Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası
Bülent ÇAKAR
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
bulentcakar@batiymm.com.tr
A. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:
5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 8’nci maddesine 12 numaralı bent olarak eklenen ve böylece 21 yıldan beri geçici maddelerle düzenlenmesine son verilerek kalıcı hale getirilen gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazanca ilişkin istisna müessesesi esas olarak işletmelerin sermaye ihtiyaçlarını kendi iç kaynaklarından sağlamasına yönelik bir vergisel teşvik müessesesidir.
1.1.2005 tarihinden itibaren uygulanacak istisna hükmünün ana hatları aşağıdaki gibidir:
1. İstisnadan tam ve dar mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilir,
2. Gayrimenkul veya iştirak hissesi satışı söz konusu olmalıdır,
3. Satılan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iki tam yıl süre ile aktifte bulunmuş olması gerekir.
4. Satış kazancı sermayeye eklenmelidir.
5. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanmaz.
Şimdi yukarıda saydığımız istisnadan yararlanma koşullarının ayrıntılarına inelim:
1. İstisnadan tam ve dar mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilir:
· Dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları istisnadan yararlanabilecektir.
2. Gayrimenkul veya iştirak hissesi satışı söz konusu olmalıdır:
· Gayrimenkullerin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmaları şarttır. Bu tescilin kurum adına iki tam yıl önce yapılmış olması gerekir. Özellikle cins tashihi iki tam yıl önce yapılmamış gayrimenkuller ancak yapı kullanma ruhsatının iki tam yıl öncesine ait olması durumunda istisnadan yararlanabilir.
· İştirak hisseleri deyimi şunları kapsamaktadır: anonim şirket hisse senetleri, limited şirket iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ortaklık payları, adi ortaklık ortaklık payları, kooperatif payları.
3. Satılan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iki tam yıl süre ile aktifte bulunmuş olması gerekir:
· Gayrimenkul ve iştirak hisseleri asgari iki tam yıl (730 gün) kurumların aktifinde bulunmuş olmalıdır.
· Birleşme, devir ve bölünme hallerinde ilk edinme (iktisap) tarihi olarak devir alınan, birleşen ve bölünen kurumlardaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
· Kurumların ellerinde bulunan hisse senetleri veya iştirak hisseleri dolayısıyla bedelsiz ya da nominal bedeliyle (itibari değeriyle) yeni hisse iktisap etmeleri durumunda, yeni hisselerin iktisap tarihi olarak eski hisselerin iktisap tarihi dikkate alınacaktır.
· Banka ve diğer finans kurumlarına borçlu kurumlar ile bunların kefillerinin, bu borçlarına karşılık borçlu oldukları banka ve finans kurumlarına devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinde asgari iki yıl süre ile elde tutma şartı aranmamaktadır. Aynı şekilde banka ve diğer finans kuruluşlarının alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında iki yıllık süre şartı aranmamaktadır.
4. Satış kazancı sermayeye eklenmelidir:
· Satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilme işlemi, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar yapılmış olmalıdır. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için cezalı tarhiyat yapılır.
· İstisnanın uygulanacağı yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar şirket yetkili organları tarafından sermayeye ilave kararının verilmesi gerekir.
· Eski uygulamaya yön veren Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28’nci maddesinde, “……..tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı; ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.” hükmü yer aldığından ve madde gerekçesinde de istisnanın uygulanabilmesinin nakit tahsilata bağlı olduğu yönünde açıklamalar bulunduğundan uygulama nakit tahsilat esasına göre yapılmıştır. Ancak 1.1.2005 tarihinden geçerli olmak üzere KVK’nun 8’nci maddesine 12’nci bend olarak eklenen hükümde tahsilat şartının varlığına ilişkin bir ifade yer almamaktadır. Yeni hükme göre, istisnanın uygulanabilmesi için, hem peşin hem de vadeli satışlarda, satış kazancının sermayeye ilavesinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar yapılması yeterli olup, tahsilat gerçekleşmese dahi istisnanın uygulanabileceği görüşündeyiz. Yeni hükümde (KVK md 8/12) yer alan “Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.” hükmünün maddenin bu halinde herhangi bir anlam ifade etmediği düşüncesindeyiz. Ancak uygulamada Bakanlığın konu ile ilgili görüşünü açıklamasını beklemekte yarar bulunmaktadır. 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar konu netleşmez ise beyanname ihtirazi kayıtla verilip yargıya başvurulabilir.
· Eski uygulamadan farklı olarak, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları ve dar mükellef kurumların elde ettikleri istisnaya tabi satış kazancını sermayeye eklemeleri şartı aranmamaktadır. Bu kaznçlar özel bir fon hesabında tutulur.
· Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde, herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.
5. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanmaz:
· Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların ticaretini yapmak amacıyla elinde bulundurmadığı (örneğin şirket merkezi olarak kullanılan bina veya iştirak veya bağlı ortaklığa ait hisseler) değerlerin satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir.
B. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:
Gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeye paralel olarak, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4 ncü maddesine (r) bendi eklenmiştir.
1. Katma Değer Vergisi Kanunundaki düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununa atıf yapmaksızın bağımsız bir şekilde düzenlendiği için istisnayı kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından ayrı ayrı uygulamak mümkündür.
2. Katma değer vergisi açısından satış kazancını sermayeye ekleme şartı bulunmamaktadır. Dolayısıyla zararına satışlarda da KDV istisnasından yararlanmak mümkündür.
3. İstisnaya tabi gayrimenkul ve iştirak hisselerinin alışlarında yüklenilen KDV’ler için iade veya mahsup (tam istisna) öngörülmemiş olmakla birlikte, kısmi istisna uygulaması da yumuşatılarak, satışın yapıldığı tarihe kadar indiririm yoluyla giderilemeyen KDV’lerin istenirse gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Burada gelir vergisi matrahı olarak sözü edilen matrahın, kurumlar için söz konusu olamayacağından kanun metninde yazım hatası olduğunu düşünüyoruz.
C. BSMV, HARÇ VE DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN:
1. Tapu ve kadastro harcı istisnasına son verilerek bu kapsamdaki gayrimenkul satışları harca tabi olmuştur.
2. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi istisnası 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29’ncu maddesine eklenerek korunmuştur.
3. Eski düzenlemeden farklı olarak damga vergisi istisnası da getirilmiştir. Damga Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 2 sayılı tablosuna eklenen bir fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8/12 nci maddesi kapsamındaki işlemler için düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.