Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
t.apak@apakymm.com
I- GİRİŞ:
İhracat hesaplarının dönem sonu işlemlerinde özellik arz eden hususlardan biri de; kambiyo mevzuatına göre yasal süresi geçtiği halde yurda getirilmeyen veya yasal süre geçtikten sonra getirilen ihracat bedellerinin dönem sonlarında nasıl bir değerlemeye (V.U.K. Madde 280) tabi tutulacağıdır.
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın (1) 8.maddesinin a) bendine göre; ticari amaçlarla ihraç edilen mal bedellerinin, bu karar’da öngörülen özel haller ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca uygun görülecek mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç, fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 180 gün içinde ihracatçı tarafından yurda getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına; Türk Parası olması halinde tevsiki, döviz ise satılması zorunludur. Ancak; söz konusu ihracat bedeli dövizlerin en az % 70 ’inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına satılması halinde bakiye % 30 ’una tekabül eden kısmı üzerinde ihracatçı serbestçe tasarruf edebilir.
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın (1) 8.maddesinin c) bendine göre; Yurda getirilmesi zorunlu ihracat bedeli dövizlerin, kambiyo mevzuatında öngörülen sürelerden (180 gün) sonra yurda getirilmesi halinde, ek süreler içinde olsa dahi, sürenin sonuncu gününde geçerli kur ile dövizin satıldığı günün kuru arasında meydana gelen fark ilgililere ödenmeyip Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’na ( DFİF ) aktarılır. (1)
Yasal prosedür ve süreler yukarıdaki şekilde belirlenmiş olmakla beraber; gerek 32 Sayılı Karar kapsamındaki tebliğler ve gerekse T.C. Merkez Bankası’nın Genelgesi (2) ile ihracat bedellerinin yurda getirilmesi belli koşullarda 30, 60, 90, 180, 270 ve 365 gün gibi sürelere de bağlanmış, ek süreler ve mücbir sebep halleri belirlenmiş bulunmaktadır. (3)
II- İHRAÇ BEDELİ DÖVİZLERİN DÖNEM SONLARINDA DEĞERLEMESİ
İhracat bedellerinin vergi mevzuatı açısından değerlemesi; V.U.K. 280 .maddesinde “Yabancı paralar ve yabancı para cinsinden alacak ve borçların değerlemesi “ kapsamında ele alınmalıdır. V.U.K. 280.madde metni özetle aşağıdaki şekilde düzenlenmiş bulunmaktadır.
Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı’nca tespit olunur.
V.U.K. 280.maddesi kapsamında, dövizli alacaklar ile ilgili olarak dönem sonlarında hesaplanacak kur farkları muhasebeleştirilirken; hesap dönemi kapanmadan oluşan kur farkları 601-Yurt Dışı Satışlar Hesabına kaydedilmeli, hesap dönemi kapandıktan sonra oluşan kur farkları ise 646 / 656 nolu Kambiyo Karları / Zararları Hesabına kaydedilmelidir. Dönem sonu değerleme işlemlerinde oluşan (hesaplanan) kur farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması da gerekmez.
Dönem sonlarında, gelmemiş (bakiye) ihracat bedellerinin VUK.’na göre değerlemeye tabi tutularak muhasebeleştirilmesi işlemleri, kambiyo mevzuatımızda belirlenen sürelere göre değişiklik ve özellik arz etmektedir. Bundan hareket ile konu iki şekilde ele alınmalıdır.
a) Yasal süreler dahilinde, gelmeyen ihracat bedellerinin dönem sonlarında değerlemesi,
b) Yasal sürelerin aşılması halinde, gelmeyen ihracat bedellerinin dönem sonlarında değerlemesi.
