Serbest Meslek Kazançları İstisna ve Muafiyet
Dr. Mehmet Özkara
Öğretim Görevlisi
Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi
mehmetozkara@anadolu.edu.tr
GVK’ nın 65. maddesi, serbest meslek kazancını, “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” şeklinde tanımlayarak bu kazancın tanımını serbest meslek faaliyetine dayandırmıştır. Aynı kanun maddesi hükümlerinde, serbest meslek faaliyeti de;
“sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin, bir işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükümler göz önünde bulundurularak “serbest meslek kazancı; bir işverene tabi olmaksızın, kişilerin ilmi veya mesleki bilgi veya ihtisaslarına dayanan işlerinden elde edilen kazançlardır” şeklinde tanımlanabilir. [1]
Serbest meslek kazançları, GVK’ nın 67. maddesinin son bendine girenler hariç olmak üzere, gerçek usulde vergilendirilmektedir. GVK’ nın 67. maddesinin son bendine göre; biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı, diledikleri takdirde, bilet bedelleri tutarından, bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın yarısı safi kazanç sayılmak üzere vergilendirilmektedirler. Bu madde hükmü ile, sadece dar mükellef olan ve hasılatlarını biletle tahsil edenlere, istemeleri halinde giderlerini götürü olarak belirleme imkânı verilmiştir.
Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek kazançlarında; ebe, arzuhalci vb. muafiyeti, telif kazançları istisnası, sergi ve panayır kazançları istisnası ve teşvik ödülü istisnası uygulanmaktadır.
Serbest Meslek Kazançlarında Muafiyet Uygulaması
GVK’ nın 66/5. maddesine göre; ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar, belirli şartları taşımaları halinde, gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Muafiyetten yararlanabilmek için bu mesleklerin belirli düzeyde ifa edilmesi veya söz konusu mesleklerin küçük yerleşim birimlerinde yapılması gerekmektedir.
-Muafiyetten yararlanabilecek meslekler; ebelik, arzuhalcilik, sünnetçilik, sağlık memurluğu ve rehberlik gibi meslekler olarak belirlenmiştir. Bunlara benzer ve gibi kapsamında; hemşireler, hayvan memurları, iğneciler ve mevlithanlar sayılabilir. Belirtilen meslekleri ifa edenlerin muafiyetten yararlanabilmesi için; bunların VUK’ nın 155. maddesinde belirtilen, işyeri açma, çalışılan yere tabela asma, faaliyeti ilanla duyurma ve mesleki teşekküle kaydolma hallerinden sadece bir tanesini gerçekleştirmeleri gerekmektedir. Bu hallerden iki ya da daha fazlasını gerçekleştirmeleri, örneğin, hem işyeri açmaları, hem de bunu ilanla duyurmaları veya işyerine tabela asmaları muafiyetten yararlanmaya engel teşkil etmektedir.
-Belirtilen meslekleri köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerleşim yerlerinde ifa edenler; VUK’ nın 155. maddesindeki hallerin tamamını gerçekleştirseler bile muafiyetten yararlanacaklardır. Burada muafiyetten yararlanmayı belirleyen ölçü, yerleşim yeri olmakta ve yerleşim yerinin köy olması veya nüfusunun 5.000’i aşmaması gerekmektedir. Bu yerleşim yerlerinde, belirtilen meslekleri ifa edenlerin, işyeri açması, işyerine tabela asarak faaliyetini ilanla duyurması ve mesleki teşekküle kaydolması bile muafiyetten yararlanmasına engel teşkil etmeyecektir. [2]
Belirtilen meslekleri, belirtilen şartlar içinde ifa eden serbest meslek erbaplarının vergi dışında tutulması ile, bu meslek erbapları küçük yerleşim birimlerinde hizmet vermeye yönlendirilmektedir. Ayrıca, bu meslekleri işyeri açıp, tabela asarak ve faaliyetlerini ilanla duyurarak profesyonel olarak yapma imkânına sahip olmayanlar da vergi ödeme gücüne sahip olmayacakları gerekçesiyle vergi dışında bırakılmaktadırlar.
Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulamaları
1) Telif Kazançları İstisnası
Telif kazancı kavramından önce “telif hakkı” kavramının tanımlanması gerekmektedir. Telif hakkı kavramına vergi kanunlarında yer verilmemiştir. Bu kavrama ilgili kanunlar açısından bakıldığında, 3257 sayılı Sinema, Video ve Müzik Eserleri Kanununun 8. maddesinde telif hakkı; “Eserlerin çoğaltma, yayma ve gösterim hakkı, eserin işletme belgesi sahibine aittir. Bu eserlerin çoğaltma hakkı ve sorumluluğu kayıt ve tescilini yaptırana aittir. Hak sahibinin izni olmadıkça eserler üzerinde her türlü tasarruf yasaktır..” şeklinde tanımlanmaktadır. Diğer yandan, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 8. maddesinde; “Bir eserin sahibi, onu vücuda getirendir” denilmektedir. [3]
Bu açıklamaların ışığında telif hakkı; fikir ve sanat ürünü olarak ortaya konan eserler üzerinde sahibinin hakkını ifade eden kavram olarak açıklanabilir. Bu nedenle, bütün ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de, telif hakları 05.12.1951 tarih ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu ile koruma altına alınmıştır. [4]
Eser sahiplerinin; eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri gelirler, telif kazancı sayılmaktadır. Telif kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili olarak, GVK’ nın 18. maddesinde yer alan, “serbest meslek kazançlarında istisna” başlığını taşıyan düzenleme ile; “Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini, gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisna edilmiştir.”
Aynı maddenin son bendinde ise; “Serbest meslek kazançları istinasının, bu Kanunun 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” denilmektedir. GVK’ nın 94/2-a maddesinde 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 17 vergi kesintisi yapılacağı belirtilmektedir.
Görüldüğü gibi telif kazançlarının vergilendirilmesinde tam istisna uygulamasından söz edilmesi mümkün değildir. Yapılan vergi kesintisinin dışında, ortaya çıkacak bir vergi yükü söz konusu olmayacağından yapılan % 17 oranındaki vergi kesintisi nihai vergileme olmaktadır. Böylece, telif kazancı elde eden mükellefler gelir vergisinin artan oranlı tarife uygulamasına tabi olmayacakları gibi, defter tutma ve beyanname verme gibi şekli mükellefiyete de tabi tutulmamış olmaktadırlar. [5]
2) Sergi Ve Panayır Kazançları İstisnası
GVK’ nın 30. maddesinin 2. bendine göre; dar mükellefiyete tabi olan serbest meslek erbabının, hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar (Türkiye’de başkaca işyeri ve daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) gelir vergisinden istisna tutulmuş bulunmaktadır. Bu istisna ile; ülkemizde düzenlenen sergi ve panayırlara ilginin artırılması, buralarda kendi ürünlerimizin ve yabancı ülkelerde üretilen yeni ürünlerin tanıtılması ve ticaretin canlandırılması amaçlanmaktadır. [6]
3) Teşvik Ödülü İstisnası
İlim, fen ve güzel sanatların gelişmesini teşvik etmek amacıyla, serbest meslek erbaplarına verilen ödüller, miktarları ne olursa olsun, gelir vergisinden istisna tutulmuşlardır. (GVK Md. 29/1) Örneğin; yaptığı bir proje nedeniyle birincilik ödülünü kazanan bir mimarın kazandığı ödülün tamamı vergi dışında kalacaktır. [7] Serbest meslek erbabı olan mimarın, söz konusu projenin aslını satarak gelir elde etmesi durumunda ise, telif kazancı elde edilmiş olacağından gereken vergi kesintisi yapılacaktır.
4) Özürlü Serbest Meslek Erbabı İle Bakmakla Yükümlü Olduğu Özürlü Kişi Bulunan Serbest Meslek Erbabında Sakatlık İndirimi İstisnası
Özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunması halinde ayrıca sakatlık indiriminden de yararlanabileceklerdir. Söz konusu mükellefler beyan edecekleri serbest meslek kazancından ayrıca sakatlık indiriminin yıllık tutarını da düşebileceklerdir. GVK’ nın 31. maddesi hükümlerine göre, Çalışma gücünün asgarî % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat, asgarî % 60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgarî % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir.
İndirim konusu yapılacak tutar, beyan edilen serbest meslek kazancı tutarı ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıla devretmesi mümkün bulunmamaktadır. [8]
4) Olağanüstü Hal Bölgesinde Ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Bulunan İllerdeki Mükelleflere Uygulanan İstisna
OHAL ve KÖY’ lerde bulunan illerde uygulanan ticari kazanç ile ilgili istisnalar serbest meslek kazancı elde eden mükellefleri de kapsamına alacak şekilde düzenlenmiştir. 4325 Sayılı Olağanüstü Hal Bölgesi Kanununun 3. maddesine göre; 01.01.1998 ve 31.12.2000 tarihleri arasında Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu illerdeki iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, sadece bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları, işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi de dahil, 5 vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.
