Kurum Kazancının Tesbitinde Giderler
Altar Ömer ARPACI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
altararpaci@yahoo.com
A – İndirilebilecek Gider Çeşitleri :
Kurum kazancının tespitinde giderler üç gruptan oluşur. Birinci grubu Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde 10 bent halinde sayılan giderler oluşturmaktadır. Kurum kazancı, ticari kazancın hesaplanmasıyla ilgili esaslara göre saptanacağından öncelikle bu giderler indirilir. İkinci grubu ise kurumlara has giderler oluşturur, bunlarda Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesinde 8 bent olarak sayılmıştır. Üçüncu grubu ise diğer kanunlarda yer alan giderler teşkil etmektedir.
1 – Genel Giderler
Gelir Vergisi Kanunu 40/1. maddesine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirimi mümkündür.
Genel giderlerin nelerden teşekkül ettiği konusunda kanunda bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, genel giderlerle ilgili olarak “herhangi bir ticari teşekkülün mevcudiyet bulması ile yapılması gerekli olan giderlerdir” şeklinde bir belirleme yapmak sanırız yanlış olmayacaktır.
Yapılan genel giderlerle, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında illiyet bağı bulunması, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmiş olunmaması ve faaliyet konusu mal veya hizmetin maliyetine intikal ettirilmesi gereken giderlerden olmaması gerekmektedir.
Genel idare giderlerini örneklendirecek olursak;
Üretim üniteleri haricinde çalışan personelin ücreti (üretimde çalışan personelin ücretleri ise üretilen malın maliyetine dahil edilir)
Finansman giderleri : Faiz, kur farkı vs. giderlerdir. Burada dikkat edilmesi gereken husus emtia satın alındığında işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesinin zorunlu olduğudur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi konusunda seçimlik hak mevcuttur. Finansman temini maksadı ile alınan krediler için ödenen faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunlu değildir. Söz konusu ödemeler doğrudan gider kaydedilebileceği gibi dilendiği takdirde stoklarda bulunan emtiaya isabet eden kısım için maliyete dahil edilebilecektir.
Ayrıca amortismana tabi iktisadi kıymetin iktisabı için kullanılan kredilerle ilgili kur farkı ve faizlerden aktifleştirmenin gerçekleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar tahakkuk edenlerin maliyete ilavesi zorunlu bulunmakta, sonraki dönemlerde ise maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınması ihtiyaridir.
Factoring işlemlerinden doğan giderler de finansman giderleri kapsamındadır. Daha önce hasılat yazılmış alacak senetlerinin iskonto ettirilmesi ile benzer nitelikler taşır. Bu nedenle tahakkuk esasında gider yazılması gerekir.
Pazarlama, satış, dağıtım giderleri : Ticari mal veya mamülün stoklara verildiği ve hizmetin tamamlandığı andan itibaren, bu mal ve hizmetin alıcılara teslimine kadar yapılan giderlerdir (pazarlama servisinde çalışan personelin ücretleri, numuneler, hediyeler, eşantiyonlar, kampanya giderleri, reklam giderleri, temsil ve ağırlama giderleri, servis giderleri)
Kira, Finansal kiralama gideri
Aydınlatma-ısıtma, su, telefon, kırtasiye, muhasebe giderleri vs.
2 – Sosyal Giderler
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. maddesine göre; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartı ile) Gelir Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinde sayılan demirbaş giyim eşyası(hizmetli ve işçilere, işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan, giyim eşyası) ve tahsile gönderilen hizmetli ve işçiler için yapılan giyim giderlerinin indirimi mümkündür.
a – İaşe ve İbate Giderleri
b – Tedavi ve İlaç Giderleri
İşverenlerce çalışanlarına ödenen ilaç ve tedavi giderlerinin kazancın tespitinde indirim imkânı sağlanmıştır. Hizmet erbabının ailesine yapılan tedavi ve ilaç giderlerinin indirimi ise bu bent hükmüne girmemektedir. Ancak bu tür ödemelerin, Gelir Vergisi Kanununun 40/1. maddesindeki esaslar dahilinde ücret gideri olarak indirimi mümkündür.
c – Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı
Sigorta primi ve emekli aidatı işveren hisselerinin gider olarak yazılabilmesi, bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de yerleşik sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartına bağlanmış bulunmaktadır. Bu nedenle bu şartlara haiz olmayan müesseselere yapılan bu tür ödemeler gider yazılamayacaktır.
