Kurum Kazancı İndirilemeyecek Giderler
Altar Ömer ARPACI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
altararpaci@yahoo.com
I – GİRİŞ
Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin ikinci fıkrası hükmü gereğince Gelir Vergisi Kanunu’nun “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesinde yazılı olan giderler, kurum kazancının tespiti sırasında da gider olarak kabul edilmez. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin diğer kısmı da Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinde “kabul edilmeyen indirimler” başlığı altında yer almaktadır.
Dokuz bentten müteşekkil 41. maddede sayılan ödemelerden ilk 4 bendi, şahsi işletmelerde teşebbüs sahibinin, şahıs şirketlerinde ise ortakların ticari mameleki ile özel mameleki arasındaki ayrımla ilgilidir. Bu bentlerin ihtiva ettiği hükümlere göre, bu kimselerin işletmeden çektikleri iktisadi kıymetler, kendilerine ve eşine ve küçük çocuklarına işletmece ödenen aylık, ücret, komisyon ve tazminatlar, işletmeye konulan sermayeye veya yukarıda sayılan kimselerin cari hesap ve diğer alacakları için yürütülen faizler, işletme açısından gider olarak kabul edilmeyecektir. Burada amaç ticari mamelekten özel mameleke kıymet aktarılması suretiyle ticari işletme bünyesinde doğacak kârın azaltılmasını önlemektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin yukarıda bahsettiğimiz ilk dört bent hükmü kurumlarda, sadece eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların kendileri ile aile fertlerine yapılacak ödemelerin matrahtan indirilmemesi şeklinde işlerlik bulur.
II – İNDİRİLEMEYECEK GİDER ÇEŞİTLERİ :
1 – Öz sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/1. maddesinde öz sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizlerin indiriminin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm Gelir Vergisi Kanununda yer alan ticari kazancın tespitinde gider kabul edilmeyen, teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülen faiz ile paralellik taşımaktadır. Bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder. (V.U.K. madde 192) Öz sermaye bilançonun pasifinde yer alan; ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları toplamı ve bundan geçmiş yıllar zararının tenzili sureti ile bulunur. Esas olarak Türk Ticaret Kanunu’nda ticaret şirketlerinin esas sermaye üzerinden faiz yürütmeleri yasaklanmıştır. Yine aynı kanunun 471. maddesinde anonim şirketlerin, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek olan süre için pay sahiplerine “hazırlık devresi faizi” denilen belirli bir faizi ödemelerine izin verilmiştir. Ancak, bu faizin ödenmesi iki şarta bağlıdır. Bunlardan birincisi, hazırlık dönemi faizi ödenmesine ilişkin ana sözleşmede (esas mukavelenamede) hüküm bulunması, ikincisi de faizle ilgili işlemlerin hesaba geçirilmesidir. Kooperatifler Kanununun 38. maddesinde de kooperetif gelir-gider farkının en az % 50’si ortaklara dağıtıldıktan sonra, ortakların sermaye paylarına, genel kurul kararı ile en çok % 7 oranında faiz ödenebileceği hüküm altına alınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 15/1. maddesinde gerek hazırlık devresi faizi olarak adlandırılan ödemeler, gerekse Kooperatifler Kanununa göre ortak sermaye paylarına ödenen faizler de dahil olmak üzere sermaye üzerinden hesaplanan her türlü faiz ödemeleri, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmez ve ilk tesis ve taazzuv giderlerine de dahil edilemez.
Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin gider olarak kabul edilmemesi, kurum ortaklarının koydukları sermayenin getirilerini kâr payı dışında adlandırılarak, kurum bünyesinde vergilendirilmeden ortaklara dağıtılmasına engel olmak içindir. Bir başka anlatımla kurum ortaklarının koydukları sermaye için yürütülen faizler, ortaklara yapılan kâr dağıtımı olarak kabul edilmektedir.
