Vergi Hukukunda Kıyas Yasağı ve Yorum
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
I-VERGİ HUKUKUNDA KANUNİLİK İLKESİ
Mali idare ile vergi yükümlüleri arasındaki ilişkileri vergi hukuku düzenler. Devletin hükümranlık gücü ile vergi salması hiç şüphe yok ki devlet-yükümlü arasındaki denge ibresini devlet lehine bozmaktadır. Bu anlamda vergi hukukunun kamu hukuku içindeki yeri sağlamlaşmaktadır. Yüzyıllar boyu vergi devletlerin olmazsa olmaz gelir kaynağı olmuş bu durum alacaklı devlet için nimet, külfet tarafını ise ödevli üslenmiştir. Bu nimet-külfet terazisinin adaletli mekanizma tarafından korunması bir zorunluluktur. Tarihsel gelişmeler içinde bakıldığında vergi hukuku anayasal gelişmelerle beraber anılır olmuştur. Verginin yasallığı ilkesi demokratik mücadelenin sonucu olarak uzun bir tarihi süreç içinde bugünkü anayasal yerini ve boyutunu kazanmıştır.
Vergi koyma yalnızca parlamentoya ait olan devredilemez bir yetkidir. Çok eski anayasal belge olan 1215 tarihli Magna Karta Libertatum’da bile hükümdarın vergi koyma yetkileri/gücü sınırlandırılmıştır. Vergilendirme yetkisinin en sağlam güvenceye alınması güçler ayrımı dengesinin yasama erkine bırakılmasının en doğru yol olacağı muhakkaktır. Ceza Hukukundaki “Nullum crimen nulla poena sine lege([1]) = Kanunsuz suç ve ceza olmaz=” ilkesi([2]) vergi hukukunda “yasasız vergi olmaz ilkesi” ile özdeştir. Çünkü vergi=kanun eşitliği var desek hiç yersiz olmaz. Vergi ceza hukuku, vergi icra hukukunun ceza hukuku ile iç içeçiliği de bu yaklaşımı doğrulamaktadır .Bu paralelde Vergi mevzuatının bazı suç ve cezaların Türk Ceza Kanundaki hükümlere göre kovuşturulmasına dair hükümleri mevcuttur([3]).
Vergilendirme yetkisi kural olarak, yasama organı tarafından kullanılır. (An. Mad. 73) Bu Kural, vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması, bu konularda yürütme ve yargı organlarının yetkisiz olmaları anlamını taşır. Vergilerin kanuniliği ilkesi yalnız vergi alacağının öğelerinin kanunla konulmasını değil, vergiden doğan ödev ve usul ilişkilerinin de kanunla düzenlenmesini gerektirir. 1982 Anayasasında da vergi ödevini siyasal haklar ve ödevler bölümünde düzenlenmesi de bunu göstermektedir. 73’ncü maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödeme yükümlülüğüne (Genellik, Eşitlik ve Mali Güce Göre Vergi ödeme İlkeleri), ikinci fıkrasında ise “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı” olduğuna üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır(Yasallık İlkesi).
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” hükmü caridir. Vergilerin yasallığı bu şekilde anayasal güvence altına iken Bakanlar Kuruluna da belli sınırlar içinde müdahale yetkisi de verilmiştir. Ancak bu yetkinin Maliye bakanlığı tarafından kullanılması dahi mümkün değildir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin bir kararında bu yetkiye değinilerek” Bakanlar Kurulu’na verilen bu yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirilebileceği ilkesinin, çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş bir istisnasıdır. Anayasa ile Bakanlar Kurulu’na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir([4]). Yürütme erkine (Bakanlar Kuruluna) bu sınırlı çerçevede verilen yetki ilk bakışta eleştiri konusu yapılsa da düzgün düzlemde düşünüldüğünde gerekliliği anlaşılmaktadır.
Ekonomik programların uygulayıcısı olan hükümetlerin/Yürütme Erkinin gerekli zamanlarda müdahale ederek oranları düşürmek ve artırmak suretiyle güdülen ekonomik hedeflere ulaşılmasında ve ekonomik konjonktüre göre çıkış kapılarını aralayacağı muhakkaktır.