506 sayılı Kanunun 80. maddesinin birinci fıkrasında “İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur.” denilmiş, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da “Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz” hükmü yer almıştır.
Bu hükümlere göre, SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır.
Ancak 506 sayılı Kanunun 80. maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içerisinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
d -Demirbaş Niteliğindeki Giyim Giderleri
Hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyalarının gelir vergisinden muaf olduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun 27/2. maddesinde belirtilmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. maddesi ile de söz konusu niteliklere sahip giyim giderlerinin ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak maddede geçen “geri alınan” ibaresini, gider yazılabilmesi için mutlaka geri alınması gerekir şeklinde yorumlamamak gerekmektedir. Burada önemli olan husus, giyeceklerin yapılan işin gereği olarak verilmesidir. (iş tulumları, eldivenler, koruyucu kask ve gözlükler gibi.)
Bunun yanı sıra işveren tarafından hizmet erbabına kendisinin şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi uyarınca ücret olarak değerlendirilecek ve bu aynî ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi uyarınca gider olarak yazılıp, ödenen ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
3 – İşle İlgili Zarar, Ziyan ve Tazminatlar
Gelir Vergisi Kanununun 40/3. maddesine göre; işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar ziyan ve tazminatların indirimi hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken husus ödemenin şahsi bir nitelik taşımaması, ticari faaliyetin normal icapları gereği olmasıdır.
Anılan ödemelerin gider yazılabilmesi için gerekli bir diğer koşul ise; zarar, ziyan ve tazminatların mükellefin şahsi kusurundan kaynaklanmamış olmasıdır. Örneğin hız sınırını ihlal eden mükellefin ödediği ceza kanun emrine dayanılarak ödendiği gerekçe gösterilerek gider yazılamaz. Konuyla ilgili olarak belirtilmesi gereken en önemli nokta ise; gider olarak dikkate alınabilmeleri için, bu zarar, ziyan ve tazminatların mutlaka Ödenmiş olması gerekmektedir. Uygulamada mükelleflerin tahakkuk etse dahi bu zarar, ziyan ve tazminatların kanuni defterlerinde gider yazdıkları görülmektedir. Oysa maddede açıkça ödemeden bahsedildiği için tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılması mümkün değildir.
4 – Seyahat Giderleri
5 – Taşıt Giderleri
Gelir Vergisi Kanununun 40/5. maddesine göre; Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri indirilebilir. 4369 sayılı Kanunla madde metnindeki parantez içi hüküm 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmış, böylelikle binek otolara ait giderlerin yarısının kanunen kabul edilmeyen gider sayılması uygulamasına son verilmiştir.
Taşıtla ilgili yapılabilecek giderler, yakıt, lastik, tamir, bakım gibi taşıtların kullanımından doğan giderlerdir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, taşıtların finansal kira gideri ile taşıt kiralama faaliyetiyle uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri bu taşıtların kullanımından kaynaklanmadığı için bu kapsamda değerlendirilmeyeceklerdir. Ancak bu tür giderlerin Gelir Vergisi Kanununun 40/1. maddesi kapsamında değerlendirilmesi tabiidir.
6 – Ayni Vergi, Resim ve Harçlar
Gelir Vergisi Kanununun 40/6. maddesine göre; işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar gider olarak indirilebilir. Bu gider kaydında tahakkuk esası geçerlidir. Yani vergi, resim ve harçların ödenmiş olup olmadığına bakılmaksızın ilgili olduğu dönemde gider yazılmalıdır. Burada sözü edilen vergiler işletmeye dahil iktisadi kıymetler için ödenen vergilerdir. İktisadi kıymetin iktisabında ödenen vergiler ise madde hükmü kapsamı dışındadır. Bu tip vergiler Vergi Usul Kanununun 270. maddesi gereğince maliyet unsurudur.
Motorlu Taşıtlar Vergisi : Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14. maddesine göre kanuna bağlı (I), (III), (IV) sayılı tarifeler de yer alan binek otolar, motorlu deniz ve hava taşıtlarından (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergilerin gider olarak indirimi kabul edilmez.