2 – Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler
Örtülü sermayenin oluşumuna temel sebep; sermayeyi sağlayanların, farklı kazanç sağlama beklentileridir. Örneğin, bir şirketler grubunda şubenin kârların ana şirkete faiz biçiminde aktarılması, faiz ödemeleri şube açısından vergi matrahından indirilebilir olduğundan, kâr transferi biçimindeki aktarmadan daha avantajlı olmaktadır. Özellikle ana şirketin bir ülkede şube ya da diğer grup şirketinin başka ülkede olması halinde bu durum daha açıktır. Hizmet sektöründe faaliyet gösteren yabancı ortaklı kurumlarda sık rastlanılan bir durum, yabancı ortak veya ortaklardan döviz üzerinden borç alınması, alınan borç dolayısıyla oluşan kur farkı ve faiz tutarının kanuni defterlere gider kaydedilerek kurumlar vergisi matrahının azaltma çabası içine girilmesidir. Bu durumu engelleyebilecek müessese ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan ve bir vergi güvenlik müessesesi olan “örtülü sermaye” dir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin 2 numaralı bendi, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hükmünü içermektedir. Sözkonusu Kanunda öz sermaye üzerinden ödenecek faizlerin hasılattan indirilmemesi kuralı getirilmiş, bunu tamamlayıcı nitelikte olmak üzere örtülü sermaye üzerinden ödenecek faizlerin kurum kazancından indirilmesi de yasaklanmıştır. Örtülü sermaye düzenlemesiyle gerçekte sermaye olarak konması gereken meblağın basit borç şeklinde gösterilip, bunun üzerinden ödenecek faizlerle kurum kazancının aşındırılmasına engel olunmak istenmiş, ticari hayatın icaplarından doğan borçlanmaları aşan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmıştır.
Yine aynı Kanunun 16. maddesinde örtülü sermayenin hangi durumlarda sözkonusu olacağı açıklanmıştır. Anılan madde hükmü şu şekildedir; “Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzelkişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla, kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.”
(İkraz, karz kökünden gelir ve “borç verme, ödünç verme” demektir. İstikraz da yine karz kökünden gelir ve “ödünç para alma” demektir.)
Bir kurumun, kazancın elde edilmesi veya faaliyetlerin devam ettirilmesi için gereksinim duyduğu sermayenin tamamını öz kaynaklarından temin etme zorunluluğu yoktur. Kurumlar gereksinim duydukları sermayeyi öz kaynaklarının yanında borçlanma yoluyla yabancı kaynaklardan da sağlayabilirler. Kurumlar, borç verenlere ödedikleri faizleri, bir çeşit faiz olan vade farklarını ve kur farklarını, borçlanmaya ilişkin diğer masraflarını gider kaydedebilirler. Bununla birlikte, öz kaynakların getirisi sadece kârdır ve bu kârlar ancak vergi kanunları ile getirilen yükümlükler yerine getirildikten (vergilendirildikten) sonra ortaklara dağıtılabilmektedir. Dağıtılabilir durumdaki bu vergilendirilmiş kârlar bir gider ve maliyet unsuru değildir. Oysa yabancı kaynakların, yani borçların getirisi borç verenler için faiz olup, bu kaynakları kullanan işletmeler ödedikleri veya hesapladıkları faizleri bir gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alabilmektedirler
Kurum tarafından yapılan borçlanmanın sermayenin yerine ikame edilmiş olması halinde örtülü sermayenin varlığından bahis edilebilir. Bir başka anlatımla şirket sahiplerinden (veya kanunda belirtilen ilişkiler içinde bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden) alınan borç, örtülü yoldan konmuş bir sermaye niteliği kazandığı anda söz konusu borçlanma vergi matrahının tespitinde ayrı bir önem kazanmaktadır.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin gider olarak matrah tespitinde dikkate alınmaması bir vergi güvenlik müessesesi olup, kurum kazancının aşındırılmasının önlenmesi ve kurumda pay sahibi olan küçük yatırımcıların korunması amaçlanmıştır. Diyebiliriz ki örtülü sermaye müessesesi ile amaçlanan, gerçekte sermaye olarak konulması gereken payların borçlanma yoluyla kurum bünyesinde devamlı olarak kullanılması sonucu ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancını aşındırmasını önlemektir. Esasen, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizlerin kurum kazancından indirilememesi, özsermaye üzerinden hesaplanan faizlerin gider olarak kabul edilmeyişinin doğal bir sonucudur.
Gerçekte, öz sermayeye yürütülecek faizlerin matrahtan indirilemeyeceği esası, örtülü sermaye faizi ile tamamlanmadıkça, kurum ortak ve sahiplerinin, sermaye payı olarak koymaları gereken meblağı borç olarak verip, bu kaynağın değerlendirilmesi ile kurum bünyesinde doğacak kârdan, kurumlar vergisi ödenmeksizin, faiz adı ile pay almaları imkânı doğmuş olur.
