Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi İçin Karşılık
Altar Ömer ARPACI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
altararpaci@yahoo.com
Türk vergi sisteminde gelir vergisi yedi gelir unsuru üzerinden alınmakta olup, bu gelir unsurları gerçek kişiler tarafından elde edildiğinde ayrı ayrı isim almakta ve toplam olarak bu unsurların hepsi, kişinin gelirini oluşturmakta, tüzel kişiler veya kurumlar tarafından elde edildiklerinde ise hepsi birlikte kurum kazancını oluşturmaktadır.
Konumuzu ilgilendirenleri itibariyle bu gelir unsurlarından ticari ve zirai kazançlar ile tüm gelir unsurlarından oluşan ve tüzel kişiler ya da, kurumlar tarafından elde edilen kurum kazancında (5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesine göre Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri uygulanır) elde etme kriteri tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Bu esasa göre ticari veya zirai muamele ile ilgili işlemler eksiksiz olarak tekemmül ettiğinde kazanç elde edilmiş sayılmakta, ayrıca karşılığın tahsil edilmesi beklenilmemektedir. Ticari ve zirai kazanç ile kurum kazancında çok kısa zaman dilimi içerisinde çok çeşitli işlemlerin yapılması nedeniyle bu işlemler karşılığında tahsilatı ayrı ayrı takip etmenin güçlüğü anılan gelir türlerinde elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmasını zorunlu kılmaktadır.
Kanun koyucu ticari ve zirai kazanç ile kurum kazacında elde etmeyi tahakkuk esasına bağlamış ancak, belli şartlar altında işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi veya böyle bir ihtimalin ortaya çıkması durumunda daha Önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilen fakat nihai anlamda gelir olarak doğmayan bu tutarın, doğrudan ya da karşılık ayırarak zarara intikal ettirilmesi suretiyle de vergi adaleti sağlamıştır.
Bu düzenlemelerden biri, işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceği ihtimalinin ortaya çıkması üzerine, daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş tutarın karşılık ayırmak suretiyle zarara aktarılmasını sağlayan “şüpheli alacak müessesesi”dir. Bu makalemizde tahsil edilemeyen katma değer vergisine ilişkin olarak şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında Maliye Bakanlığınca yapılan son düzenleme açıklanacaktır.
“Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplana intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir.
Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilafları önlemek için, karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür”
Yukarıda yer alan 2365 sayılı Kanun gerekçesinden de anlaşılacağı üzere; işletmeye ait ticari ya da zirai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna kayıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan alacaklar esas itibariyle şüpheli alacak kapsamı dışında tutulmaktadır.
Benzer bir durum gerçekleştirilen satış sonucunda hesaplanan katma değer vergisinin alacak hesaplarına geçirilmesi ancak tahsil edilememesi halinde ortaya çıkmaktadır. Maliye Bakanlığının görüşü Mal teslimi ve hizmet ifasından doğan katma değer vergisi hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden (yani bu tutarın mükellefler açısından bir hâsılat olmamasından) dolayı bu tutar için karşılık ayrılamayacağı şeklindeydi.
Şüpheli alacak müessesesi kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere bazı katı kurallara bağlanmış olup, ancak belirtilen kurallara uyulmak suretiyle müesseseden yararlanılmaktadır. Belirtilen kurallar ise mükelleflere çeşitli külfetler yüklemektedir. Ancak, kanun koyucu bu katı kuralları göz önüne alarak 17 Ağustos 1999 ve 12 Kasım 1999 tarihlerinde meydana gelen deprem felaketine maruz kalan yörelerde gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyet kaydı bulunan kişilerle iktisadi ve ticari ilişkide bulunan ve bu ilişkiler nedeniyle alacağı olan mükelleflerin alacaklarının tevsikiyle ilgili olarak depremde zarar gören mükellefleri daha fazla mağdur etmemek ve alacaklıları da zarar gören mükelleflerle ilişkilerinde daha fazla karşı karşıya getirmemek için bazı şartlarda kanunun katı hükümleri hafîfletilmiştir.
Konuya ilişkin düzenleme 27 Ocak 2000 tarih ve 4503 sayılı Kanunun 10. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘na geçici 24. madde eklenerek yapılmıştır. Söz konusu madde ile 17 Ağustos 1999 ve 12 Kasım 1999 tarihlerinde meydana gelen depremlerin etkili olduğu Marmara Bölgesinde faaliyet gösteren kişilerle iktisadi ve ticari ilişkide bulunan mükelleflerin alacaklarının tahsilinde ortaya çıkan imkansızlıkların tevsikiyle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer alan şartlar bu müessir olaya münhasır olmak üzere hafifletilmektedir. Buna göre şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için belli unsurların gerçekleşmesi durumunda dava açılması veya icra yolu ile takip şartı kaldırılmıştır.
Bu unsurlar aşağıda sayılmıştır. Buna göre;
1. Borçlunun 17 Ağustos 1999 ve 12 Kasım 1999 tarihlerinde meydana gelen depremden etkilenen il veya ilçelerde gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet kaydının bulunması,
2. Alacağın ticari veya zirai bir faaliyetle ilgili ve borçlunun faaliyette bulunduğu yerde meydana gelen deprem tarihinden önce doğmuş olması,
3. Alacağın varlığının Vergi Usul Kanununda sayılan (fatura, sözleşme, müstahsil makbuzu, gider pusulası gibi) belgeler ile tevsiki ve bulunması halinde sipariş mektubu, irsaliye, alacak senedi, çek gibi belgelerle teyidi,
4. Alacağın ilgili yılın kayıtlarına bir gelir unsuru olarak girmiş bir başka ifade ile hasılat kaydedilmiş ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması,
gerekmektedir.
Bu unsurların gerçekleşmesi durumunda ve borçlunun deprem nedeniyle malvarlığının en az üçte birini kaybettiğine ilişkin olarak açılacak tespit davası üzerine verilen karar, alacağın dava ve icra safhasına geldiğini gösterecek ve bu nevi alacaklar için pasifte karşılık ayrılabilecektir.
Görüldüğü gibi deprem felaketi nedeniyle şüpheli ticari alacak uygulaması şartlarının hafifletildiği hukuki düzenlemelerde bile ‘‘alacağın ilgili yılın kayıtlarına bir gelir unsuru olarak girmiş bir başka ifade ile hasılat kaydedilmiş olması şartı’’ aranmıştır.
Tahsil edilemeyen katma değer vergisine karşılık ayrılıp ayrılamayacağı konusundaki tartışma, Maliye Bakanlığınca yayımlanan 334 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile sona erdirilmiş ve tahsil edilemeyen katma değer vergisi için şüpheli ticari alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde açıklama yapılmıştır. Tebliğin V’inci bölümünde konuyla ilgili yapılan açıklama aynen şöyledir.
“Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katına değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.
Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.
Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.
Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”
Sonuç olarak, tahsil edilemeyen katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323’üncü madde hükmünde belirtilen şartların mevcut olması durumunda mümkün olacaktır.