T.C.
DANIŞTAY
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar No: 1995/1579
Esas No:: 1994/2018
Karar Tarihi : 07/04/1995
AYRI TÜZEL KİŞİLİĞE SAHİP OLAN ŞİRKETİN AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULU SATARAK ELDE ETTİĞİ KAZANCI İLE KENDİ MALİ YAPISINI GÜÇLENDİRMEK VE FİNANSMAN SORUNLARINI ÇÖZMEK YERİNE, BU KAZANCI AYNI GRUBA DAHİL BAŞKA BİR ŞİRKETİN HİSSE SENEDİNİ ALMAKTA KULLANMASI HALİNDE, ÖNGÖRÜLEN ŞEKİL ŞARTLARINI YERİNE GETİRMİŞ OLSA DAHİ 10.MADDESİNDEKİ İSTİSNADAN YARARLANMASININ MÜMKÜN BULUNMADIĞI HK.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”]ÖZET:
Bu Danıştay kararında uyuşmazlık, bir şirketin aktifinde kayıtlı gayrimenkulü satarak elde ettiği kazancı sermayesine eklemesi nedeniyle kurumlar vergisi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı noktasında toplanmaktadır. Somut olayda şirket, gayrimenkul satışından elde ettiği kazancı, kendi faaliyetlerini güçlendirmek veya finansman sorunlarını çözmek yerine, aynı grup içinde yer alan başka bir şirketin hisse senetlerini satın almakta kullanmıştır.
Danıştay, Danıştay gayrimenkul satış kazancı istisnası, kurumlar vergisi istisnası, aynı grup şirket hisse alımı, geçici 10 madde ve mali yapının güçlendirilmesi bakımından yaptığı değerlendirmede, istisnanın yalnızca şekli koşullara bağlanmadığını, kanunun getirilme amacının da dikkate alınması gerektiğini kabul etmiştir. Karara göre bu istisna, şirketlerin bağlı değerlerini daha etkin kullanmalarını, kendi öz kaynaklarını güçlendirmelerini ve finansman sorunlarını çözmelerini sağlamak için öngörülmüştür.
Bu nedenle Danıştay, ayrı tüzel kişiliğe sahip bir şirketin, sattığı gayrimenkulden doğan kazancı kendi mali yapısını güçlendirmek yerine aynı gruptaki başka bir şirketin hisselerini almakta kullanması halinde, kanundaki şekli şartları yerine getirmiş olsa bile söz konusu istisnadan yararlanamayacağı sonucuna ulaşmıştır. İlk derece vergi mahkemesinin mükellef lehine verdiği karar bozulmuştur.
Detaylı Analiz
Kararın merkezinde, eski Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici 10. madde yer almaktadır. Bu hüküm, belirli yıllarda tam mükellef kurumların iştirak hisseleri veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançların, bazı şartlarla kurumlar vergisinden istisna tutulmasına imkân vermekteydi. Metinde, söz konusu şartlar arasında satış kazancının ilgili yıl içinde sermayeye eklenmesi, anonim şirketlerde çıkarılacak hisselerin nama yazılı olması ve belli süre içinde borsaya kote edilmesi gibi unsurlar sayılmıştır.
Ancak Danıştay çoğunluğu, yalnızca bu şekli şartlara bakmakla yetinmemiştir. Kararda, kanun gerekçesine dayanılarak, düzenlemenin amacının tam mükellef kurumların “bağlı değerlerinin” ekonomik faaliyetlerde daha etkin kullanılması olduğu vurgulanmıştır. Yine karar metninde, değişiklik yapan kanunun genel gerekçesinden hareketle, şirketlerin öz kaynak yapısını kuvvetlendirmek, aşırı borç yükünü azaltmak, oto finansman yaratmak ve ekonomik tıkanıklığı gidermek amacının öne çıktığı belirtilmiştir.