Binek Otoların İktisabında Ödenen Katma Değer Vergisi : Bu katma değer vergileri hesaplanan katma değer vergisinden indirimi kabul edilmemektedir. (K.D.V.K. madde 30/b) Ancak bu katma değer vergisi istenirse gider yazılır istenirse binek oto maliyetine ilave edilir (23 seri no’lu K.D.V. Genel Tebliği)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/6. maddesiyle ilgili açıklamalarımızı bitirmeden önce 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun mükerrer 44. maddesi uyarınca ödenen çevre temizlik vergileri ile 4306 sayılı Kanun çerçevesinde ödenen eğitime katkı payının bu madde kapsamında olduğunu belirtmekle yetinelim.
7 – Amortismanlar
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/7. maddesinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceği hüküm altına alınmıştır. İşletmenin mevcutları arasında yer alan sabit kıymetlerden bir kısmı amortismana tabi iktisadi kıymet adını almakta olup bunların genel çerçevesi Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde çizilmiş bulunmaktadır. Buna göre; gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerdir. Gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ise bahsi geçen Kanunun 269. maddesinde gayrimenkulün mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar olarak sayılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortisman ayırılabilmesinin genel esasları aşağıda açıklanmıştır.
Amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmede kullanılması gerekir. (Burada kullanmadan kasıt fiilen kullanma değil kullanılmaya hazır hale gelmesidir) Bu nedenle yapılmakta olan yatırımlar amortismana tabi iktisadi kıymetler arasında yer almazlar. Sabit kıymetin amortismana tabi olması, yatırımın tamamlanıp kıymetin sabit kıymet niteliği ile ilgili hesaplara alınması ile başlar.
Sabit kıymetin emtia niteliği taşımaması gerekir.
Sabit kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması gerekir. (Aşınma ve yıpranma boş arazi ve arsalarda söz konusu olamayacağı için 213 sayılı V.U.K.’nun 314. maddesi gereğince bu sabit kıymetler amortismana tabi değildir)
Değeri 480.-YTL’yi (2005 yılı için) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 480.-YTL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat, demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.
Amortisman ayırma işlemi zorunlu değil ihtiyaridir.
339 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (24 Ağustos 2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.)
Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa azalan bakiyeler usulü seçilebilir. Bu usulde nispet % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.
Amortismana tabi olup;
1 – Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;
2 – Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;
3 – Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yapranmaya maruz kalan;
Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalâası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır. Mükelleflerin fevkalade amortisman yöntemini uygulayabilmeleri için, kesinlikle Maliye Bakanlığına başvurarak amortisman oranının saptanmasını istemeleri gerekmektedir.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ve çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
8 – İşveren Sendikalarına Ödenen Aidatlar
Gelir Vergisi Kanununun 40/8. maddesine göre; işverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümleri uyarınca sendikalara ödenen aidatların gider yazılması mümkündür. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. Ayrıca madde hükmünden de anlaşılacağı üzere bu gider türünde tahakkuk esası değil ödeme esası geçerlidir.
4108 sayılı Kanununla Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1 numaralı bendine eklenen parantez içi hükümle, 01.01.1995 tarihinden geçerli olmak üzere, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili tevsik edemedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider müessesesi getirilmiştir.
Söz konusu hükümle tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere getirilen götürü gider müessesesi ile ilgili açıklamalar 194 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapılmıştır.
Götürü gider uygulamasından ihracat, yurt dışı inşaat, onarma, montaj ile taşımacılık faaliyetinde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.
Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar, Türkiye’de elde edilen hasılata Maliye Bakanlığınca belirlenen ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle hesaplanacağından, bunların vergiye tabi kazançlarının tespitinde ayrıca götürü gider uygulamasından yararlanmaları söz konusu değildir.
Götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir.
Tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, söz konusu faaliyetlerden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranılmayacaktır.
İhracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabilecektir. Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı azami götürü gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecektir.
Döviz olarak elde edilen hasılatın Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurları esas alınacaktır.
Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi durumunda, götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farkları ise bu uygulamada dikkate alınmayacaktır.
