Satışta Farklı KDV Oranı
Ö.Alparslan ARİTE
Vergi Denetmeni
alparite@yahoo.com
I-GİRİŞ:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun: “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1inci maddesinde: “Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler”in KDV’ne tabi olduğu; “Oran” başlıklı 28 inci maddesinde ise; “Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 ‘e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir” hükmüne yer verilmiştir.
Bakanlar Kurulu, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiyle mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları konusunda ÖTV Kanununa paralel kapsamlı değişiklikleri 17.7.2002 tarih ve 2002/4480 nolu kararname ile % 18 genel oranı ve I sayılı listeye uygulanacak % 1, II sayılı listeye uygulanacak % 8 oranları olmak üzere 3 ayrı oran ve 2 liste halinde belirlemiştir. Muhtelif tarihlerde ve son olarak 27/12/2004 Tarihli ve 2004/8301 Sayılı Kararname ile 2002/4480 sayılı kararname üzerinde değişiklikler yapılmıştır.
Bu yazıda; öteden beri uygulanagelmekte olan ancak amacına ve kapsamına ilişkin köklü bir faklılaşmanın oluşturulduğu, esasen 31.12.2003 tarih ve 25333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2003/6666 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan ve son kararname ile de ürün bazında değişiklik yapılan “perakende safhada farklı KDV oranı uygulaması”ndaki yeni durum ele alınmıştır.
II-KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT:
1-İlgili Bakanlar Kurulu Kararları:
Katma Değer Vergisi hesaplanmasında toptan / perakende teslimlerde farklı oran uygulamasını belirleyen KDV Kanununun 28. maddesi uyarınca yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında bu uygulamaya yön veren 3 kararın konuya ilişkin bölümleri aşağıya alınmıştır.
01.08.2002 tarihinden itibaren geçerli 17.7.2002 tarih ve 2002/4480 nolu BKK eki kararın I sayılı listenin sondan bir önceki paragrafı:
Bu listenin 1, 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı, 4 üncü sırasında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde ise aynı maddenin (c) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır. Perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapan kimseler dışındakilere satılmasıdır
01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli 23.12.2003 tarih ve 2003/6666 nolu BKK eki kararın aynı paragrafı:
Bu listenin 1, 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı, 4 üncü sırasında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde ise aynı maddenin (c) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır. Perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.
01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli 29.12.2003 tarih ve 2004/8301 nolu BKK ile aynı paragrafın son hali:
Bu listenin 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı, 1 ve 4 üncü sırasında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimlerinde ise aynı maddenin (c) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır. Perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.
2-Farklı Oran Uygulamasına Konu Ürünler:
17.7.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı kararname esas olmak üzere 27.12.2004 tarih ve 2004/8301 sayılı kararnamelerle yapılan değişiklikler eklenmiş haliyle 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere toptan ve perakende safhalarında farklı KDV oranı uygulanacak ürünler anılan kararda yer alan I sayılı listenin 1, 2, 3, 4 ve 6ıncı sırasında yer alan ürünler olup kararda düzenlendiği üzere oran farklılığına göre gruplandırılmış olarak aşağıda listelenmiştir.
- Grup (Perakende Tesliminde %18 Oranı Uygulanacak Ürünler):
I Sayılı Listenin 2. Sırası – Meyan kökü, meyan balı, meyan hülasası, defne yaprağı, sumak yaprağı, ıhlamur, kekik, adaçayı, mazı, palamut, mahlep, çöven, kimyon, susam, anason, haşhaş tohumu, kendir tohumu, rezene tohumu, süpürge teli ve tohumu, kapari (kebere), kanola (kolza), kitre, harnup (keçiboynuzu), harnup çekirdeği, zerdali çekirdeği, kayısı çekirdeği, kişniş, acıbadem, kuzu göbeği mantar, şeker pancarı,
I Sayılı Listenin 3. Sırası – Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı,
I Sayılı Listenin 6. Sırası – Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan ve Tibet kuzuları hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi ve oğlakları hariç) ham post ve derileri.
