Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
BAZI KAMU KURUM VE KURULUŞLARINA YAPILAN HİZMETLERDE KDV TEVKİFAT UYGULAMASI VE BUNUN SONUCU OLARAK KDV BEYANI İLE KDV İADESİ İŞLEMLERİ
I.GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 9’uncu maddesinde; gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bakanlık, bu yetkiye istinaden bu güne kadar değişik mal ve hizmet grupları için bir dizi düzenleme yapmış bulunmaktadır.
89 Seri no.lu tebliğ ile tevkifat uygulamasında geniş bir hizmet grubu bu kapsama alınmıştır. Ancak tebliğde kapsam ve tanımlar belirgin olmadığından uygulamada sorunların yaşandığı görülmüştür. Bunun farkına varan idare kısa bir süre sonra KDV tevkifatı uygulamasının kapsamını genişleten 91 seri no.lu KDV Genel Tebliğini yayımlamıştır.
Bazı kamu kurum ve kuruluşlarına verilen bazı hizmetlerde KDV tevkifatı uygulaması; 21.10.2003 Tarih, 25266 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 89 Seri No.lu KDV Kanunu Genel Tebliği ile getirilen düzenlemelerin uygulaması sırasında oluşan bir kısım belirsizlik ve tereddütlerin giderilmesi amacıyla 91 Seri No.lu KDV Kanunu Genel Tebliği Maliye Bakanlığı tarafından 28.02.2004 tarih, 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 91 Seri No.lu KDV Kanunu Genel Tebliği ile 89 Seri No.lu KDV Kanunu Genel Tebliğinin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümü yürürlükten kaldırılmış ve söz konusu sorumluluk uygulamasının yeni getirilen (91 No.lu Tebliğ) düzenlemeler çerçevesinde devam edeceği belirtilmiştir.
Bu yazımızda; konu ile ilgili KDV sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler sıralandıktan sonra, 91 Seri No.lu KDV Kanunu Genel Tebliği ile getirilen sorumluluk uygulanmasının belge düzeni, beyanı ve iadesi konuları ele alınacaktır.
II.KAPSAM
- Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar
- Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
- Döner sermayeli kuruluşlar,
- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
- Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
- Bankalar ve özel finans kurumları,
- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek baş ına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.
2- Tevkifat Uygulanacak İşlemler
Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların;
- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
- Özel güvenlik hizmetleri,
- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
- Her türlü yemek servisi,
- Danışmanlık ve denetim hizmetleri,
alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.
- Tevkifat Oranı
Tevkifat oranı hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik hizmetleri, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde % 50 ’si, diğer hizmetlerde ise 1/3 ’üdür.
- Tevkifat Uygulamasında Sınır
Tevkifat kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmaması halinde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı 2004 yılı için katma değer vergisi dahil 440 milyon TL, 2005 yılı için 480 YTL. olduğundan, bu tutarları geçmeyen işlemler için tevkifat uygulaması söz konusu değildir.
- Tevkifata Tabi Hizmetleri İfa Eden Mükelleflerin Yapacakları İşlemler
- a) Belge Düzeni ve Muhasebe Kaydı
Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 400.000.- YTL. tevkifata tabi bir iş için tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa,
ÖRNEK
- Tevkifatlı Fatura
İşlem bedeli 400.000.- YTL.
Hesaplanan KDV 72.000.- YTL.
Toplam 472.000.- YTL.
(-) Tevkif edilen KDV(18/3) 24.000.- YTL.
—————–
Tahsil edilecek toplam tutar 448.000.- YTL.
==========
Şeklinde düzenlenecektir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır.