Danıştay, somut olayda satıştan doğan kaynağın şirketin kendi ekonomik gücünü artıracak şekilde kullanılmadığını, bunun yerine grup içi bir hisse alımına yönlendirildiğini kabul etmiştir. Bu nedenle de istisnanın amacına uygun kullanım bulunmadığı sonucuna varmıştır. Buradaki en önemli nokta şudur: Mahkeme, “sermayeye ekleme” işlemini tek başına yeterli görmemiş; paranın ekonomik olarak nereye yönlendirildiğini de sorgulamıştır.
Kararın En Önemli Sonucu
Bu kararın en önemli sonucu, şeklen şartlar tamamlansa bile, satış kazancının kullanım biçiminin de vergi istisnası bakımından önem taşıdığı yönündedir. Başka bir ifadeyle Danıştay, aynı gruptaki şirketler arasında yapılan işlemlerde, sadece kâğıt üzerinde sermayeye ekleme yapılmış olmasını yeterli kabul etmemiştir. Kazancın gerçekten şirketin kendi mali bünyesini güçlendirmesi beklenmiştir.
Karşı Oy Ne Diyor?
Kararda dikkat çeken bir karşı oy da bulunmaktadır. Karşı oy yazısında, Geçici 10. maddenin açık olduğu, hükmün yorumla daraltılamayacağı, kanun gerekçesine dayanılarak açık yasa metninin etkisiz hale getirilemeyeceği savunulmuştur. Ayrıca vergi hukukunda muafiyet ve istisna hükümlerinin ancak açık kanun hükmüyle konulup kaldırılabileceği, bu yüzden temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bu yönüyle karar, vergi hukukunda “lafzî yorum mu, amaçsal yorum mu?” tartışmasının güçlü örneklerinden biridir.
Şirketler ve Uygulama Açısından Önemi
Bu karar özellikle şu kesimler için önemlidir:
- şirket ortakları,
- mali müşavirler,
- yeminli mali müşavirler,
- vergi avukatları,
- grup şirket yapısında faaliyet gösteren kurumlar,
- taşınmaz veya iştirak hissesi satış planlayan şirketler.
Karar, grup içi yeniden yapılanma işlemlerinde vergi istisnası planlaması yapılırken sadece formel şartların değil, işlemin ekonomik amacının da ayrıca değerlendirilmesi gerektiğini göstermektedir.
Dikkat Edilmesi Gereken Nokta
Bu karar, eski tarihli bir uyuşmazlığa ve o dönemde yürürlükte olan Geçici 10. maddeye ilişkindir. Bu nedenle, bugünkü mevzuata birebir otomatik uygulanacağı söylenemez. Ancak yine de vergi istisnalarının yorumunda, özellikle aynı grup şirket hisse alımı ve kazancın gerçek kullanım amacı bakımından önemli bir içtihat değeri taşır.