- Grup (Perakende Tesliminde % 8 Oranı Uygulanacak Ürünler):
I Sayılı Listenin 1. Sırası – Kuru üzüm, kuru incir, kuru kayısı, ceviz, fındık, antep fıstığı, çam fıstığı, yer fıstığı, ayçiçeği çekirdeği, kabak çekirdeği, leblebi, kestane,
I Sayılı Listenin 4. Sırası – Buğday, arpa, mısır, yulaf, çavdar, darı, çeltik, soya, kuru fasulye, kuru barbunya, kuru bakla, nohut, mercimek, küçük ve büyükbaş hayvanlar (arılar dahil) ile küçük ve büyükbaş hayvanların etleri ve bağırsağı (bunların herhangi bir katkı maddesi kullanılarak imal edilen ürünleri hariç), zeytinyağı, patates, kuru soğan, sarmısak, zeytin
3-Uygulamaya İlişkin Maliye Bakanlığı Tebliği:
Maliye Bakanlığı 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin E Bölümünde “….bu düzenlemeye göre, (I) sayılı listenin 1, 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan ürünleri, işletmelerinde kullanacak olan katma değer vergisi mükelleflerine tesliminde % 1 oranını uygulanacaktır. Bu kapsama girmeyen teslimler ise perakende teslim mahiyetinde olduğundan genel (% 18) oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, yukarıda belirtilen mallar işletme adına alınmış görünmekle birlikte şahsi tüketim amacıyla kullanıldığının tespit edilmesi halinde eksik alınan verginin vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle alıcılardan tahsil edileceği tabiidir.” şeklinde bir düzenleme ile uygulayıcılara yön vermiştir.
III-DEĞERLENDİRMELERİMİZ:
1-İşletmelerin Dikkat Edeceği Husus:
31.12.2003 tarih ve 25333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2003/6666 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile katma değer vergisi oranlarının tespitine ilişkin 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin eki 1 sayılı listenin sonunda yer alan ve katma değer vergisi uygulamasında öteden beri geçerli bulunan perakende teslimin tanımı 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere “…teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.” şeklinde değiştirilmiş; 29.12.2004 tarih ve 2004/8301 sayılı BKK ile de ürün grupları yeniden belirlenerek uygulama son halini almıştır.
Bu durumda; I sayılı listenin 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan malları (1. Grup ürünler olarak zikredilecektir) ile 1 ve 4üncü sıralarında (2. Grup ürünler olarak zikredilecektir ) teslim edenler, teslim bedeli üzerinden hesaplayacakları katma değer vergisi tutarını “alıcının statüsüne ve alış amacına ” bağlı olarak aşağıda açıklanan yöntemle değişen oranlara göre belirleyeceklerdir.
- Alıcı; ticari faaliyet dışında mal satın alan gerçek yada tüzel kişi veya gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmayan işletme (basit usulde vergilendirilen mükellef yada KDV mükellefi olmayan kurum ) ise 1. grup ürünler için % 18 oranında, 2. grup ürünler için %8 oranında KDV hesaplanacaktır.
- Alıcı; gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi ise, anılan malları alış amacı: ister aynen veya işlendikten sonra satışını yapacak olsun isterse işletmede tüketilecek olsun her şartta bu mallar için % 1 oranında KDV hesaplanacaktır.
2-Bakanlar Kurulu’nun Yetkisi:
3065 sayılı KDVK’nun 28inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetki : “vergiye tabi her bir işlem için % 10 olan Katma değer vergisi oranını , dört katına kadar artırmaya, % 1 ‘e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etme yetkisidir.
Dikkat çekmek istediğimiz husus: yasada perakende safha ifadesinin bir veri olarak yer alması, Bakanlar Kuruluna bu safha için farklı oran belirleme yetkisi verilmesidir.
Anayasamızın 73. maddesinde de;”……Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflıklar, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümleri kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.” hükmü yer almaktadır.
KDVK’nun 28inci maddesi, anayasanın 73üncü maddesine uygun bir yetki vermektedir. Bu yetki bir oran belirleme yetkisi olup tanımlama yetkisi değildir.
Bakanlar Kurulu, 2003/6666 sayılı kararnamenin yayınlandığı tarihe kadar olan dönemde (1985-2002) uygulanan kararlarında da “perakende satıştan maksat …dır” şeklinde düzenleme yapmışsa da bu düzenlemelerde yer alan tanımlar işletme biliminin tanımlarına ve piyasa teamüllerine paralel olduğundan yasanın özüne aykırı değildir.
Oysa tartıştığımız kararla yapılan tanımlama, genel kabul görmüş tanımlamaya aykırı olup bu aykırılık sebebiyle yasanın verdiği yetkiyi aşan bir düzenlemedir. Yürütme erki yasada referans alınan bir kavramı farklı tanımlayarak, bir kısım mükellefler için farklı vergi yükü doğuracak tarzda yasanın özüne aykırı “genişletici yorum” yapmıştır. Bu düzenlemenin doğurduğu sorunlar aşağıda açıklanmıştır.