A- Yasal Süreler Dahilinde, Gelmeyen İhracat Bedellerinin Dönem Sonlarında Değerlemesi:
Kambiyo mevzuatında belirtilen yasal süreler (90 gün veya 180 gün ve diğer özel süreler) içerisinde ihracat bedellerinin (kısmen veya defaten) tamamının kapatılmasına (yurda getirilerek DAB’a bağlanması) kadar geçen sürelerde, fiili ihraç tarihi ile her dönem sonundaki kur dikkatte alınarak VUK’nun 280.maddesine göre belirtilen şekilde değerlemeye tabi tutulması ve oluşan kur farklarının kambiyo karı/zararı olarak kanuni defterler intikal ettirilmesi gerekir. (4)
Kambiyo mevzuatımıza göre, İhracat bedelinin 180 gün içerisinde yurda getirilmesi ve bankalara satılarak Türk Lirası’na (DAB) bağlanması esastır. Ancak, fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde % 70’inin yurda getirilmesi durumunda % 30 bakiye üzerinde ihracatçının serbest tasarruf (kullanım) hakkı bulunmaktadır. Serbest tasarruf hakkı bulunan (yurda getirilme mecburiyeti bulunmayan) %30’luk kısım, yabancı para cinsinden bir alacak olmaktan çıkmış değildir. Vergi ve muhasebe mevzuatımıza göre %30’luk bakiye ithalatçı firmadan tahsil edilmedikçe veya yasal olarak yurt dışındaki işlerinde kullanılmadıkça alacak vasfı devam eder ve dönem sonlarında VUK’nun 280.maddesine göre değerlemeye tabi tutulur. Ancak bu kısım için kambiyo takibi ortadan kalkmaktadır. Diğer bir ifade ile, serbest tasarrufa sunulan % 30 kısmını ihracatçı, yurda getirmeyip yurt dışındaki faaliyetlerinde yasal bir şekilde harcayabilir veya istediği tarihte yurda getirebilir. Ancak, bakiye dövizlerin yurtdışında yapılan harcamalarda kullanılması durumunda, harcamalara ait tevsik edici belgeler ile yasal defter kayıtlarının düzenlenmesi gerekir. (İhracatçılara tanınan binde beş götürü gider uygulaması da bakiye ihracat bedellerinden karşılanabilir.)
1. 90 Gün İçerisinde, İhracat Bedelinin % 70’inin Gelmesi Halinde:
İhracat Bedeli FOB USD 120.000
Açık Hesap Tutarı USD 120.000
İhracatın Yapıldığı Günün Döviz Alış Kuru TRL 1.400.000
60.Günde Gelen Bedel USD 85.000
60.Gün T.C. M.B. Döviz Alış Kuru TRL 1.450.000
60.Gün Aracı Banka Döviz Alış Kuru TRL 1.460.000
Dönem Sonundaki Döviz Alış Kuru 1.500.000
D.A.B. 1.460.000 x 85.000 = TRL 124.100.000.000 üzerinden düzenlenecektir.
İhracatçıya, gelen ihracat bedelinin tamamı ödenecektir. Bakiye USD 35.000 ihracatçının serbest tasarrufuna bırakılmıştır. Bakiye açık hesap terkin sınırları altında kaldığından dosya kambiyo açısından kapatılacaktır. Ancak, serbest kullanıma bırakılan bakiye USD 35.000 yurda getirilerek (kambiyo mevzuatındaki mahsup işlemleri hariç) bozdurulmadığı sürece V.U.K. 280.maddesi gereği dönem sonlarında değerleme işlemine devam olunacaktır. (3)
60.Günde Gelen İhracat Bedeli (85.000 USD x 1.460.000 TRL) nin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / _____________________
102-BANKALAR HS. 124.100.000.000.-
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 119.000.000.000.-
601-YURT DIŞI SATIŞLAR HS. 5.100.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / _____________________
Bakiye İhracat bedeli (35.000 USD x 100.000 TRL) nin Dönem Sonu Değerlemesine İlişkin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / ______________________
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 3.500.000.000.-
601-YURTDIŞI SATIŞLAR HS. 3.500.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / ______________________
2. 90 Gün İçerisinde, İhracat Bedelinin % 70’den Daha Az Gelmesi Halinde:
İhracat Bedeli FOB USD 120.000
Açık Hesap Tutarı USD 120.000
İhracatın Yapıldığı Günün Döviz Alış Kuru TRL 1.400.000
90.Günde Gelen Bedel USD 71.000
90.Gün T.C. M.B. Döviz Alış Kuru TRL 1.470.000
90.Gün Aracı Banka Döviz Alış Kuru TRL 1.480.000
Dönem Sonundaki Döviz Alış Kuru 1.500.000
D.A.B. 1.480.000 x 71.000 = TRL 105.080.000.000 üzerinden düzenlenecektir.