- Muhasebe Kaydı;
________________ / __________________
120-ALICILAR HESABI 448.000.- YTL
-…………. Belediyesi
600-YURTİÇİ SATIŞLAR 400.000.- YTL
-………… Tevkifatlı Satışlar
391-HESAPLANAN KDV 48.000.- YTL
-…………… Tevkifatlı Satışlar
(Düzenlenen tevkifatlı faturanın kayda alınması)
________________ / __________________
- b) Beyan
Mükellefler, 91 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği kapsamında tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem Katma Değer Vergisi beyannamesinin 6 ncı satırına dahil edeceklerdir. Beyannamenin “matrahın oranlarına göre dağılımı” başlıklı satırlarında önce tevkifata tabi olmayan normal işlemler beyan edilecek, sonraki satırlarda tevkifat uygulanan işlem bedelinin yine “tamamı” beyan edilecektir. “oran” sütununa tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için”%12”, %50 olan işlemler için “%9” yazılacaktır. Bu bölümdeki “vergi” sütununa bu oranlara göre hesaplanacak tutarın yazılacağı tabiidir. Buna göre, vergi sütununda, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır. Tevkifata ait alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin harcamaların yapıldığı dönemlerde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabidir.
- c) İade
Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin 49 uncu satırına hizmet bedelini, 50 nci satırına ise “sorumlular tarafından tevkif edilen Katma Değer Vergisi tutarını” yazacaklardır. Bu bölüme işlemin bünyesine giren verginin yazılması söz konusu değildir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek Katma Değer Vergisi hiçbir suretle tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep edilen mükelleflerden istenecek olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir.
- d) KDV Beyannamesi (Beyan-İade) ve Muhasebe Kayıtlarına İlişkin Örnekler
ÖRNEK (1)
- KDV Beyannamesi;
(6) Teslim ve Hizmetin Karşılığını Teşkil Eden Bedel …………………………………: 500.000.- YTL.
(9) Tevkifat Dışındaki Mal Ve Hizmet Teslimleri……………………………………….: 100.000.- YTL.
(10) Tevkifat Dışındaki Mal ve Hizmet Hesaplanan KDV.………..…………………: 18.000.- YTL.
(11) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Teslimler……………………………………………: 400.000.- YTL.
(12) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Hesaplanan KDV. (%12)………………..: 48.000.- YTL.
(19) Toplam Hesaplanan KDV……………………………………………..……………..…….….: 66.000.- YTL.
(22) Önceki Dönemden Devreden KDV…….….……………………….……………………: 11.000.- YTL.
(23) Bu Döneme Ait İndirilecek KDV……….…………………………………………………..: 77.000.- YTL.
(26) İndirimler Toplamı………………………….……………………………………………………….: 88.000.- YTL.
(27) Ödenmesi Gereken KDV……..…………………………………..….………………(YOK) : ……………..
(28) Sonraki Döneme Devreden KDV………………………………..…..…….……(YOK) : (22.000.-)
(29) İade Edilmesi Gereken KDV………….………..………………………..…………..………: 22.000.- YTL.
İlgili KDV Beyannamesinin;
TABLO II. İSTİSNALAR VE İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLERE İLİŞKİN BİLDİRİM TABLOSU ise;
(49) Tevkifat Kapsamındaki İşlemler …………………………………………………..: 400.000.- YTL.
(50) Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerin KDV. (%6) ..………….………………………..: 24.000.- YTL.
(52) İade Hakkı Doğuran KDV. (%6) ……..……………………………………………………: 24.000.- YTL.
(53) İade Olunacak KDV ……………………………………..……………………………………….…: 22.000.- YTL.
Örnek’te görüldüğü gibi, mükellef %6 tevkifata tabi 400.000.- YTL. hizmet tesliminde bulunmuş olup, bunun KDV’si 24.000.- YTL.dir. İade alması gereken tutar da bu rakamı aşmayacak şekilde 24.000.- YTL. olması gerekirken, sonraki döneme devir KDV’si 22.000.- YTL. olduğundan iade alacağı tutar da 22.000.-YTL. olarak belirlenmektedir.
- Muhasebe Kaydı;
________________ / __________________
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 22.000.- YTL
– ……. İade Alınacak Tevkifatlı KDV
391-HESAPLANAN KDV 66.000.- YTL
-……… Normal Satışlar
-……… Tevkifatlı Satışlar
190-DEVREDEN KDV 11.000.- YTL
191-İNDİRİLECEK KDV 77.000.- YTL
________________ / __________________
ÖRNEK (2)
- KDV Beyannamesi;
(6) Teslim ve Hizmetin Karşılığını Teşkil Eden Bedel …………………………………: 500.000.- YTL.
(9) Tevkifat Dışındaki Mal Ve Hizmet Teslimleri………………………….………..…: 100.000.- YTL.
(10) Tevkifat Dışındaki Mal ve Hizmet Hesaplanan KDV……….…………….…..: 18.000.- YTL.
(11) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Teslimler……………………………………………: 400.000.- YTL.
(12) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Hesaplanan KDV. (%12)..………….……: 48.000.- YTL.
(19) Toplam Hesaplanan KDV …………………………………………………..…..…….……: 66.000.- YTL.
(22) Önceki Dönemden Devreden KDV…….….…………………………………….…..: 70.000.- YTL.
(23) Bu Döneme Ait İndirilecek KDV……………..……….……….………………….: 47.000.- YTL.
(26) İndirimler Toplamı…………………………….……………..…..………………………….: 117.000.- YTL.
(27) Ödenmesi Gereken KDV………………………………..……..…….…..…(YOK) : ……………….
(28) Sonraki Döneme Devreden KDV ………………………………..….………….. : 27.000.- YTL.
(29) İade Edilmesi Gereken KDV………………………..………….….….………………: 24.000.- YTL.
İlgili KDV Beyannamesinin;
TABLO II. İSTİSNALAR VE İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLERE İLİŞKİN BİLDİRİM TABLOSU ise;
(49) Tevkifat Kapsamındaki İşlemler ………………………………………………: 400.000.- YTL.
(50) Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerin KDV. (%6) ..…..………………………..: 24.000.- YTL.
(52) İade Hakkı Doğuran KDV. (%6) …………………………………………………..: 24.000.- YTL.
(53) İade Olunacak KDV ….………..………………………………………………..……….…: 24.000.- YTL.
Örnek’te görüldüğü gibi, mükellef %6 tevkifata tabi 400.000.- YTL. hizmet tesliminde bulunmuş olup, bunun KDV’si 24.000.- YTL.dir. Dönemin devreden KDV’si İadesi gereken KDV ‘den büyük olduğundan, 24.000.- YTL.nin tamamı iade KDV olacak, 27.000.- YTL. ise sonraki döneme devir KDV olacaktır.
- Muhasebe Kaydı;
________________ / __________________
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 24.000.- YTL
– ……. İade Alınacak Tevkikatlı KDV
391-HESAPLANAN KDV 66.000.- YTL
-……… Normal Satışlar
-……… Tevkifatlı Satışlar
190-DEVREDEN KDV 43.000.- YTL
(70.000 – 27.000)
191-İNDİRİLECEK KDV 47.000.- YTL
________________ / __________________
ÖRNEK (3)
- KDV Beyannamesi;
(6) Teslim ve Hizmetin Karşılığını Teşkil Eden Bedel ………..…………….………..: 500.000.- YTL.
(9) Tevkifat Dışındaki Mal Ve Hizmet Teslimleri………………………………………: 100.000.- YTL.
(10) Tevkifat Dışındaki Mal ve Hizmet Hesaplanan KDV ..………………….…..: 18.000.- YTL.
(11) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Teslimler………………..…………………………: 400.000.- YTL.
(12) Tevkifat Kapsamındaki Hizmet Hesaplanan KDV. (%12)….,..………….: 48.000.- YTL.
(19) Toplam Hesaplanan KDV……………………………………………………..……….……..: 66.000.- YTL.
(22) Önceki Dönemden Devreden KDV….….….…………………….………..………..: 50.000.- YTL.
(23) Bu Döneme Ait İndirilecek KDV……….……….………………………….…….…….: 5.000.- YTL.
(26) İndirimler Toplamı………………………….…………………..………………………………….: 55.000.- YTL.
(27) Ödenmesi Gereken KDV….…..………………………………………….…………………: 11.000.- YTL.
(28) Sonraki Döneme Devreden KDV………………..……………(YOK) : ………………
(29) İade Edilmesi Gereken KDV….…………………….…………….(YOK) : .……………..
İlgili KDV Beyannamesinin;
TABLO II. İSTİSNALAR VE İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLERE İLİŞKİN BİLDİRİM TABLOSU ise;
(49) Tevkifat Kapsamındaki İşlemler………………………………………………………….: 400.000.- YTL.