Özetle;
Danıştay bu kararında, şirketin gayrimenkul satışından doğan kazancı sermayeye eklemiş olmasını tek başına yeterli görmemiş; kazancın aynı gruba bağlı başka bir şirketin hisse alımında kullanılmasını, mali yapının güçlendirilmesi amacına aykırı saymıştır. Bu nedenle şirketin kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağına karar verilmiştir. Kararın en dikkat çekici tarafı ise, bir karşı oyda tam tersine, açık yasa metni karşısında yorum yoluyla istisnanın daraltılamayacağının savunulmuş olmasıdır.[/vc_message][vc_column_text]
1989 yılı işlemleri incelenen davacı kurum adına, şirket aktifinde kayıtlı olan gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 10.maddesinin konuluş amacına uygun olarak kullanılmadığından söz edilerek, ikmalen kurumlar vergisi salınmış ve kaçakçılık cezası kesilmiştir Vergi Mahkemesi … günlü ve … sayılı kararıyla, yasa hükmüne göre gayrimenkul satışından elde edilen kazancın vergiden müstesna olabilmesi için gerekli olan şartların davacı tarafından yerine getirildiği, bunlar dışında elde edilen kazancın ne şekilde kullanılacağına dair bir kural bulunmadığı gibi bir başka bağlı değere çevrilmesi halinde istisnanın uygulanamayacağına dair herhangi bir hükmün mevcut olmadığı, aynı şirketler grubuna dahil bir başka şirketin hisse senetlerinin değerinin üstünde satın alınması suretiyle sermayeye eklenen kazancın işletmeden çekildiği yolundaki iddianın yerinde olmadığı çünkü, satın alınan hisse senetlerinin emsal bedellerinin tespit edilerek satış bedelleriyle karşılaştırılması yoluna gidilmediği, kaldı ki böyle bir tespit yapılmış olsa dahi tarhiyatın ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17.maddesine dayalı olarak yapılabileceği, olayda bu yönde bir tespitin bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, inceleme raporuna dayalı olarak yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Uyuşmazlığın esasını, davacı şirktin aktifine kayıtlı olan gayrimenkulün satışından elde ettiği kazancın, şekli şartlar yerine getirilerek sermayeye eklenmesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 10.maddesi uyarınca vergiden müstesna tutulup tutulamayacağı hususu oluşturmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 10.maddesinde “Tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin 1987, 1988,1989 yıllarında satışından doğan kazançların tamamının satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilmesi, anonim şirketler yönünden sermaye artırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin nama yazılı olması ve engeç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şartıyla sermayeye ilave bu kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır” denilmektedir.
Kanun maddesinin ilk olarak düzenlendiği 2970 sayılı Kanun gerekçesinde “tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla böyle düzenlemeye gidildiği” belirtilmiş, bu maddede değişiklik yapılmasına ilişkin ve olay tarihinde yürürlükte olan 3332 sayılı Kanunun genel gerekçesinde ise, “geçmişte finansmanını geniş ölçüde yabancı kaynaklara dayandırmış olan çoğu şirketlerin yükselen faiz hadleri ve artan özkaynak açıkları sonucu kara geçemedikleri, otofinansman yaratamadıkları ve borç ödeme gücü kazanamadıkları, temettü dağıtamadıklarından ortakların alakasını kaybettikleri ve sermaye piyasasının gelişmesini olumsuz yönde etkiledikleri, sonuçta Devlete ve bankalara olan borçlarını ödeyemez duruma düşmekle, bankacılık sektörü yanında Devlet Hazinesinin de zarar göreceği muhakkak olduğundan, bu şirketlerin milli ekonomi üzerindeki yükünü kaldırıp, ekonomiye faydalı hale getirilmesi ve ekonomik tıkanıklığın giderilmesi amacıyla bu tasarının hazırlandığı” açıklanmıştır.
Sözü edilen maddenin gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, istisna, tam mükellef kurumları bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla getirilmiştir. Böylece, kurumların ticari faaliyetlerinde kullanılması ve dolayısıyla kurumların borçlanma yoluna gitmeden kendi öz kaynaklarıyla ticari faaliyetlerini devam ettirebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır.