Makalemizde buraya kadar yaptığımız açıklamalarından da anlaşılacağı üzere vergide yasallık ilkesinin temel tezi karşısında vergide kıyas yolunun varlığını düşünmek bu temel anayasal tezleri bertaraf edeceği pek tabi açıktır. O halde kıyas ve kıyas yasağı nedir? Bunu açıklayalım.
A.KIYAS YASAĞI
Hukukta Kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır([5]). Diğer bir anlatımla Kıyas, kanunda öngörülen durumlara ilişkin düzenlemeleri veya genel ilkelerden elde edilen düzenlemeleri, kanunda öngörülmeyen benzer durumları kapsamına alacak şekilde genişleterek bu durumları çözümleme işlemidir([6]). Kıyas Yasağının, vergi hukukunun yasallık ilkesi ile sıkı sıkıya olan bağlılığı nedeniyle vergide kanunilik ilkesine ters düşer. Aksini düşünmek Yasama-Yürütme erki arasındaki dengenin yürütme lehine bozacağı bir gerçektir.
Bu da Anayasamızın 73’uncu maddesinde kendini bulan Yasallık ilkesini zedeleyecektir. Vergi hukuku o kadar yasallık ilkesine bağlıdır ki şekli anlamda yasa sayılan Bütçe Yasasında bile bir mali yılda tahsil edilecek vergilerin C cetvelinde yer almaması (Ön izin ilkesi) tahsiline mani teşkil edecektir. Oysaki vergi kanunla konulmuş ve sadece tahsil edilme aşamasında bulunmaktadır. Bu da göstermektedir ki vergide tek güç yasama erki olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi önüne gelen davada da 2001/34 Esas No.lu ve 2003/2 Kararında([7])” Anayasa’nın 2. maddesinde Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.
Kişi ve kuruluşların devlete güven duymaları, maddi ve manevi varlıklarını korkusuzca geliştirebilmeleri, temel hak ve özgürlüklerden yararlanabilmeleri ancak hukuk güvenliği ve üstünlüğü sağlandığı bir hukuk devleti düzeninde gerçekleştirilebilir. Hukuk güvenliği ilkesi ise, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutum ve davranışlarını buna göre düzene sokabilmesidir. Zira, ekonomik yaşam belirlilik ve kararlılık ister. Hukuki güvenlik, ilkesi vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliğini içerir. Yetkilerle güçlendirilmiş olan hukuk devletinin vergilendirme konusunda gerekli düzenlemeleri gerçekleştirirken hak ve özgürlükleri koruması, devlete kaynak sağlamak amacıyla hukuksal ilkelerin yıpranıp yıkılmamasına duyarsız kalmaması ve gelir elde edilmesi amacıyla hukuk devleti niteliklerinden vazgeçmemesi gerekir.” şeklinde karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesinin kararında da görüleceği hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarının önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Bu ilke vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerinin kapsamaktadır. 4721 sayılı Medeni Kanunun([8]) 1’nci maddesinde,” Kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hâkim, örf ve âdet hukukuna göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar verir. Hâkim, karar verirken bilimsel görüşlerden ve yargı kararlarından yararlanır.” hükmü yanında aynı kanunun 4’ncü maddesinde “Kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hâkim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.” hükmü ile hakimin takdir yetkisine değinilmiştir. Yargıç önüne gelen meselede kanuna örf ve adete göre çözüm bulabilecektir.
Oysa ki medeni kanununun tam aksine vergi hukukunda yargıç önüne gelen meselelerde vergi ihdas etmek, kaldırmak ve muaflıklar-istisnalıklar ihdas edemeyecektir. Bu aynı zamanda vergilerin kanuniliğinin bir başka sonucu olarak da idarenin ve vergi yargısı organlarının vergi kanunlarının anlamını belirlerken, genişletici yoruma ve kıyas yoluna başvuramayacakları anlamını taşır. Aksi halde kıyas yoluyla yeni yasama yerine geçilerek vergi ihdas etme riski doğacaktır. Bu bağlamda, Danıştay 9’uncu dairesinin 1971/2382 sayılı kararında([9]) Danıştay’ın 5237 sayılı eski Belediye Gelirleri Kanununun 30’ncu maddesinde düzenlenen akaryakıt resmi konuları içerisinde belirtilmediği için likit gaz tüketimi üzerinden bu resmin alınamayacağına hükmetmiştir. Danıştayın bu kararında vergide kıyas yasağına sıkı sıkıya bağlı kaldığını göstermektedir.