(50) Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerin KDV. (%6)……..………..…………….…….: 24.000.- YTL.
(52) İade Hakkı Doğuran KDV. (%6)………………………………………….………: 24.000.- YTL.
(53) İade Olunacak KDV….………………………………..…………………………(YOK) : .……………..
Örnek’te görüldüğü gibi, mükellef %6 tevkifata tabi 400.000.- YTL. hizmet tesliminde bulunmuş olup, bunun KDV’si 24.000.- YTL.dir. İade alması gereken miktar da bu rakamı aşmayacak şekilde 24.000.- YTL. olması gerekirken, ödenmesi gereken KDV’si olduğundan iade alacağı tutar kalmamaktadır.
- Muhasebe Kaydı;
________________ / __________________
391-HESAPLANAN KDV 66.000.- YTL
-……… Normal Satışlar
-……… Tevkifatlı Satışlar
190-DEVREDEN KDV 50.000.- YTL
191-İNDİRİLECEK KDV 5.000.- YTL
360-ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 11.000.- YTL
-………. Ödenecek KDV
________________ / __________________
III. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
89 ve 91 seri no.lu KDVK Genel Tebliğleri ile tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan KDV ’nin nakden veya mahsuben iadesi; tutarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülecektir.
Ancak; 91 no.lu tebliğ kapsamındaki işlemler sonucu iade alacağının, “Yeminli Mali Müşavir Raporu” dışında, teminat mektubu veya vergi inceleme raporu (merkezi inceleme) ile yerine getirilecek olması mükellefleri zor durumda bırakacak ve ayrıca idarenin de amacına ulaşmasında sıkıntı yaratacaktır. Bilindiği gibi idare tarafından yapılacak incelemelerin başlatılması veya sonuçlandırılması çok uzun zamanlar almakta olup, sonuç da olumsuzluk çıkması halinde mükellefler zor durumlara düşmekte, kötü niyetliler ise amacına kısmen ulaşmış olacaklardır. Oysaki, Yeminli Mali Müşavirlerce özellikle KDV iade raporlarının hazırlanması aşamalarında seri bir şekilde çok ciddi ve yaygın karşıt incelemeler yapılmakta, bu incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi önlenmekte, idareye ve mükelleflere ciddi katkılar sağlanmaktadır. Bu itibarla 91 no.lu KDV tebliği kapsamındaki “bazı kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan tevkifat uygulaması sonucu doğacak KDV iade taleplerinin Yeminli Mali Müşavir Raporları ile de alınması sağlanmalıdır.
Ayrıca ilgili tebliğ’de; iade talebinde bulunan mükelleflerin, “dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir” denilmekle beraber; tevkifatlı iade uygulamasında, yüklenilen KDV listesi yerine indirilecek KDV listesinin istenmesi yeterli olmalıdır. Bu hususta idarenin bir düzenleme yapması yerinde olacaktır. Kaldı ki, iadenin YMM raporu dışında idare tarafından yapılacak inceleme ile yerine getirileceği için her hangi bir rapor dizpozisyonu da mevcut olmadığından tebliğde belirtilen “yüklenilen vergilerin” listesinin neyi ifade ettiği de henüz bilinmemektedir.
Ancak iadenin sadece teminat mektubu veya inceleme raporuna göre yerine getiriliyor olması, nakden veya mahsuben de olsa YMM raporuyla iade edilemiyor olması bizce bir eksiklik olup, bu eksikliğin kısa sürede giderilmesi gereklidir. İade uygulamasında şu an için herhangi bir miktar sınırlaması öngörülmemiş olmakla beraber bu konuda yeni bir düzenlemeye gidilerek, diğer KDV iadelerinde olduğu gibi belli bir tutarın altındaki iade taleplerinin incelemesiz olarak yerine getirilmesi, belli tutarın üstündeki iadelerde ise inceleme veya teminat uygulamasının yanı sıra YMM raporuna bağlanabilmesi de yerinde olacaktır.
NOT: 01.01.2005 tarihinde TL yerine YTL nin hayata geçirilecek olması (konunun gündemde tutulması) nedeniyle yazımız içerisinde yer alan örneklerdeki parasal işlemler YTL cinsinden belirtilmiştir.