Kurumlar Vergisi Beyannamesi Diğer İndirimler
Altar Ömer ARPACI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
altararpaci@yahoo.com
I – GİRİŞ
Kurum kazancının tespitinde giderler üç gruptan oluşur. Birinci grubu Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde 10 bent halinde sayılan giderler oluşturmaktadır. Kurum kazancı, ticari kazancın hesaplanmasıyla ilgili esaslara göre saptanacağından öncelikle bu giderler indirilir. İkinci grubu ise kurumlara has giderler oluşturur ki bunlarda Kurumlar Vergisi Kanununun 14’üncü maddesinde 8 bent olarak sayılmıştır. Üçüncü grubu ise diğer kanunlarda yer alan giderler teşkil etmektedir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin “diğer indirimler” satırında ise ilgili dönemin gideri olmakla beraber özel durumlar gereği ticari bilanço kârı tespitinde uygulanamayan fakat mali kârın tespitinde dikkate alınması gerekli giderler indirim unsuru olarak yer alır. Bu yazımızın konusunu söz konusu indirim örneklerinden “Temettü İkramiyesi” teşkil etmektedir.
II – TEMETTÜ İKRAMİYESİ
Şirketler, çalıştırmış oldukları işçi ve memurları teşvik etmek amacıyla kapanan yılın kârından personele pay vermektedirler. Uygulamada buna “Temettü İkramiyesi” denilmektedir. Şirketlerin hesap dönemi kapandıktan sonra ve performansına göre (veya başka ölçüler dikkate alınarak) personele dönem sonunda oluşan kâr üzerinden, esas ücretin dışında, pay verilmesi temettü ikramiyesi sayılmaktadır.
Şirket ortağı olmayan personelin kârdan aldığı pay Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre menkul sermaye iradı (kâr payı) sayılmamakta, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesi hükmüne göre ücret olarak kabul edilmektedir. (Temettü ikramiyesi bir ücret unsuru olduğu için Damga Vergisi Kanununa ekli I sayılı tablonun IV-1-ı pozisyonu uyarınca (99/13142 sayılı bakanlar kurulu kararı ile 16.08.1999 tarihinden itibaren Binde 7,5 oranında, öncesinde Binde 6 oranında)) damga vergisi stopajına tabidir.) Dolayısıyla diğer ücret unsurları gibi, ilgili oldukları ay itibariyle gelir ve damga vergisine tabi tutulmalı, ayrıca sigorta kesintisi de yapılmalıdır. (kâr payının elde edildiği aydaki toplam ücret SSK tavanını geçmediği takdirde hesaplanacaktır, bu ücret tavanı geçiyorsa prim, tavan tutarından hesaplanacaktır.) Bu ücretlerin nakden veya hesaben ödenmesi halinde, kapanan hesap döneminin kârından ayrılmış olması nedeniyle o yıla ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün olup, ancak dönem kapanmış olduğundan dolayı ilgili yılın kanuni defterlerine kayıt mümkün olmayacaktır. Bu nedenle kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken “diğer indirimler” satırında gösterilecektir. (Maliye Bakanlığı bu konu ile ilgili olarak 5 ve 20 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde belirleme yapmıştır.)
Ücretlerin ne zaman tahakkuk ettirileceği konusunda, Maliye Bakanlığı’nın 25.11.1987 tarih ve KVK/22113-1166 sayılı muktezasında şu ifadeler yer almaktadır.
“ … Ticari kazancın belirlenmesinde her yılın gider ve gelirlerinin o yıl hesapları içerisinde yer alması esastır.
Öte yandan, kurumların hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kazançlarından muhtelif nisbetler dahilinde, memur ve müstahdemlerine temettü ikramiyesi olarak veya aynı mahiyette olup başka bir nam altında tevzi edilen meblağlar, Gelir Vergisi Kanununun değişik 61. maddesinde ücret olarak sayılmış bulunmaktadır. Bu nedenle, söz konusu ikramiyelerin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği sürenin(Nisan ayı) sonuna kadar şirket yetkili organının dağıtım kararı uyarınca, nakden veya hesaben ödenmesi halinde, ödenen bu ücretlerin, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1 numaralı bendi hükmü uyrınca hangi yılın kazancından ayrılmış ise o yıla ait kurumlar vergisi matrahının tesbitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkündür.”