3-Tanım Karmaşası:
2003/6666 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında perakende teslimin tanımı “…teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır.Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır” şeklinde düzenlenmiştir.
Perakende satışı, nihai tüketiciye yapılan satış yada toptan olmayan satış diye anlamak mümkündür. Anılan karardan önceki düzenlemelerde de bu tanım yapılmıştır; gerçekten de toptan satışı: teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapmak olarak tanımlamak genel kabul görmüştür.
Son düzenlemede yer alan tanımda geçen unsurları ayırır ve cümle dizilişini değiştirirsek karşımıza şu ifade çıkacaktır: işletmelerin kendi bünyelerinde kullanmak üzere mal alımları (satıcı yönünden) perakende teslim değildir.
“Perakende satış” kavramı , yalnızca KDV oranları yönünden değil vergi kanunlarının tamamı açısından önemli bir kavramdır. Bu öneminden dolayı bir çok vergi kanununda bu kavramdan hareketle düzenlemeler yapılmıştır. Örneğin: VUK’nunda yer alan perakende satış fişi tanımı, 3100 sayılı kanunda ÖKC ile belgelendirilecek satışlar tanımı gibi.
Perakende satış tanımının, anılan karardaki gibi yapılması durumunda vergi uygulamalarında bir çok müessese sil baştan yapılandırılması gerekecektir.
Bir diğer tanım sorunu, anılan düzenlemede yer alan “gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmak” ifadesidir. 1999’dan bu yana mevzuatımızda gerçek usulde olmayan KDV mükellefiyeti müessesesi yoktur. Burada kastedilenin “teslim ve hizmetleri KDV’ne tabi olmayan yada teslimleri KDV’nden istisna olan işletme ve kurumlar” olduğu açıktır. Bu durumda daha açık, ihtilafa yol açmayacak bir ifadenin tercih edilmesi yerinde olacaktır. Aksi halde, teslim ve hizmetleri KDV’ne tabi olmayan yada KDV’nden istisna olan işletme ve kurumların “biz de KDV yönünden gerçek olmayan usulde vergilendirilmiyoruz” şeklinde itirazlarına ve ihtilaflara mahal bırakılmış olunacaktır.
4-Amaçsal Çelişki:
Katma Değer Vergisi, bir yaygın harcama vergisidir ve bu vergiye tabi mal ve hizmetleri tüketen kişilerin harcama kabiliyetlerini “vergi ödeme gücü” olarak esas alır. Her ne kadar işletmeler, vergi idaresine karşı KDV’nin hesaplanması ve tahsil edilip vergi dairesine ödenmesiyle yükümlü iseler de asıl statüleri “kamu hazinesi adına vergi sorumluluğu” dur. KDV açısından vergi yükü, mal ve hizmetlerin nihai tüketicileri üzerinde oluşur. KDV’ne tabi mal ve hizmetler, piyasa sürecinde birçok aşamadan geçerek nihai tüketiciye ulaşır ve asıl vergilendirme bu son aşamada yapılır, ara aşamalarda yapılan vergilendirmeler mal ve hizmetlerin nihai tüketim-ara malı olma durumlarının belirsizliğinden ve her aşamada katılan değerin belirlenmesi amacından kaynaklanır, bunun içindir ki işletmeler, kamu hazinesi adına tahsil ettikleri KDV’den bu işlemler nedeniyle yüklendikleri (ödedikleri) KDV’ni mahsup ederek artan kısmı vergi dairesine yatırırlar.
KDV uygulamasında perakende safhada farklı oran belirleme gereği: ticari/sınai işletmelerin ticari emtia / ara malı alımları nedeniyle yüklendikleri KDV’nin düşük tutulması, böylelikle ilk aşama üreticilerinin KDV ödeyicisi durumuna gelmemesi, nihai tüketiciye satış yapanların ise tersine KDV ödeyicisi olmaları amacından kaynaklanmaktadır.
KDV oranları konusunda, farklılaştırmalara ve yukarıda açıklanan perakende/diğer ayrımına bu perspektifle baktığımızda, anılan Bakanlar Kurulu Kararı’na ekli I sayılı listenin 2,3 ve 6ıncı sıralarında yer alan malların tüketicilerine yüklenmek istenen KDV yükü, mal bedelinin % 18’i, yine 1 ve 4üncü sırada yer alan malların tüketicilerine yüklenmek istenen KDV yükü, mal bedelinin % 8’idir.