Gelen tutar ihracat bedelinin % 70’ini tamamlamadığı halde ihracatçıya, tamamı ödenecektir. 180 gün içerisinde % 100’ünü getirmesi gerekmektedir. Ancak bakiye açık hesap USD 49.000 terkin sınırları altında kaldığından dosya kambiyo açısından 180.günde kapatılacak, Fakat bakiye USD 49.000 yurda getirilerek (kambiyo mevzuatındaki mahsup işlemleri hariç) bozdurulmadığı sürece V.U.K. 280.maddesi gereği dönem sonlarında değerleme işlemine devam olunacaktır. (3)
90.Günde Gelen İhracat Bedeli (71.000 USD x 1.480.000 TRL) nin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / ____________________
102-BANKALAR HS. 105.080.000.000.-
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 99.400.000.000.-
601-YURT DIŞI SATIŞLAR HS. 5.680.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / _____________________
Bakiye İhracat bedeli (49.000 USD x 100.000 TRL.) nin Dönem Sonu Değerlemesine İlişkin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / _____________________
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 4.900.000.000.-
601-YURTDIŞI SATIŞLAR HS. 4.900.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / ______________________
B- Yasal Sürelerin Aşılması Halinde, Gelmeyen İhracat Bedellerinin Dönem Sonlarında Değerlemesi:
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın (1) 8’inci maddesi ve Merkez Bankası genelgesi (2) uyarınca, fiili ihraç tarihinden itibaren 180 gün içinde yurda getirilmeyen (eksik getirilen veya hiç getirilmeyen) dövizlerin 180. günden sonraki kur farklarının T.C.Merkez Bankası nezdinde bulunan Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’na ( DFİF ) aktarılması gerekir.
Kambiyo mevzuatı hükümlerine göre ihraç edilen malların bedelinin, öngörülen özel haller ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca uygun görülecek mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç, fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 180 gün içinde ihracatçı tarafından yurda getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına, Türk Parası olması halinde tevsiki, döviz ise satılması zorunludur. Bu mecburiyetlere uyulmaması halinde, fiili ihraç tarihinden itibaren 180 gün içinde yurda getirilmeyen (eksik getirilen veya hiç getirilmeyen) dövizlerin 180. günden sonraki kur farklarının T.C: Merkez Bankası nezdinde bulunan Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’na (DFİF) aktarılır. Ayrıca, fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içinde tamamı da getirilmezse, getirilmeyen kısmın 180’inci günden sonra doğan kur farkı da ihracatçıya ödenmeyecek ve DFİF’e aktarılacaktır. Dolayısıyla fiili ihraç tarihinden itibaren 180 gün geçmesine rağmen getirilememiş ihracat bedelinin fiili ihraç tarihinden itibaren 180. güne kadar VUK’nun 280. maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulması söz konusudur. (4)
Fiili ihraç tarihinden itibaren 180. günden sonra oluşan kur farkları kambiyo mevzuatına göre DFİF olarak kesileceğinden, V.U.K. 280. maddeye göre değerleme işlemine son verilmelidir veya değerleme yapılsa bile gelir yazılmamalıdır.
Bize göre; 180. günden sonraki dönem sonlarında V.U.K. 280. maddesi kapsamında değerleme yapılmalı ancak, meydana gelen bu olumlu fark kadar “Yurt Dışı Alacaklar” hesabının borcuna, “Diğer Borçlar (Hazineye Borçlar-DFİF) hesabının alacağına kayıt etme işlemi sonucu; yurt dışındaki alacak gerçek tutarı ile değerlenmiş, DFİF kesintisi nedeniyle Hazineye olan borçlar da ilgili dönemlerde çıkarılan bilançolarda yer almış olacak, ancak ihracatçının eline geçecek bir gelir olmadığından “Gelir Hesapları”na intikal ettirilmemiş, sadece cari hesap bazında yapılan bir kayıt ile ileride ihracat bedelinin tahsili halinde yukarıda belirtilen “Yurt Dışı Alacaklar” hesabı ile “Diğer Borçlar” (Hazineye DFİF Borçları) hesapları karşılıklı mahsuplaştırılarak kapatılmış olacaktır. Buradaki kesinti (DFİF) bir cezai müeyyide olup, kambiyo mevzuatına göre her bir gümrük beyannamesi bazında terkin kapsamında olan 50.000 USD haricindeki tutarlara uygulanacaktır. (3)
1. 180 Günün Aşılması Halinde İhracat Bedelinin (220.Günde) Gelmesi:
İhracat Bedeli FOB USD 420.000
Bedel Getirme Süresi 180 Gün
Açık Hesap Tutarı USD 420.000
İhracatın Yapıldığı Günün Döviz Alış Kuru TRL 1.400.000
220.Günde Gelen Bedel USD 390.000
180.Gün T.C. M.B. Döviz Alış Kuru TRL 1.450.000
220.Gün “ “ “ “ TRL 1.480.000
220.Gün Aracı Banka Döviz Alış Kuru TRL 1.485.000
Dönem Sonundaki Döviz Alış Kuru 1.500.000
D.A.B. 1.485.000 TRL x 390.000 = TRL 579.150.000.000 üzerinden düzenlenecektir.