Davacı kurum aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkulü 1989 yılı Kasım ayında 9.700.000.000 liraya … Sigorta Anonim Şirketine satıp bedelini tahsil ettikten sonra, 1989 yılı aralık ayında aynı gruba dahil olan … Ticaret Anonim Şirketi’nin 10.000 adet hissesini toplam 9.500.000.000 liraya …’den satın almıştır. …, … Müessesesi Oto Malzemeleri Anonim Şirketinin yönetim kurulu başkanı olup, aynı zamanda … Sigorta A.Ş. ve … Ticaret A.Ş.nin yönetim kurullarında görev almaktadır. Ayrıca bu şirketlerin yönetim kurulları aynı şahıslardan oluşmaktadır. Dolayısıyla aynı kişilerin sahibi bulunduğu bir bağlı şirketler topluluğu söz konusudur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 10.maddesi hükmünün, ortakları aynı olan ya da sermaye ilişkisi bulunan şirketlerin, gayrimenkullerini bir birlerine satışından doğan kazancın yine ayrı gruptan hisse senedi alımında kullanılması halinde söz konusu değer farkının da vergi dışı tutulmasına cevaz verdiği kabul edilemez. Kanunu ne lafzının ne de amacının böyle bir yoruma olanak tanıdığının kabulü mümkün değildir. Bu bakımdan, ayrı tüzel kişiliğe sahip olan şirketin, sahibi olduğu gayrimenkulü satarak elde ettiği değer artışı ile kendi mali yapısını güçlendirmek ve finansman sorunlarını çözmek yerine, bu kazancı, aynı gruba dahil başka bir şirketin hisse senedini almakta kullanması halinde, Kanunda öngörülen şekli şartlar yerine getirilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanması mümkün görülmemiştir.
Bu nedenle, …Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararının bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY:
Hukukun hakime “Kanuna göre hüküm” vermesini emreden ilkesi, kuşkusuz hakimin kanun hükmünü yorumlamasına ve bu yorumunu kararına dayanak almasına engel değildir. Ancak hakimin yorumlama yetkisi, hatta bakmakta olduğu davadaki takdir hakkı, açık bir kanun hükmünü değiştirerek ya da o hükmü ihmal ederek karar vermesine cevaz veremez.
Olayda da uyuşmazlık konusunu oluşturan Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10.maddesi olabildiğince açıktır ve yorumlanmaya ihtiyaç bırakılmamıştır. Kaldı ki, kanun hükümlerine sadece o kanunlara ilişkin gerekçelerden söz ederek bertaraf etmek, o gerekçelere rağmen hükmü benimsemiş olan kanun koyucunun iradesini de aşmak olacaktır.
Öte yandan muaflık ve istisnalarla ilgili hükümleri esasen yorum kabul edemeyeceği, bunların çok açık bir biçimde ve ancak ilgili kanunla konulup kaldırılabileceği de vergi hukukunun bilinen önemli ilkeleri arasındadır.
Bütün bu nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”orange”]FAQ – Sık Sorulan Sorular
1) Danıştay bu kararda neye karar verdi? Danıştay, gayrimenkul satış kazancının aynı gruptaki başka bir şirketin hisse senedi alımında kullanılması halinde, şekli şartlar sağlansa bile vergi istisnasından yararlanılamayacağına karar verdi.
2) Uyuşmazlık hangi kanun maddesiyle ilgiliydi? Uyuşmazlık, eski Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici 10. madde kapsamında değerlendirildi.
3) Şirket satış kazancını sermayeye eklemiş miydi? Evet. Ancak Danıştay, yalnızca sermayeye ekleme işlemini yeterli görmedi; kazancın fiilen hangi amaçla kullanıldığına da baktı.
4) Vergi mahkemesi ne yönde karar vermişti? Vergi mahkemesi, kanunda kazancın kullanım biçimine ilişkin açık bir yasak bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştı. Ancak Danıştay bu kararı bozdu.
5) Karşı oy neden önemli? Çünkü karşı oyda, açık kanun metni varken gerekçeye dayanarak istisnanın daraltılamayacağı savunuldu. Bu, vergi hukukunda yorum sınırları bakımından önemli bir tartışmadır.
6) Bu karar bugün de birebir uygulanır mı? Doğrudan ve otomatik biçimde uygulanacağı söylenemez. Çünkü karar eski mevzuata ilişkindir. Ancak güncel uyuşmazlıklarda yorum ve içtihat değeri taşıyabilir.
7) Bu karar en çok kimleri ilgilendirir? Başta grup şirketleri, kurumlar vergisi mükellefleri, mali müşavirler, YMM’ler ve vergi hukuku alanında çalışan profesyonelleri ilgilendirir.[/vc_message][vc_column_text]