Oysa anılan kararla birlikte nihai vergilemede farklılık oluşmakta izah edilmeye çalışılan teknik yaklaşım terk edilmektedir. Örneğin: komşu iki işletmeden biri basit usulde vergilendirilen mükellef, diğeri gerçek usulde vergilendirilen mükellef olsunlar ve işletmelerinde tüketmek üzere et almış olsunlar biri % 8 diğeri % 1 KDV ödeyecektir.
Bu farklılık, KDV’nin nihai tüketiciyi vergilendirmesi amacına aykırı olup hem yersiz bir vergi yükü eşitsizliği oluşturacak hem de yukarıdaki örnekte satıcıya müşterisinin statüsü konusunda araştırma gereği oluşturacaktır.
5-Pratik Güçlükler:
Maliye Bakanlığı, 204 seri nolu VUK Genel Tebliği ile işletmelerin tüketmek amacıyla ve tutarı perakende satış fişi düzenleme sınırına kadar olan mal alışlarında düzenlenecek perakende satış vesikalarının “geçerli bir tevsik aracı” olduğunu düzenlemiştir.
Perakende satışlarda, fiyatların “KDV dahil” belirlenmesi ve etiketlenmesi gerektiği KDVK’nun 57inci maddesi uyarınca yayınlanan 22 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin amir hükmüdür.
Gerçek usulde vergilendirilen bir mükellefin işletmesinde kullanmak için perakende safhası yükseltilmiş orana tabi bir malı almak istemesi ve satıcıdan fatura istememesi durumunda, satıcının bu işleme düşük oranlı KDV hesaplaması gerekecektir. ÖKC kullanan mükellefler için bu durum cihazlar üzerinde teknik müdahaleyi gerektirmektedir. Dipkoçanlı perakende satış fişi kullanan mükellefler ise birim satış fiyatını KDV dahil belirlemek durumunda olduklarından “alıcının” statüsüne göre her satışta ayrı bir hesaplama yapmak durumunda kalacaklardır. Her iki durumda da mükellefler “güç” bir hesaplama ile karşı karşıyadırlar.
6-Suiistimale İlişkin Sorumluluk:
91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin E Bölümünde “….bu düzenlemeye göre, (I) sayılı listenin 1, 2, 3 ve 6 ncı sıralarında yer alan ürünleri, işletmelerinde kullanacak olan katma değer vergisi mükelleflerine tesliminde %1 oranını uygulanacaktır. Bu kapsama girmeyen teslimler ise perakende teslim mahiyetinde olduğundan genel (%18) oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, yukarıda belirtilen mallar işletme adına alınmış görünmekle birlikte şahsi tüketim amacıyla kullanıldığının tespit edilmesi halinde eksik alınan verginin vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle alıcılardan tahsil edileceği tabiidir.” şeklinde bir düzenleme ile uygulayıcılara yön vermiştir.
Tartışılan BKK ile yapılan düzenlemede suiistimale açık bir esneklik bulunmaktadır. Aynı malı “işletme bünyesinde kullanmak için alıyorum” beyanı ile “şahsî tüketim için alıyorum” beyanı arasında % 7 ya da % 17 oranında bir vergi yükü farkı vardır. Bu durum, doğrudan vergi kayıp ve kaçağıyla ilgili bir konudur. Maliye Bakanlığı bu risk noktasını görmüş ve uygulamacılara belirtilen mallar işletme adına alınmış görünmekle birlikte şahsi tüketim amacıyla kullanıldığının tespit edilmesi halinde eksik alınan verginin vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle alıcılardan tahsil edileceğini salık vermiştir.
Ancak burada bu işlemin “satıcı” boyutu ihmal edilmiştir. Satıcılar, – özellikle perakende satış vesikalarıyla belgelendirdikleri olmak üzere – satışlarını gerçekte öyle olmadığı halde, işletmelere sattıklarını iddia ederek, tahsil ettikleri KDV’ni olduğundan az gösterdiklerinde de bu kişilerden vergi ziya cezası uygulanmak suretiyle bunlardan tahsil edileceği vurgulanmalıdır.
IV-SONUÇ:
Kanaatimizce; bazı ürünlerin perakende / toptan safhalarında farklı KDV oranı uygulaması konusunda 2003/6666 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan perakende teslimin tanımı değişikliği ve bu tanımın 2004/ 8301 sayılı BKK ile teyit edilmesi, Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin sınırı açısından yasanın özüne aykırı olduğu gibi vergi mevzuatımızda tanım kargaşasına yol açmasıyla pratik bir sorun ve KDV’nin aynı malın nihai tüketicilerini eşit vergileme ilkesine aykırılık teşkil etmesi bakımından da vergi adaletini bozan bir mahiyet taşımaktadır.