İhracatçının, CF veya CIF teslim şartı ile taşımayı döviz karşılığında başka kurum ve gerçek kişilere yaptırması halinde, götürü gider uygulamasında gümrük beyannamesinde yer alan FOB değerler esas alınacaktır. Başka bir deyişle, taşımanın başkasına döviz karşılığı yaptırıldığı durumda, ihracatın FOB, CF veya CIF teslim şartı ile yapılmış olmasına bakılmaksızın azami götürü gider tutarı FOB satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Nakliyenin bizzat ihracatçı tarafından yapılması veya Türk Lirası karşılığında diğer gerçek veya tüzel kişilere yaptırılması durumunda ise ihracatçı, götürü gider uygulamasında CF hasılat tutarını dikkate alacaktır. Öte yandan taşımayı Türk Lirası karşılığında gerçekleştiren nakliyecinin, bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu edilebilecektir. Yurt dışı taşımacılık ifadesinden, başlangıç ve bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurtdışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekmektedir. Yük taşımacılığının yanısıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu edilebilecektir.
Döviz olarak elde edilen yurt dışı taşımacılık hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde hasılatının kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan döviz alış kurları esas alınacaktır. Hasılat kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirildiği tarihe kadar oluşan kur farkları götürü gider uygulamasında dikkate alınmayacaktır.
CF ve CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta, ihracatçının nakliyeyi döviz karşılığında başka gerçek veya tüzel kişilere yaptırması halinde, ihracatçı götürü gider uygulamasından nakliye ve sigorta bedeli hariç ihracat bedeli (FOB satış bedeli) üzerinden yararlanabileceğinden taşıma işini döviz karşılığı yapan nakliyeciler söz konusu döviz cinsinden taşımacılık hasılatını götürü gider uygulamasında dikkate alabileceklerdir. Yurtdışı taşımacılığın Türk Lirası karşılığı yapılması durumunda ise bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulanması mümkün değildir.
Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerinden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurtdışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir.
İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasında esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası, döviz alış kuru esas alınacaktır.
Buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kâr-Zarar Hesabı”na aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin 194 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirlenen esaslar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edilecektir. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olacağından vergi matrahına da dahil edilmemiş olacaktır.
10 – Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları
07.10.2001 tarihinden geçerli olmak üzere 4697 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesine eklenen 9 numaralı bent hükmü uyarınca, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları gider olarak dikkate alınabilecektir. Kanunda belirlenen sınırlama, gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınan katkı paylarının toplamının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesinde yer alan oran ve haddi aşamayacağıdır. Dolayısıyla işverenlerin, ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarının, kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecek kısmının hesabı esasında, hizmet erbabının bireysel emeklilik sistemine ödediği ve ücret matrahının tespitinde gider olarak esas aldığı katkı payını da dikkate alması gerekmektedir.
11 – Hisse Senedi ve Tahvil İhraç Giderleri
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/1. maddesinde, kurumların hisse senedi ve tahvil çıkarabilmek için yapacakları; senetlerin kağıt ve tab giderlerinin, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderlerin, damga vergisi ve ihraç dolayısı ile ödenen sair harç, vergi ve resimlerin, bankalara verilen komisyonların, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderlerin ve bunlara benzer sair giderlerin indiriminin mümkün olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kurumların bu tür giderleri aynı zamanda aşağıda açıklanacak olan ilk tesis ve taazzuv giderleri kapsamına girmektedir. Bu nedenle hisse senedi ve tahvil ihraç giderlerinin diğer ilk tesis ve taazzuv giderleri gibi aktifleştirilerek 5 yılda itfa edilmeleri imkanı da bulunmaktadır.
