarak ödenen paralardan veya ayın ve menfaatlerin değerinden tekaüt ve sosyal sigorta aidatının veya bunların yerine geçen primlerin indirilmesi kabul edilmiştir” denmiştir. Sigorta priminde de uygulanan sistem aynıdır. İşçiye ödenen brüt ücretin hesabında işçi payı, işveren payı ve vergi, nazara alınmaktadır. Bu paralar işverende emanettir ve işverenle bir ilgisi yoktur.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “safi kurum kazancı” başlıklı 13 üncü maddesinin, 199 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle değişik 1’inci fıkrasında Kurumlar Vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 2362 sayılı Kanunla değişik 2’inci fıkrasında ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari kazancın tespitine ait usul ve esaslar ise, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37, 38 ve 39’uncu maddelerinde düzenlenmiştir. 37’inci maddenin birinci fıkrasında ticari kazancın tarifi yapıldıktan sonra, 4’üncü fıkrasında, ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme esası) veya götürü usullere göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır. “Bilanço esasına göre ticari kazancın tespiti” başlıklı 38’inci maddede, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış, “işletme hesabı esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı 39’uncu maddede; ‘işletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır” denildikten sonra parantez içerisinde “elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla, tahakkuk eden alacakları; giderler ise; tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder” denilmiştir.
Her iki maddenin son fıkralarında ise ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırsında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41’inci maddelerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderler 40’ıncı maddede sayılmış, 365 sayılı Kanunla değişik 2’nci fıkrasında, hizmetli ve işçilerin sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) gider olarak indirileceği belirtilmiştir. Burada belirtilen “ödenmiş olması” ibaresi, sigorta primlerinin Türkiye’deki sigorta şirketlerine yatırılması koşulunu ortaya koymak içindir. Gerçek ücretin tayininde brüt ücretten hangi indirimlerin yapılacağını gösteren 63’üncü maddenin 2’inci bendinde, emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin Emekli Sandığının veya Sosyal Sigortalar Kurumunun Türkiye’de olması şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmakla, yasa koyucu gayesini burada açıkça belirtmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümlerine gelince; 192’nci maddesinde aynen:
“Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hülasasıdır.
Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder.
Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir.
Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder.
Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar” denmiştir.
“İşletme hesabı” başlıklı 194’üncü maddesinde, işletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmının teşkil edeceği, gider kısmına; satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paraların ve işletme ile ilgili bütün giderlerin, hasılat kısmına; satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacakların ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılatın yazılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanununun 287’nci maddesinin, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği yolundaki amir hükmü de tahakkuk etmiş, fakat ödenmemiş borçların gider yazılacağını açıkça göstermektedir.
Diğer taraftan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun “primlerin ödenmesi” başlıklı 80’inci maddesinin birinci fıkrasında “işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecburdur” dendikten sonra üçüncü fıkrasında, prim süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlayarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen gecikme zammı oranlarının uygulanacağı, altıncı fıkrasında da, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9, 12, 21 ila 27 ile 36, 101 ve 103’üncü maddelerinin kurum alacakları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Vergi sistemimizde “ödeme’ tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelenin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yani Sosyal Sigortalar Kurumunun alacaklandırılmış olması yeterlidir. Gerek Gelir Vergisinde, gerekse Kurumlar Vergisinde, vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi de normal olarak bir takvim yılını kapsar. Vergilendirmede hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile tahakkuk etmiş, fakat tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancını arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşer. Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde, gider olarak indirileceğini kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kulanırdı. Bunu da Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde değil, Vergi Usul Kanununun 192 ve 194’üncü maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı. Sigorta primi gibi, tahakkuk ettiği andan itibaren, 506 sayılı Yasada öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlarından farkı olmayan bir borcun, yalnızca yasanın sözüne bağlı kalınarak ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek, Gelir ve Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanununun genel ilkelerine ters düşecek ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacaktır.
Sonuç:
Açıklanan nedenlerle işçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenmesi gereken işveren ve işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider yazılması gerekeceğinden, kararlar arasındaki aykırılığın, içtihatların Danıştay Dördüncü Dairesinin 18.1.1985 gün ve E: 1984/971, K: 1985/176, 27.2.1989 gün ve E: 1987/558, K: 1989/962 sayılı kararları doğrultusunda birleştirilmesi suretiyle giderilmesine 23.1.1992 gününde birinci toplantıda üye tam sayısının salt çoğunluğuyla karar verildi.