İstisnadan yararlanabilmek için, bahse konu olan bölgelerde ve belirtilen tarihler arasında işe başlamış olmak gereklidir. 31.12.2000 tarihinden sonra kurulan iş yerlerinde bu istisna geçerli değildir. Ancak, belirtilen şartları taşıyan işletmeler 5 vergilendirme dönemi bu istisnadan yararlanabilecekleri için uygulamanın en geç 2005 yılı sonuna kadar devam ettiğini söylemek mümkündür. Örneğin, 31.12.2000 tarihinde işe başlamış olan bir mükellef 2001-2005 yıllarındaki kazançları dolayısıyla vergilendirilmeyecektir.
Ayrıca, yukarıdaki 5 yıllık sürenin bitiminden itibaren 31.12.2007 tarihine kadar çalıştırdıkları işçi sayısına göre kademeli olarak gelir vergisi indirimi getirilmiştir. İndirim oranı; 10 işçi çalıştıranlarda % 40, 51 ve daha fazla işçi çalıştıranlarda % 60 olarak uygulanacaktır.
Bu istisnanın amacının söz konusu olan bölgelerde istihdamı teşvik etmek olduğu açıktır. Dolayısıyla devlet, bu bölgede istihdamı artırıcı yatırımların yapılması için yatırımı yapacak olan mükelleflerden 5 vergilendirme dönemi vergi almayarak, yatırımın maliyetine katkı sağlamış olmaktadır. Aynı zamanda, bu vergi politikası ile bölgeler arası dengesizliklerin giderilmesi de amaçlanmaktadır.
Ancak, böyle bir uygulama ile söz konusu bölgelerde yatırımlar daha fazla teşvik edilmesine rağmen bu bölgelerdeki yatırımların, teşvik nedeniyle diğer bölgelere nazaran daha fazla arttığına ilişkin kuvvetli bir kanıt henüz elde edilememiştir. [9]
| KAYNAKÇA | |
| ATABEY, Tuncel | Gelir Vergisi Rehberi, Vergi Sorunları Dergisi Mart 2001 Sayısı Eki, KurtişMatbaacılık, İstanbul, 2001. |
| MALİYE BAKANLIĞI | Vergi Harcamaları 2001 Yılı, TC Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayınları, Ankara, 2001. |
| ŞENYÜZ, Doğan | Türk Vergi Sistemi, Ezgi Kitapevi Yayınları, Bursa, 1999. |
| TOSUNER, Mehmet vdğ. | Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 9. Bası, İzmir,2004. |
| TÜZÜN ÇELİK, Binnur | Vergilemede Müdahale İlkesi (Anayasa ve Gelir Vergisi Hükümleri Açısndan İncelenmesi), Gazi Kitapevi, Ankara, 2001. |
| YALÇIN, Hasan | Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Muafiyet ve İstisnalar,İstanbul,1997. |
| CENK, Ramazan | “Serbest Meslek kazançlarından Telif Kazançları ve İstisnası”, Maliye Postası Dergisi, Ağustos,1995. |
| KARAKULLUKÇU, Necmi | “Telif Kazançlarında İstisna Uygulaması”, Mükellefin Dergisi, S.61,Ocak.1998. |
[1] Mehmet TOSUNER vdğ., Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 9. Bası, İzmir, 2004, s.110.
[2] Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Ezgi Kitapevi Yayınları, Bursa, 1999, s..137.
[3] Ramazan CENK, “Serbest Meslek kazançlarından Telif Kazançları ve İstisnası”, Maliye Postası Dergisi, Ağustos, 1995, s.56.
[4] Necmi KARAKULLUKÇU, “Telif Kazançlarında İstisna Uygulaması”, Mükellefin Dergisi, S.61, Ocak.1998, s.22.
[5] Binnur TÜZÜN ÇELİK, Vergilemede Müdahale İlkesi (Anayasa ve Gelir Vergisi Hükümleri Açısından İncelenmesi), Gazi Kitapevi, Ankara, 2001, s.79.
[6] TÜZÜN ÇELİK, age., s. 85.
[8] Tuncel ATABEY, Gelir Vergisi Rehberi, Vergi Sorunları Dergisi Mart 2001 Sayısı Eki, Kurtiş Matbaacılık, İstanbul, 2001,s.262.
[9] Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Vergi Harcamaları 2001 Yılı, Ankara, 2001, s.vı.