12 – İlk Tesis ve Taazzuv Giderleri
Kurumlar Vergisi Kanununun 14/2. maddesine göre; ilk tesis ve taazzuv (kuruluş ve örgütlenme) giderlerinin indirimi mümkündür. Bu giderler Vergi Usul Kanununun 282. maddesinde kurumların kuruluşu, yeni şube açmaları veya işlerini devamlı olarak genişletmeleri dolayısıyla yaptıkları fakat karşılığında maddi herhangi bir kıymet iktisap etmedikleri giderlerdir. Örneğin işe başlamadan önce yapılan piyasa araştırması, ana sözleşme giderleri, kuruluşu tanıtma ve reklam giderleri gibi giderler ilk tesis ve taazzuv giderleri arasında yer alır. Öteden beri faaliyetlerini sürdüren kurumlar da sermaye artırmak için yaptıkları giderleri, tahvil ihraç giderlerini, yeni şube açılmasıyla ilgili giderleri ilk tesis ve taazzuv gideri olarak hasılattan indirebilirler. Deneme imalatı giderlerinin karşılığında bozuk ve düşük kalitede olsa da bir miktar mamül (maddi kıymet) elde edilmekte olduğundan ilk tesis ve taazzuv gideri sayılmamaktadır. Ayrıca gayri maddi hak ile ilk tesis ve taazzuv gideri birbiri ile karıştırılmamalıdır. Her ikisinde de maddi bir kıymet iktisap edilmemekle beraber, ilk tesis ve taazzuv giderleri mülkiyete konu edilememesine rağmen, gayri maddi haklar mülkiyete konu edilirler.(örneğin ihtira beratı, telif hakkı, peştemallik, bunlar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre aktifleştirilirler ve itfa edilirler) Kurumlar vergisi mükellefleri ilk tesis ve taazzuv giderlerini yapıldığı yılda gider yazmak veya aktifleştirmek hususunda seçimlik hakka sahiptirler. Kurumlar, ilk tesis ve taazzuv giderlerinin tamamını bir defada yapıldıkları yılda gider yazılabilecekleri gibi aktifleştirme suretiyle amortismana da tabi tutabilirler. Bu takdirde bunların mukayyet değeri üzerinden ayrılan amortismanlar gider yazılır. (V.U.K. 326. maddesi uyarınca mukayyet değeri üzerinden 5 yılda eşit miktarlarda itfa edilir) Kurumların bu tip giderler açısından sahip oldukları seçimlik hakkı yıllar itibariyle farklı şekilde kullanmaları mümkün değildir. Örneğin 4 yıl süren kuruluş devresinde birinci yıl ilk tesis ve taazzuv giderlerinin amortisman yolu ile itfa edilmesi yolu seçildiğinde 2. veya 3. yılda bu giderlerin tamamı zarar yazılamaz. Amortisman yolu ile itfaya devam edilmesi gerekir.
13 – Genel Heyet Toplantı Giderleri, Birleşme, Fesih ve Tasfiye Giderleri
Kurumlar Vergisi Kanununun 14/3. maddesi ile; genel heyet toplantıları için yapılan giderlerle birleşme, fesih ve tasfiye giderlerinin, indirimi mümkün kılınmaktadır. Genel heyet (genel kurul) toplantıları hesap dönemini takip eden ilk üç ay içerisinde yapılır. Bu toplantılar için yapılan ilan ve posta giderleri ile toplantı salonu kira giderleri vs. hasılattan indirilebilir. Hissedarların toplantıya katılmak için yaptıkları giderler, matrahın tespitinde dikkate alınamaz. Bu madde uyarınca matrahtan düşülecek olan birleşme ve devir (K.V.K. madde 36-39) giderleri, birleşme ve devir dolayısıyla infisah edecek kurumlardaki giderleri kapsar. Birleşilen veya devir alan kurum bünyesinde yapılan bu tür giderler ise bu bent kapsamında değerlendirilmeyip ilk tesis ve taazzuv gideri mahiyetinde olduğundan Kurumlar Vergisi Kanununun 14/2. madde uyarınca giderlere intikal ettirilir.
14 – Sigorta Teknik İhtiyatları
Sigorta teknik ihtiyatları yalnızca sigorta şirketlerince kazanç tespiti sırasında dikkate alınabilecek bir gider türüdür. Bir başka deyişle sigorta şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükellefleri bu giderleri kazancın tespitinde dikkate almayacaklardır. Kurumlar Vergisi Kanununun 14/4. maddesine göre; sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin (poliçe veya geçici ilmühaber) istilzam ettiği (gerektirdiği) teknik ihtiyatlar bilanço gününde geçici pasif hesaplara alınmak suretiyle hasılattan indirilir.
Sigorta teknik ihtiyatları şunlardan oluşur.
a – Muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları,
b – Cari muhataralara mahsus ihtiyatlar, (bunlar sigortalılardan peşin alınan primlerden, hükmü ertesi seneye sirayet eden sözleşmeler için hesap dönemi sonlarında ayrılan karşılıklardır)
c – Hayat sigortaları riyazi ihtiyatları
Teknik ihtiyatlar, bilanço gününde geçici pasif hesaplara geçirilmek suretiyle aşağıdaki esaslara göre hasılattan indirilir.