USD 420.000 – USD 50.000 (Terkin) = USD 370.000
USD 370.000 x TRL 35.000 (1.485.000-1.450.000) = TRL 12.950.000.000 (DFİF)
TRL 579.150.000.000 -12.950.000.000 (DFİF Kesintisi) = TRL 566.200.000.000
TRL 12.950.000.000 DFİF‘e aktarılacak, TRL 566.200.000.000 İhracatçıya ödenecektir. Bakiye açık hesap (USD 420.000-USD 390.000) USD 30.000 terkin sınırları altında kaldığından dosya kambiyo açısından kapatılacaktır. Ancak, bakiye USD 30.000 yurda getirilerek (kambiyo mevzuatındaki mahsup işlemleri hariç) bozdurulmadığı sürece V.U.K. 280.maddesi gereği dönem sonlarında değerleme işlemine devam olunacaktır.
220.Günde Gelen İhracat Bedeli (390.000 USD x 1.485.000 TRL) nin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / __________________
102-BANKALAR HS. 579.150.000.000.-
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 546.000.000.000.-
336-DİĞER Ç. BORÇLAR 12.950.000.000.-
(Hazineye Ödenecek DFİF)
601-YURT DIŞI SATIŞLAR HS. 20.200.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / _____________________
DFİF Tutarının Banka Hesabından Hazineye Aktarımı İle İlgili Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / ______________________
336-DİĞER Ç.BORÇLAR 12.950.000.000.-
(Hazineye Ödenecek DFİF)
102-BANKALAR HS. 12.950.000.000.-
________________________________________ / ______________________
Bakiye İhracat Bedelinin (30.000 USD x 100.000 TRL.) Dönem Sonu Değerlemesine İlişkin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / _____________________
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 3.000.000.000.-
601-YURTDIŞI SATIŞLAR HS. 3.000.000.000.-
(Kur Farkı)
________________________________________ / ________________________
2. 180 Günün Aşılması Halinde İhracat Bedelinin Hiç Gelmemesi:
İhracat Bedeli FOB USD 420.000
Bedel Getirme Süresi 180 Gün
Açık Hesap Tutarı USD 420.000
İhracatın Yapıldığı Günün Döviz Alış Kuru TRL 1.400.000
180.Gün T.C. M.B. Döviz Alış Kuru TRL 1.450.000
Dönem Sonundaki Döviz Alış Kuru 1.500.000
USD 420.000 x TRL 100.000 (1.500.000-1.400.000) = TRL 42.000.000.000 (Değerleme)
USD 420.000 – USD 50.000 (Terkin) USD 370.000
USD 370.000 x TRL 50.000 (1.500.000-1.450.000) = TRL 18.500.000.000 (DFİF)
USD 370.000 x TRL 50.000 (1.450.000-1.400.000) = TRL 18.500.000.000 (Kur Farkı)
USD 50.000 x TRL 100.000 (1.500.000-1.400.000) = TRL 5.000.000.000 (Kur Farkı)
Dönem sonunda yapılacak değerleme toplamı TRL 42.000.000.000 nin tamamı 120-Yurt Dışı Alacaklar Hesabının borcuna kaydedilecek. Buna karşılık, Terkin sonrası kalan USD 370.000 üzerinden hesaplanan 180.günden sonraki değerleme farkı TRL 18.500.000.000 ise DFİF için 336-Diğer Borçlar (Hazineye Ödenecek) olarak kaydedilir. Terkin sonrası kalan USD 370.000 üzerinden hesaplanan 180.günden önceki değerleme TRL 18.500.000.000 ise ihracatçıya ait olup, 601-Yurt Dışı Satışlar (Kur Farkı Geliri) olarak kaydedilir. Kambiyo mevzuatına göre terkin olacak USD 50.000 karşılığı olarak 180.güne bağlı olmaksızın hesaplanan değerleme TRL 5.000.000.000 de ihracatçıya ait olup, 601-Yurt Dışı satışlar (Kur Farkı Geliri) olarak kaydedilir.