Temettü ikramiyelerinin diğer ücret ödemelerinden en önemli farkı, gelir vergisi tevkifatı bir sonraki yıl yapılmakla beraber önceki yılın vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesidir. Çünkü ücret yönünden vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesidir. Elde etme gelirin işverenden istenebilir hale gelmesini ifade eder. Diğer bir ifade ile ücrette vergiyi doğuran olay ekonomik tasarrufa bağlanmıştır. Buna göre, personel temettüleri hangi yılın kârından ayrılmışsa, o yılın kurumlar vergisi matrahından indirilecek, ancak nakden veya hesaben dağıtımı sırasında stopaja tabi tutulacaktır. İki işlemin farklı yıllarda olması herhangi bir sorun yaratmayacaktır.
Türk Ticaret Kanunu’nun 279’uncu maddesinin 5’inci bendinde kuruculara idare meclisi azalarına ve diğer kimselere şirket kazancından sağlanacak hususi menfaatlerin ana sözleşmede yazılı olması gerektiği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm karşısında, gerek personele gerekse şirket yönetim kurulu üyelerine kârdan pay verebilmek için bu konuda ana sözleşmede hüküm bulunması gerektiği sonucuna varılmıştır. Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi şirketlerde dikkat edilmesi gereken husus personele kârdan pay dağıtılabilmesi için esas sözleşmede hüküm bulunmasının şart olmasıdır. (Sermaye Piyasası Kanunu madde 15)
SPK ayrıca, bu konuda bir tebliğ yayımlamıştır. (SPK, “Sermaye Piyasası Kanunu’na Tabi Olan Halka Açık Anonim Ortaklıkların Temettü ve Temettü Avansı Dağıtımında Uyacakları Esaslar Tebliği” Seri:IV, No: 27 (13 Kasım 2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).
Temettü ikramiyesi ile ilgili düzenlemenin temel özellikleri şu şekildedir;
– Temettü ikramiyesini sadece halka açık anonim ortaklıklar dağıtabilecektir.
– Temettü ikramiyesinin dağılabilmesi için öncelikle, ana sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi gerekmektedir.
– Temettü ikramiyesi, halka açık anonim ortaklıkların, sermaye piyasası mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve bağımsız sınırlı denetimden geçmiş, üçer aylık ara dönemler itibariyle hazırladıkları, mali tablolarında yer alan, kârları üzerinden dağıtılabilecektir.
– Dağıtılabilecek temettü ikramiyesinin, ara mali tablo kârlarından, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçmemesi gerekmektedir.
– Her ara dönemde verilecek temettü ikramiyesi, bir önceki yıla ait bilanço kârının yarısını da aşmayacaktır.
– Önceki dönemde ödenen temettü ikramiyesi mahsup edilmeden, ilave temettü ikramiyesi verilmesine ve temettü dağıtılmasına karar verilemez
– Dağıtılacak temettü ikramiyesi, ara dönem kârından kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali karşılıklar ve varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyecektir. Ortaklıklar, temettü avansı dağıtımına ilişkin temettü ikramiyesi dağıtım tablosu düzenleyeceklerdir.
2361 sayılı yasayla yapılan değişiklikten önce Gelir Vergisi Kanununun 61/4. maddesi uyarınca ücret sayılan idare meclisi (yönetim kurulu) üyelerine verilen kâr payları ücret sayıldığından kurum kazancından düşülebiliyordu. Ancak 2361 sayılı yasa ile idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmış olup, (Gelir Vergisi Kanunu md. 75/3) söz konusu ödemelerin gider olarak değerlendirilmesi durumu ortadan kalkmıştır
Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar nakden veya hesaben ödenen (idare meclisi başkan ve üyelerine ödenenler dışında) temettü ikramiyeleri kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde diğer indirimler satırında kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir.