Bireysel Emeklilik Aracılarının Vergilendirilmesi
Levent GENÇYÜREK
Maliye Başmüfettişi
İzmir Defterdar Yardımcısı V.
gencyurek@yahoo.com
I-GİRİŞ
28.03.2001 tarihinde kabul edilen 4632 Sayılı “Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu” ile sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulması amaçlanmıştır.
27 Ekim 2003 tarihinde faaliyetine başlayan bireysel emeklilik sisteminde 11 adet firma faaliyet göstermekte olup Mayıs 2004 ayı sonu itibariyle katılımcı sayısı 124 bin 900 kişiye ulaşmıştır. Sistemdeki katkı payı tutarı 57.6 trilyon TL ve yatırıma yönlendirilen fon büyüklüğü ise 54.6 trilyon TL olarak gerçekleşmiştir.
Bireysel Emeklilik sistemi içersinde önemli payı bulunan Bireysel Emeklilik aracılarının vergilendirilme esasları yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-BİREYSEL EMEKLİLİK ARACILARI
4632 Sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun 26 ncı maddesine dayanılarak emeklilik şirketlerinin kuruluş ve çalışma esaslarını düzenlemek amacıyla çıkarılan “Emeklilik Şirketleri Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin” 20 inci maddesi şu şekildedir:
“Pazarlama ve Satış Elemanları
Madde 20 — Şirket faaliyetlerinin tanıtım, pazarlama ve satışını bir hizmet sözleşmesi uyarınca yürüten pazarlama ve satış elemanları, gerçek kişi bireysel emeklilik aracısı için aranan niteliklere sahip olmak zorundadır. Şirketin yönetim kurulu üyeleri, genel müdür, genel müdür yardımcıları, bölge müdürleri ile pazarlamadan sorumlu üst düzey yöneticisi bu görevde bulundukları sürece bu nitelikleri taşımasalar dahi tanıtım, pazarlama ve satış faaliyetinde bulunabilirler.
Şirketlerin tanıtım, pazarlama ve satışını yürüten pazarlama ve satış elemanlarına Müsteşarlık tarafından belirlenen esaslara göre bir tanıtım kartı verilir. Müsteşarlık, tanıtım kartı verilen pazarlama ve satış elemanlarını bireysel emeklilik aracıları sicilinden ayrı bir sicile kaydeder. Pazarlama ve satış elemanları, tanıtım kartını ibraz etmeden veya belirtmeden bireysel emeklilik aracılığı faaliyetinde bulunamaz. Bu kişilerin katılımcılarla şirket adına yaptıkları her türlü işlemde sicil numarasını kullanmaları zorunludur.
Şirketlerin tanıtım, pazarlama ve satışını yürüten pazarlama ve satış elemanları sözleşme süresi sona erdiği için veya başka her hangi bir nedenle çalışması sona ermesi halinde derhal tanıtım kartını iade eder. Şirketten ayrılan pazarlama ve satış elemanının sicil kaydı, aksi talep olunmadıkça silinmez.”
Görüldüğü üzere Bireysel Emeklilik Aracıları; Şirketler tarafından katılımcılara sunulan emeklilik ürünlerinin tanıtımı, pazarlanması ve satışına ilişkin aracılık hizmetlerini bir sözleşmeye dayanarak daimi bir surette yerine getiren veya bunları şirket adına yapan gerçek kişileri ifade etmektedir.
Bireysel emeklilik aracılarında aranacak nitelikler, faaliyetleri, yapamayacakları işleri, sınava, sicile, lisans belgesine ve tanıtım kartına ilişkin işlemler ile bireysel emeklilik aracılarına ilişkin diğer usul ve esaslar “Bireysel Emeklilik Aracıları Hakkında Yönetmelik ” ile belirlenmiştir. Anılan yönetmeliğin 5 inci maddesinde; Bireysel emeklilik aracısı olabilmek için 4 yıllık fakülte, dört yıllık yüksek okul, iki yıllık sigortacılık veya bankacılık meslek yüksek okulu mezunu olma yanında yapılacak sınavda başarı göstermiş olmak gerektiği, 18 inci maddesinde ise Bireysel emeklilik aracılarının Emeklilik Gözetim Merkezi tarafından sicile kayıt edilecekleri ifade edilmiştir.
Bireysel Emeklilik Aracıları Hakkında Yönetmeliğin 22 inci maddesine göre, Bireysel emeklilik aracısı, mevzuata, katılımcıların talimatlarına, mesleğin icaplarına ve iyi niyet kuralına uygun hareket etmek ve katılımcıların hak ve menfaatlerini korumak zorundadır. Bireysel emeklilik aracısı, adına bireysel emeklilik aracılığı yaptığı şirketlerden izin almak suretiyle yapacağı her türlü tanıtım faaliyetinde ilgili mevzuat ile belirlenen esaslara tâbidir. Bireysel emeklilik aracısı, kanuna göre denetleme yapmaya yetkili olan merci ve kişilere, görevleri ile ilgili istenecek her türlü bilgiyi vermek ve bütün hesap, kayıt, defter ve belgelerini ibraz etmekle yükümlüdür.