Madde hükmüne göre şirket tarafından yapılan borçlanmanın örtülü sermaye niteliğine sahip olabilmesi için aşağıdaki şartları topluca taşıması gerekmektedir;
– Borçlanma, kurumun arasında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan, gerçek veya tüzel kişilerden yapılmış olmalıdır;
– Borçlanma, teşebbüste devamlı olarak kullanılmalıdır,
– Borç alınan meblağla, kurumun özsermayesi arasındaki nispet emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık göstermelidir.
Söz konusu şartların açıklaması aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır. Ayrıca söz konusu maddelerin hükümlerinden anlaşılacağı üzere örtülü sermaye niteliğine sahip borçlanmalar nedeniyle herhangi bir faiz hesaplanması veya ödenmesi söz konusu değilse kurum yönünden bir matrah aşındırması sözkonusu değildir. Bu durumda örtülü sermaye niteliğine sahip borçlanma nedeniyle kurum kazancında herhangi bir değişiklik meydana gelmeyecektir. Bu nedenle örtülü sermaye niteliğine sahip söz konusu borçlanma nedeniyle kurumda vergi uygulaması açısından herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Bir başka deyişle; Kurumlar vergisi açısından önemli olan husus, örtülü sermayeye faiz hesaplanması veya ödenmesi değil; hesaplanan veya ödenen faizin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilip indirilmediğidir. Dolayısıyla, örtülü sermayeye hesaplanan veya ödenen faiz, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmediği sürece vergileme açısından bir sorun doğmaz. Ancak, örtülü sermayeye yürütülen faiz, kazancın tespitinde gider olarak indirilirse, Kanunun 15/2. maddesi hükmü uyarınca gider olarak kabul olunmayacak ve vergi inceleme elemanı tarafından matrah farkı ihdas edilecektir. Bu durumda ek bir tarhiyat yapılabilmesi için;
i) Faizin örtülü sermaye niteliğindeki bir borç üzerinden hesaplanmış olması,
ii) Söz konusu faizin gider kaydedilmiş olması ve
iii) Bu faizin kurumlar vergisi matrahı saptanırken, beyan aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider satırında kurum kazancına eklenmemiş olması gerekmektedir.
Diğer taraftan, tarhiyat aşamasında dikkat edilmesi gereken bir diğer husus kurumun belli ilişkiler içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerden alıp işletmede devamlı olarak kullandığı borçlar, öz sermayeye göre belli bir oranı aştığında, borcun sadece bu oranı aşan kısmının değil, tümünün örtülü sermaye olarak değerlendirileceğidir.
3 – Sermaye Şirketlerince Dağıtılan Örtülü Kazançlar
Kurumların hesap dönemi sonunda oluşan kazançları, kurumlar vergisine tabi tutulur ve diğer yasal yükümlülükler de yerine getirildikten sonra ortaklarına dağıtılmakta veya ortaklara dağıtılmayıp kurum bünyesinde bırakılmaktadır. Kurumlar tarafından elde edilen kazançların kurumlar vergisine tabi tutulduktan ve diğer yasal yükümlülükler yerine getirildikten sonra dağıtılma işlemine kâr dağıtımı denilmektedir.
Örtülü kazanç dağıtımı ise; kuruma ait servet unsurlarının normal şekilde sermaye azaltılması dışında ortaklara dağıtılmasıdır. Servet unsurlarının öz veya yabancı kaynaklardan sağlanmış olması sonucu etkilemez. Ayrıca bu servete dahil olması gereken bir unsurun, kurumun aktif bir eylemi veya ihmali ile, ortaklara intikal etmesi de aynı çerçevede değerlenir.
Gider kabul edilmeyen bu indirim türü, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/3. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 17’nci maddesinde yer alan örtülü kazanç müessesesi, özellikle şirketleşmelerin ağırlık kazanmasıyla günümüzde oldukça işlerlik kazanmıştır. Sermaye şirketlerinin varoluş nedenleri, her ne kadar ortakların ekonomik çıkarlarına da dayansa, ayrıca ortaklar ile olan ilişkiler sürekli ve önemli olsa da şirketlerin ayrı bir hukuki varlıkları (tüzel kişilikleri) ve kendilerine ait mal varlıkları bulunmaktadır. Bu nedenle ortakların şirket varlığı üzerinde dolaysız hakları yoktur. Ancak kurum kazancından, eğer dağıtımına karar verilirse temettü alabilirler.
