Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
İHRAÇ KAYITLI TESLİMLERDE ALEYHE OLUŞAN KUR FARKLARININ, İNDİRİLECEK VE İADE EDİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU VE 5228 SAYILI YASA İLE GETİRİLEN DÜZENLEME
GİRİŞ
Mal ve hizmet ihracı işlemlerinin önemli bir kısmını teşkil eden; imalatçılar tarafından ihracatçılara “ihraç kayıtlı” olarak yapılan ihracat işlemleri, KDV kanunun 11/1-c maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Buna göre; ihraç edilmek üzere ihracatçılara yapılan teslimler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmemesi, ödenmeyen bu verginin de imalatçılar tarafından ilgili dönem beyannamesinde tecil ve ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanunun;
- 20. maddesinde; Katma Değer Vergisi matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, alıcının ödediği veya borçlandığı para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
- 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz vb. unsurların matraha dahil bulunduğu,
- 26. maddesinde ise; bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,
hüküm altına alınmıştır.
İmalatçılar tarafından ihraç edilmek üzere ihracatçılara yapılan teslimlerde mal bedellerinin “dövize endeksli” olarak belirlendiği yaygın bir uygulamadır.
Öncelikle, konu kapsamındaki “imalatçı” kavramına açıklık getirmekte fayda bulunmaktadır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nın 27 seri no.lu KDV Genel Tebliğine göre imalatçı tanımı aşağıdaki gibi belirlenmiştir.
İmalatçı;
1. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,
2. Sanayi odası, ticaret odası veya esnaf ve sanatkarlar derneklerine kayıtlı bulunması,
3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması,
4. Sanayi sicil belgesinde yazılı üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması,
5. Bu şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason olarak imalat yaptırmaları halinde,
a) Fason imalatı sadece sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yapmaları,
b) Fason olarak yaptırılan işin riskini ve organizasyonunu üstlenmeleri,
c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham ve yardımcı malzemeleri temin etmeleri
gerekmektedir.
Konumuz ile ilgili olarak KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında iki yeni önemli düzenleme yapılmış bulunmaktadır.
Birinci düzenleme; 05,05,2004 tarih, 14 no.lu KDV Sirküleri ile, “İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi”
İkinci düzenleme ise; 31.07.2004 tarih, 25539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı yasanın 59/2-b maddesiyle “İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının KDV sinin iade edilecek KDV’ye etkisi.
1. İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:
Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan Katma Değer Vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
2. İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının KDV’sinin İade Edilecek KDV’den Tenzili
Bazı kanunlarda ve 178 sayılı kararnamede değişiklik yapılması hakkındaki 5228 sayılı kanunun 59/2-b maddesi ile KDV kanununun 11/1-c maddesine yapılan ilave değişiklik ile; iade edilecek Katma Değer Vergisi, İhraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. Diğer bir ifade ile; 31.07.2004 tarihinden itibaren, aleyhte oluşan kur farkının imalatçıya Katma Değere Vergisi hesaplanarak fatura edilmesi ve imalatçı tarafından ise aleyhte oluşan kur farkı kadar ihraç kayıtlı satışını azaltması ve KDV’si kadar da iadesini azaltması gerekmektedir.
Konu ile ilgili yeni düzenleme ve KDV Kanunun 11/1-c maddesinin son şekli aşağıdaki gibidir.
KDV Kanunu, Madde 11/1-c
(3297 sayılı Kanunun 3 ncü maddesiyle eklenen bent ) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait Katma Değer Vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların ihracatçıya telsim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 51 nci maddesine göre belirlenen (4842 Sayılı Kanunun 21 nci maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 1.5.2003) gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 48 nci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir. (4842 Sayılı Kanunun 21 nci maddesiyle eklenen hüküm, Yürürlük: 1.5.2003 ) İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.
Tecil ve terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32 nci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi (5228 Sayılı Kanunun 59/2-b maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 31.07.2004) İhraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
SONUÇ
İhraç edilmek kaydıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara yapılan teslimlerde mal bedelinin dövize endeksli belirlenmesi halinde meydana gelen aleyhte kur farkları için düzenlenen faturalara KDV uygulamasına KDV 14 no lu sirküleri ile getirilen düzenleme konuyu kısmen çözmüş ve iadeye yönelik çelişkiyi giderememiş idi. Nihayet 5228 sayılı yasa ile konunun, imalatçılara iade edilecek KDV’sine de açıklık getirmiş ve bu düzenlemelerin sonucunda aşağıdaki hususlar önem kazanmış bulunmaktadır.
- Aleyhte oluşan kur farklarının ihracatçılar tarafından imalatçılara fatura edilmesi ve fatura üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilmesi ve ödenmesi, imalatçılar tarafından da ihracatçıya ödenen KDV’nin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.
- KDV Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında 31.07.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi; ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olmamsı gerekmektedir.
- Henüz imalatçı tarafından KDV beyannamesi beyan edilmeden aleyhte kur farkı faturası gelmiş ise, indirim ve iadenin miktarı buna göre belirlenerek beyan edilmeli. Ancak, imalatçı tarafından ilgili dönem KDV beyannamesi beyan edildikten sonra ilgili dönem ile ilgili geç gelen (sonradan düzenlenen) aleyhte kur farkı faturaları için ise, hem indirim hem de iadesi gereken KDV için düzeltme beyannamesi verilmesi gerekmektedir.