Yapılan düzenlemeye göre, Bireysel emeklilik aracılarının giriş aidatı, katkı payı veya benzeri adlar altında tahsilat yapma yetkileri bulunmamaktadır.
III-BİREYSEL EMEKLİLİK ARACILARININ VERGİLENDİRİLMESİ
A-Gelir Vergisi Açısından Değerlendirme
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 37 inci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak ifade edilmiştir. Ticari ve sinai faaliyetlerle ilgili kurallar ise Türk Ticaret Kanununda (TTK) hüküm altına alınmıştır. TTK’nun 3 üncü maddesinde, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işler ticari iş olarak tanımlanmış, 12 inci maddesinde ise içtimai sigortalar hariç olmak üzere sigortacılık, acentecilik, tellallık, komisyonculuk ve sair tavassut işleri dahil olmak üzere sayılan bazı faaliyetlerin veya içeriği bunlara benzer işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin de ticarethane sayılacağı belirtilmiştir.
Tüccarlarla diğer kimseler arasında cereyan eden bir kısım muamelelere aracılık eden ve bu hizmetleri karşılığında taraflardan ücret alan kimselerin Tavassut işi yaptığı kabul edilmektedir. Sabit veya gezici olarak yapılan her türlü tellallık, komisyonculuk, ticari müessillik ve acentelik tavassut işi sayılmaktadır.
Diğer taraftan, GVK’nun 51 inci maddesi uyarınca, tavassut işi yapanlar ile sigorta prodüktörlerinin ticari kazançlarının belirlenmesinde basit usulden faydalanmaları mümkün değildir.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, sigorta şirketleri ile sigorta acenteleri (tali acenteler dahil) yanında bireysel emeklilik aracılarının da faaliyetlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve bu faaliyetler sonucu elde edilen kazancın ticari kazanç olarak gerçek usulde gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca, bunlara ticari kazanç kapsamında yapılan ödemelerden ödeme yapanlarca GVK’nun 94 üncü maddesinin 13 üncü bendine göre tevkifat yapma zorunluluğu bulunmamaktadır.
B-Gider Vergileri Açısından Değerlendirme
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde; “Banka ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 30. maddesinde ise Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) mükelleflerinin banka, banker ve sigorta şirketlerinin olduğu hükme bağlanmıştır.
4632 sayılı Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu uyarınca münhasıran emeklilik sigortası faaliyeti için kurulan, ancak hayat ve ferdi kaza sigortaları dallarında da işlem yapabilen bireysel emeklilik şirketleri; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uygulamasında sigorta şirketleri kapsamında olduğundan, bunların Gider Vergileri Kanununa göre istisna edilenler hariç olmak üzere yaptıkları her türlü işlemler sonucu lehe aldıkları paralar, BSMV’ne tabi bulunmaktadır.
4632 sayılı Kanunu’nun 11. maddesinin verdiği yetkiye göre yayımlanan Bireysel Emeklilik Aracıları Hakkında Yönetmelikte bireysel emeklilik aracıları; aracılık hizmetlerini bir sözleşmeye dayanarak, daimi bir surette şirketlerin emeklilik sözleşmelerine aracılık eden veya bunları şirket adına yapan gerçek kişiler olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu yönetmelikte bireysel emeklilik aracılığı ise, bireysel emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara sunulan emeklilik ürünlerinin tanıtımını, pazarlanmasını, satışını ve bireysel emeklilik sistemine ilişkin diğer aracılık hizmetlerini ifade etmektedir. Aynı yönetmelikte, bireysel emeklilik aracılarının hiçbir surette giriş aidatı, katkı payı veya benzeri adlar altında tahsilat yapamayacakları hüküm altına almıştır.
Bilindiği üzere; sigorta acentelerinin BSMV’ye tabi olmaları, poliçe tanzimine veya tahsilata yetkili olup olmamalarına bağlıdır. Bireysel emeklilik aracılarının da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaları, poliçe tanzimine veya tahsilata yetkili olup olmadıklarına bağlı bulunmaktadır. Bu nedenle, bireysel emeklilik şirketleri nam ve hesabına bireysel emeklilik katılımcıları ile sözleşme yapmak veya tahsilat yapmak konusunda, bireysel emeklilik şirketleri tarafından bireysel emeklilik aracılarına yetki verilmiş olması halinde; banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olacaklar ve bireysel emeklilik aracıları tarafından yapılan her türlü muameleler dolayısı ile lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulacaktır.
Dolayısıyla sigorta şirketleri nam ve hesabına sigortalı ile sözleşme yapma ve prim toplama yetkisi bulunmayan bireysel emeklilik aracılarının yaptıkları işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışında olup bunlar için banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyetinin tesisine ve banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler yapılmaya başlanmadığı müddetçe banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır.
C-Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17 inci maddesinin 4-e fıkrasında, Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin KDV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, Bireysel Emeklilik Aracılarının bireysel emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara sunulan emeklilik ürünlerinin tanıtımı, pazarlaması, satışı ve bireysel emeklilik sistemine ilişkin diğer aracılık hizmetlerine ilişkin faaliyetleri sigorta muamelelerine ilişkin işlemler kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisinden istisna edilecektir. KDV’nin konusuna giren başkaca bir işlem yapmayan Bireysel Emeklilik Aracılarının KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine de gerek bulunmamaktadır.
D-Vergi Usul Kanununa Göre Düzenlenecek Belgeler Açısından Değerlendirme
243 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, Sigorta acente ve prodüktörleri tarafından sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler nedeniyle ödenen komisyon bedellerinin sigorta şirketleri tarafından düzenlenecek “Sigorta Komisyon Gider Belgesi” ne istinaden kayıtlara alınacağı ifade edilmiştir. Acenteler ve prodüktörler bu bedeller için ayrıca fatura düzenlemeyecekler ve bu bedelleri sigorta şirketleri tarafından kendilerine verilecek sigorta komisyon gider belgesine istinaden hasılat kaydedeceklerdir.
Sigorta komisyon gider belgeleri, Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalara bastırılacak veya notere tasdik ettirilecektir.
Sigorta komisyon gider belgeleri, işlem bazında veya en çok bir aylık dönemler itibariyle tahakkuk edecek komisyonlar için tek belge şeklinde düzenlenebilecektir. En az iki örnek olarak düzenlenip bir örneği hizmeti sunan acente veya prodüktöre verilecek olan sigorta komisyon gider belgelerinde sigorta şirketinin unvanı, vergi dairesi, vergi numarası ile seri ve sıra numarası matbaa baskılı olarak yer alacak; ayrıca bu belgelere yapılan hizmetin mahiyeti, hizmet bedeli, ödeme yapılacak acente veya prodüktörün adı-soyadı/ünvanı, vergi dairesi ve vergi numarasına ilişkin bilgiler kaydedilecektir.
246 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ise, Sigorta ve reasürans brokerleri ( 7397 sayılı Sigorta Murakebe Kanununun 37. maddesinde, sigorta sözleşmelerinde sigortalıyı temsil ederek ve sigorta şirketinin seçiminde tamamen tarafsız ve bağımsız davranarak, tehlikelerin sigorta edilmesi için sigorta sözleşmesi yapmak isteyenlerle sigorta şirketlerini bir araya getiren, sigorta sözleşmesinin akdinden önceki hazırlık çalışmalarını yapan ve gerektiğinde bu anlaşmaların uygulanmasında, özellikle tazminatın ödenmesinde yardımcı olan gerçek ve tüzel kişiler sigorta reasürans brokeri olarak tanımlanmıştır) tarafından sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler nedeniyle sigorta şirketlerince ödenen komisyon bedelleri için de sigorta şirketleri tarafından, 243 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanan usul ve esaslar dahilinde “Sigorta Komisyon Gider Belgesi” düzenleneceği belirtilmiştir.
Brokerler, bu bedeller için ayrıca fatura düzenlemeyecekler ve bu bedelleri sigorta şirketleri tarafından kendilerine verilecek sigorta komisyon gider belgesine istinaden hasılat kaydedeceklerdir.
Her ne kadar tali acentelerin ve bireysel emeklilik aracılarının düzenleyecekleri belgeler konusunda tebliğlerde açık ifadeler yer almamış olsa da sigorta şirketleri veya sigorta acenteleri tarafından tali acente ve bireysel emeklilik aracılarına ödenen komisyon bedelleri için ödemede bulunan sigorta şirketleri veya sigorta acenteleri tarafından sigorta komisyon gider belgesi düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre bireysel emeklilik aracılarına sunmuş olduğu hizmetler nedeniyle, ana sigorta şirketince sigorta komisyon gider belgesi düzenleyerek ödeme yapılması yeterli olacaktır. Bu durumda bireysel emeklilik aracısının ayrıca ana sigorta şirketine fatura düzenlemesine gerek yoktur. Dolayısıyla, ödemeyi yapan sigorta şirketi, düzenleyeceği bu belgeye istinaden yapılan ödemeyi gider olarak kayıt altına alırken, tahsilatı yapan bireysel emeklilik aracısı aynı belgeye istinaden yapılan tahsilatı gelir olarak kaydedecektir.
IV-SONUÇ
2004 Yılı Mayıs ayı sonu itibariyle yaklaşık 125 bin kişinin katıldığı ve 58 Trilyon TL’lık bir büyüklüğe ulaşan bireysel emeklilik sistemi içerisinde faaliyet gösteren Bireysel Emeklilik Aracıları sigorta şirketleri tarafından katılımcılara sunulan emeklilik ürünlerinin tanıtımı, pazarlanması ve satışında önemli bir görev üstlenmektedirler. Yazımızda bireysel emeklilik aracılarının vergilendirilmesine ilişkin görüşlerimize yer verilmiş olup bu şekilde çalışanların vergilendirilmesinde ortaya çıkabilecek muhtemel sorunların giderilmesi için bu hususların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir tebliğ veya sirküler ile net olarak belirlenmesinin yararlı olacağını düşünüyoruz.