Örnek: Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinin 7’nci fıkrasında ticari kazanç elde eden kollektif şirket ortaklarının kazançlarının ticari kazanç olarak vergilendirileceği aynı zamanda aynı kanunun 52’nci maddesinde kollektif şirketler zirai faaliyetle uğraşsalar bile çiftçi sayılmayacakları, zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirket ortaklarının kazançlarının da zirai kazanç olarak değil ticari kazanç olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Bu iki kanun hükmünden yola çıkarak yani bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya([10]) uygularsak serbest meslek erbabının kollektif şirketten aldığı payın da ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekecektir.
Oysa kanun koyucu zirai ve ticari faaliyette bulunan kollektif şirket ortaklarının vergilendirilmesinin aksine serbest meslek erbablarının kollektif şirket şeklinde faaliyette bulunsalar bile elde edilen kazancın Serbest meslek Kazancı olarak vergilendirileceğini düzenlemiştir (GVK Md.66). Kıyas yolu ile vardığımız bu sonuç ile kanun koyucunun ortaya koyduğu irade tamamen farklı olduğu görülmektedir.
B.VERGİ HUKUKUNDA YORUM
Vergi hukuku kıyas yasağının aksine yorumla sıkı sıkıya bağlı bir ilişki halindedir. Hukukta yorum kanun hükümlerinin açık olmadığı hallerde önem kazanır. Vergi hukukunda yorum, kıyasın aksine mali idarece (genel tebliğ, iç genelge, müktezalar) ve yargı organlarınca sıkça başvurulan bir yöntemdir. Mali idare ve karar mekanizmaları kanunilik ilkesinden hareketle ilk önce vegiyi doğuran olayın hukuki niteliğine bakacaklardır. Kanun hükmünü yorumlarken yorum yöntemlerine başvurulacaktır. Başlıcaları deyimsel, sistematik, tarihi ve amaçsal yorum yöntemleridir. Vergi uygulamalarında usul ve esası belirleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’uncu maddesi “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlığını taşır. Buna göre;
A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
Vergi hukukunda temel prensip vergi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin dikkate alınmasıdır. Buna göre vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.(VUK Md.19) Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz(VUK Md 8).
Vergi idaresi ve vergi yargı organları vergisel işlemlerde çözümsel mekanizma geliştirirlerken ilk önce vergiyi doğuran olayın mahiyetine bakacaklardır. Yorum yaparken kanunun sözü/sözcükler ve deyimler/ esas alınacaktır. Kanunun sözünün yetersiz kaldığı durumda kanunun konulmasındaki maksat araştırılacak yani özü değerlendirilecektir. Ancak özü ile yapılacak yorum genişletici mahiyette ve kıyas noktasına getirilemeyecektir. Vergide kanunilik ilkesine aykırılığın en bariz örneğini Vergi Usul Kanunun 359’uncu maddesinde görmekteyiz. İlgili olayda sahte fatura kullanımda bariz kanuni düzenlemenin aksine vergi suçunun tespitinde bilerek-bilmeyerek ayrımının mükellef lehine genel tebliğlerle düzenlenmesidir. Oysa yorum yolunun yükümlü lehine genişletilmesi söz konusu sakıncaları ortadan kaldırmayacaktır.
Vergi hukukunda vergi yasaları yorumlanırken olayın gerçek ekonomik durumuna ulaşılması büyük önem taşır. Mali idare özel hukuka bağlı yapılan işlemlerde “vergi peçelemesi” vaki olduğuna delalet etmeleri halinde olayın gerçekliliğini her türlü delille ortaya koyacaklardır. Ama burada dikkat edilmesi gereken husus vergide kanunilik çerçevesinde yorum ve ispat mekanizması geliştirmektir.
Örnek 1: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda 70’nci maddesinde gayrimenkul Sermaye İradının tarifi yapılmış ve bu konuya ilişkin ilgili düzenlemelere değinilmiştir. Aynı kanunun 21’nci maddesinde ise “Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın, 2004 yılında elde edilen kira gelirleri için 1.800.000.000 TL(1.800 YTL)’si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar” hükmüne yer vermiştir.