Muallak hasarlara mahsus tazminat karşılığı, (Bu karşılıklar hayat sigortası hariç, yangın, nakliye, kaza, gibi sigorta dallarında uygulanır) tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş fiili tazminat bedellerinden veya bu hesap yapılmamışsa, muhammen değerlerinden müteşekkildir.
Cari muhataralar için ayrılan ihtiyatlar, ulaştırma sigortalarında beyannamenin taalluk ettiği yıl içinde prim hasılatının % 25’inden, diğer sigortalarda % 33,5 undan fazla olamaz.
Bu giderlerle ilgili olarak hayat sigortalarında riyazi ihtiyatların her mukavele üzerinden ayrı ayrı hesaplanması ve bir yıl ayrılan sigorta teknik ihtiyatlarının ertesi yıl başında aynen kâra nakledilmesi hususlarının nazara alınması gerekmektedir.
15 – Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortakların Kâr Hissesi
Kurumlar Vergisi Kanununun 14/5. maddesinde; eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların kâr payı matrahtan indirilecek unsurlardan biri olarak sayılmıştır. Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay, Gelir Vergisi kanunu’nun 37. maddesi uyarınca şahsi ticari kazanç sayılmaktadır. Bu nedenle bu ortaklara düşen kâr payının matrahtan indirilebileceği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/5. maddesinde belirtilerek mükerrer vergilemenin önüne geçilmiştir.
16 – Faizsiz Olarak Kredi Verenlere Ödenen Kâr Payları ile Özel Finans Kurumlarınca ödenen Kâr payları
2362 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa 14/8. bent olarak getirilen ve daha sonra 3239 sayılı Kanunla değişiklik yapılan hükmün getiriliş gerekçesi aşağıya alınmıştır.
“İslam ülkelerinin kurduğu İslam kalkınma Bankası ülkelere sağladığı krediler için faiz tahakkuk ettirmemekte olup banka faaliyetini sürdürebilmesi için açılan kredi karşılığında belli bir nispete göre kâr payı almaktadır. Faizsiz olarak alınan krediler için ödenen söz konusu kâr payları G.V.K. 75. Madde 12 numaralı bendi uyarınca menkul sermaye iradı kapsamına alınmıştır. Maddeye eklenen 8 numaralı bend ile kurumların faizsiz olarak kredi veren kuruluşlardan sağladıkları krediler için bu kurumlar adına tahakkuk ettirdikleri kâr paylarını vergi matrahından gider olarak indirebilmeleri öngörülmektedir.
Özellikle son gelişmeler muvacehesinde önem kazanan bu faizsiz kredi mekanizması ile sağlanan kâr paylarının böylece vergilendirilmesi ve diğer taraftan ilgili kuruluşlarca gider yazılması sağlanmış olmaktadır.”
17 – Fakirlere Yardım Amacıyla Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek Ve Vakıflara Yapılacak Bağış
5035 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 89’uncu maddelerinde, Katma Değer Vergisi Kanununun ise 17’nci maddesinde yapılan değişikliklerle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde gıda bankacılığı kapsamında bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedellerinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması ve bu teslimlerin katma değer vergisinden istisna edilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiştir.
5281 sayılı Kanunla (43’üncü madde 8/a bendi) Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine 5035 sayılı Kanun’la eklenen 10. bendindeki;
“ Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedeli ”
ibaresinin
“ Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli ”
şeklinde değiştirilmesi suretiyle, 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere, anılan kurumlara bağışlanacak temizlik, giyim ve yakacak maddeleri de kapsama alınmış ve bunların maliyet bedellerinin de gelir vergisi matrahının hesaplanması sırasında hasılattan indirilmesi veya yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir.
Yine aynı Kanun’la (43’üncü madde 14/a bendi), Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin 2 numaralı fıkrasında (b bendi) yapılan değişiklikle de, uygulama kapsamına yeni alınan temizlik, giyecek ve yakacak maddelerin teslimleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
251 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, Maliye Bakanlığına verilen yetki çerçevesinde gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışlara ilişkin usul ve esasları düzenlemiştir.