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde yer alan düzenleme, kurumun iktisadi ve ticari faaliyetinden doğmuş kârın, vergiye tabi olmadan kurum dışına çıkarılmasını, dolayısı ile kurum mal varlığının ortakların mal varlığı lehine azaltılmasını önlemeye yöneliktir. Genel esaslarına yukarıda kısaca yer verilen örtülü kazanç dağıtımı, aşağıdaki hallerde, gerçekleşmiş sayılır.
– Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat ve bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa,
– Şirket yukarıda yazılı kimseler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa,
– Şirket yukarıda yazılı olan kimselerle münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır ve verirse,
– Şirket ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3. dereceye kadar(dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.
Sermaye şirketlerince, yukarıya aktarılan yasal çerçevede dağıtılan örtülü kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin 3. bendi gereğince kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Örtülü kazancı dağıtan şirket yönünden yapılmış olan ödemeler gider yazılamaz. Başka bir anlatımla bunlar kurum matrahından indirilemezler. Yani dağıtılan örtülü kazanç miktarının matraha ilavesi gerekir.
4 – İhtiyat Akçeleri
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/4. maddesinde her ne şekilde ve her ne isim altında olursa olsun ayrılan ihtiyat akçelerinin (yedek akçe) gider yazılamayacağı hükmü yer almaktadır. İhtiyat akçeleri, Türk Ticaret Kanunu’na göre kurumların özel kanunlarına veya esas mukavelename ve nizamnamelerine göre muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak ayrılan meblağdır. Bankaların Bankalar Kanununa göre ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir.
İhtiyat akçeleri ileride ortaya çıkabilecek riskleri karşılamak ve mali bünyeyi sağlam tutmak amacını taşır. Kazancın elde edilmesi ile değil fakat elde edilmiş kazancın tahsis yeri ile ilgili olduğundan gider olarak indirimi mümkün değildir. Günümüz vergileme rejimine göre gerek kanuni gerekse fevkalade ihtiyat akçeleri (yedek akçeler) vergi sonrası kâr üzerinden ayrıldığından gider olarak indirimi ne hukuken ne de fiilen mümkündür.
5 – Kurumlar Vergisi, Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zammı ve Faizi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/6. maddesinde; bu kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin, ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi amacıyla da Kurumlar Vergisi Kanunu’na 3505 sayılı Kanunla eklenen 15/10. maddesi ile de Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizlerinin, kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmasının kabul olunmayacağı hükme bağlanmıştır. Sosyal sigorta primlerinin geç ödenmesinden kaynaklanan gecikme zamları da Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinde yer alan hüküm uyarınca Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edildiğinden, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ayrıca hatırdan çıkarılmaması gereken husus, Gelir Vergisi Kanununun 41/5. maddesi uyarınca akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatların cezai mahiyette tazminat sayılmadığından indiriminin mümkün olduğudur.
6 – Menkul Kıymetlerin İtibari Değerinin Altında Satışından Doğan Zararlar ile Ödenen Komisyonlar
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/9. maddesi hükmüne göre, kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere, menkul kıymetlerin itibari (nominal) değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.
Menkul kıymetlerin ihracı ve alım satımıyla ilgili şartlar ilgili kanun hükümlerine göre tespit edilir. Menkul kıymetlerin nominal bedelinin altında satışlar sonucunda oluşan giderler bu kanunların belirlediği şartlar dahilinde kanunen kabul edilen gider niteliğindedir. Yasaların kabul ettiği miktar ve sınırları aşan zararlar, komisyonlar ve diğer giderler masraf olarak kayıtlara intikal ettirilemez.
7 – İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/12. maddesinde yer alan düzenlemeye göre; (paralel düzenleme Gelir Vergisi Kanununun 41/7. maddesinde yer almaktadır) kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları kanunen kabul edilmeyen giderdirler.
Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarını işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir. (Ayrıntılı bilgi için bkz. 180 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. (10 Şubat 1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.)
8 – Alkol ve Tütün Reklam ve İlan Giderlerinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Kısmı % 0 Olarak Belirlenmiştir
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/6 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/11. maddelerinde, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamüllerine ait ilân ve reklam giderlerinin % 50’sinin indiriminin mümkün olmadığı belirlenmiş ve Bakanlar Kurulu bu oranı % 100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu da bu oranı 90/1081 sayılı Kararı ile % 0 (sıfır) olarak belirleyerek, bu giderlerin tamamının (oranda bir değişiklik yapılmadığı müddetçe) indirilebilmesine imkân tanımıştır.