İhracat Bedelinin Hiç Gelmemesi Halinde Dönem Sonu Değerlemesine İlişkin Muhasebe Kaydı:
________________________________________ / _____________________
120-YURT DIŞI ALICILAR HS. 42.000.000.000.-
336-DİĞER Ç. BORÇLAR 18.500.000.000.-
(Hazineye Ödenecek DFİF-370.000 USD için)
601-YURTDIŞI SATIŞLAR HS. 18.500.000.000.-
(Kur Farkı Geliri-370.000 USD için)
601-YURTDIŞI SATIŞLAR HS. 5.000.000.000.-
(Kur Farkı Geliri-50.000 USD Terkin için)
________________________________________ / ________________________
NOT: Örnekler, bir sonraki yıla sarkmayan cari yıl işlemleri olarak düzenlenmiştir.
III- SONUÇ:
Her bir Gümrük Beyannamesi bazında ihracat bedelinin, 90 günlük yasal süresi içerisinde % 70 ’ i getirilmemiş ise tamamının 180 gün içerisinde getirilmesi ve bankalara bozdurularak D.A.B. bağlanması gerekmektedir. Ancak bu durumda 180.günden sonra getirilmesi halinde (Terkin kapsamındaki 50.000 USD hariç) meydana gelecek olumlu kur farkı ihracatçıya ödenmeyip, DFİF olarak kesilmesi gerekmektedir. Bakiye ihracat bedeli dövizin 180.güne kadarki değerlemesi konusunda her hangi bir tartışma söz konusu değildir. Ancak 180. günden sonraki değerleme esasının ve buna bağlı muhasebeleştirme işleminin ne şekilde olacağı tartışılmaktadır.
İhracat bedelleri “Gümrük-Kambiyo” ve “Vergi-Muhasebe“ mevzuatı açısından irdelendiğinde; gümrük ve kambiyo mevzuatının çok karmaşık olması, vergi mevzuatında ise V.U.K.nun 280.maddesi (kaldı ki bu madde günümüzde yeterli olamamakta) dışında yeterli bir düzenleme olmadığından konunun uygulamada çeşitli sıkıntılara ve hatalara yol açması nedeni ile mükellefleri kambiyo mevzuatı ve vergi mevzuatı açısından idare ile (olumsuz) karşı karşıya getirmektedir.
İhracat işlemlerinden kaynaklanan yurt dışı alacak bakiyelerine ilişkin uygulamalarda;
a. 180 gün aşılmış olmasına rağmen yurt dışı alacak bakiyeleri üzerinde dönem sonlarında değerlemeye devam edip, oluşan olumlu kur farklarını gelir yazmak,
b. Yasal sürelerde % 70’inin gelmesi sonucu bakiye % 30’u üzerinde ihracatçının serbestçe tasarruf hakkı elde etmesinden hareket ile %30’una tekabül eden tutarlar değerlemeye tabi tutmamak, hatta belgesiz kapatmak veya ortakların cari hesaplarına atmak,
gibi hatalı dönem sonu işlemlerine sıkça rastlanmaktadır.
Mevcut hükümet tarafından yapılması düşünülen yeni yasal düzenlemeler arasında “Dış Ticaret ve Kambiyo Mevzuatı” nda da önemli değişikliklere gidileceği kamuoyunda sıkça dile getirilmektedir. Bu konularda yapılması gereken düzenlemelerin bir an önce günün şartlarına uyumlu hale getirilmesinde, yurt dışı alacak bedellerinin yurda getirilme şartlarının yeniden ele alınmasında, özellikle VUK’nun 280.maddesinin de günün şartlarına cevap verecek şekilde yeniden düzenlenmesinde fayda vardır.
KAYNAKLAR VE DİPNOTLAR
———————————-
1) T.P.K.K. Hakkında 32 Sayılı Karar, 11.08.1989 tarih, 20249 sayılı Resmi Gazete,
2) T.C.Merkez Bankasının 12.04.2002 tarih, 2002/YB-40 sayılı Genelgesi
3) APAK Talha, Vergi Dünyası, Yıl 22, Sayı 258, İhracat Bedellerinin Tahsili, Kapatılması ve Kur
Farkları
4) ATEŞLİ D.Erkan, Yakl aşım Yayınları, Kambiyo Mevzuatı, Haziran 2003