9 – Basın Yayın Yoluyla İşlenen Fiiller Dolayısıyla Ödenen Tazminat Giderleri
Gelir Vergisi Kanununa 41/9 ve Kurumlar Vergisi Kanununa 15/14 bentleri 4756 sayılı Kanunla 21.05.2002 tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir. Buna göre; basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşımaktadır.
10 – Tevsik Edilemeyen Giderler
Vergi Usul Kanununa göre tutulan defterlerde yer alan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelerle ilgili bulunan kayıtların tevsiki Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesi gereğince zorunludur. Maddede ayrıca belirtilmemiş olmakla beraber, vergiyi doğuran olayla ilgili dahili muamelelerin tevsiki de gereklidir. Örneğin, envanter kayıtları amortisman kayıtları, emsal bedelinin hesaplanması vs.
Usulüne uygun belgelerle tevsik edilemeyen giderler kanunen kabul edilmeyen gider halini alır.
11 – Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Giderlerin İndirimi Kabul Olunmaz
3946 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesine “kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirimi kabul edilmez.” hükmü eklenmiştir. Bu hüküm istisna kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazançlarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Başka bir deyişle, gider kabul etmeme uygulaması istisna kazancın tutarının tespiti ile ilgili değildir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden müstesna kazançların tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
12 – Dar Mükellef Kurumların Ayrıca İndiremeyecekleri Giderler
Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazancın tespitinde, tam mükellef kurumların tabi oldukları hükümler geçerlidir. Ancak dar mükellef kurumların, yabancı kurum olmaları nedeniyle ortaya çıkan bazı ödemelerin kurum kazancından indirilemeyeceği şeklinde özel düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/5. maddesinde yer almaktadır. Buna göre;
Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için, ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri,
Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler,
kazancın tespitinde matrahtan indirilemez.
Bununla birlikte, Türkiye’deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen kimselerin seyahat giderleri, indirimi kabul olunmayan ödemelerden hariç tutularak bu giderlerin indirim imkânı tanınmıştır. (Söz konusu seyahat giderleri, ilgili kimsenin gerçek yol masrafları ile bu kişilere verilen yemek ve yatmak giderleri karşılıklarını kapsayan yolculuk ve oturma gündeliklerinden oluşmaktadır.(G.V.K. 24/2) Ayrıca kanuni haddi aşan gündeliklerin ise ücret olarak vergilendirileceğini belirtmekte yarar görüyoruz.)
Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar yalnız Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirilirler.(K.V.K. md. 11)
13 – Kazancın Elde Edilmesi Ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmayan Giderler
Vergi mevzuatımıza göre bir giderin kanunen kabul edilen veya edilmeyen gider olarak değerlendirilmesindeki temel kriter kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi çerçevesinde yapılıp yapılmadığıdır. Yapılan giderle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık illiyet bağının bulunmaması halinde, yapılan gider vergi matrahının tespitinde dikkate alınamaz.
Genellikle yapılan her gider ile kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında çeşitli derecelerde dolaylı bir ilişki kurmak mümkündür. İşletme adına yapılsa dahi, bir giderin işle ilgisi çok açık olarak kurulamıyorsa bu giderin matrahtan indirimi kabul olunmaz. Bir giderin kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi çerçevesinde yapıldığının kabulü yönünden önem taşıyan bir diğer husus, giderin keyfilik unsuru taşıyıp taşımadığındadır.
Uygulamada sık karşılaşılan bu tür giderlerin örnekleri aşağıda yer almaktadır.
– Dinlenme sitesi ve kamp giderleri,
– Baş sağlığı ilanları,
– Çalınan para ve mal bedelleri,
– İşletmeye kayıtlı olan cep veya araç telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinden yapılan işin mahiyetine uygun olmayan ve işin hacmi ile mütenasip olmayan kısımları,
– Bazı kişi ve gruplara değişik otel ve lokantalarda verilen ziyafet, içki ve yemekler için yapılan masraflar,
– İşletme personeli için kurulmuş bulunan kulübe ait lokalin kira ve bakım masrafları,
– Eşinin iş gezisine refakat eden şahsın her türlü seyahat ve konaklama giderleri,
– Fiilen sürdürülen ticari faaliyetlere uygun olmayan, zati ve ailevi işlerde kullanılan taşıtların giderleri(Bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olmaları işle ilgili olmamalarındandır)