Bu açıklamalar ışığında Ankara Çankaya semtinde gayrimenkulün konut olarak kiraya verildiğini varsayalım. Varsaydığımız kira sözleşmesinde taraflar Borçlar Kanununa uygun olarak yaptıkları akitte Gayrimenkulün yıllık kira bedelini 1.800 YTL olarak belirlemişlerdir. Bu örneğimizde vergi idaresi kiracı-kiralayan arasında muvazaalı bir anlaşma yapıldığını, var olan anlaşmanın görünürde geçerli olduğu anlaşılsa da kira bedelinde peçeleme yapılarak G.M.S.İ kazancının doğmasının önüne geçilmesi amacıyla kira haddinin istisna tutarının altında gösterildiğini iddia edebilir. Bu iddiasını ileri süren vergi idaresi bu savını her türlü gerekçe ile ispatlayabilir. Emlakçılar odasından alınacak bilgi ve belgelerle Çankaya semtinde bir gayrimenkulün ortalama aylık kira bedelinin 150 YTL olamayacağından bahisle kira bedelinin gerçek mahiyetini ortaya koyabilir. Örneğimizde de görüleceği üzere vergi idaresi Emlakçılar Odası’ndan alınan bilgilerle olayın gerçek mahiyetini araştırmış ve kanunun özüne dokunmadan gerçek ekonomik durumu tespit etmiştir.
Örnek 2: 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun([11]) 4’uncü maddesinde ivazsız([12]) surette vaki intikaller 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere 1.748 YTL’si veraset ve intikal vergisinden istisna edilmiştir. Taraflar yapacakları anlaşma ile bu istisna haddi üzerinde yapılan hibe tutarını (6.992 YTL) verginin doğmaması niyetiyle-vergi peçelemesi- parça parça yani 4 aşamada intikal ettirilmiş gibi gösterdiklerini varsayalım. Burada amaç her seferinde hibenin 1.748 YTL’nin istisna haddinin altında yapılmış gibi gösterilerek ivazsız intikalin gerçek mahiyetinin gizlenmesidir. Vergi idaresi bunun aksini iddia ederek ispatlaması halinde vergi salınabilecektir.
II-SONUÇ:
Ülkemizde vergide reform çalışmalarından çokça bahsedilmekte ve sık sık reform adı altında meclis gündemine paketler gelmektedir. Bu vergi reform paketlerinin kamu açığını daraltma telaşı içinde ve kısa vadeli gelir elde etme kaygısıyla vergi hukuku ilkelerine aykırı, vergi mevzuatındaki varolan karmaşıklığını artıracak nitelikte olduğu gözlenmektedir. Bu düzenlemelerin bir çoğunun Cumhurbaşkanınca veto yoluyla ve gerekse Ana muhalefet partisince Anayasa Mahkemesinde dava konusu yapıldığı bilinmektedir. Bunun yanında yükümlülerce vergi idaresinin tebliğ ve uygulamaları dava konusu yapılmakta ve yargı safahatında önemli kayıplar vermektedir. Bu ise vergi idaresinin mükellefle olan ihtilafını artırmaktadır. Kanuna aykırı genişletici yorum ve idari maslahatlarla düzenlemelerin yapılmasının önüne geçilmeli ve tüm vergi kanunlarında sadeleştirme yoluna gidilerek uygulamada birlik sağlanmalıdır.
(*) Bu makale Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinin 437’nci sayısında yayınlanmıştır.
[1] Alman ceza hukukçusu Fauerbach, suçta ve cezada kanunilik ilkesini Latince bir formülle ifade etmiştir.
[2] ETTK Raporu. www.etkk.gov.tr/hukuk.htm
[3] Bknz.213 sayılı VUK 147,359,362,363 ve 6183 sayılı kanunun 55, 60, 107, 111, 112 ve 115 maddeleri.
[4] 02.03.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[5] M.Öncel, A. Kumrulu, N.Çağan. Vergi Hukuku Ekim 1998.
[7] İlgili karar 19.11.2003 tarih ve 25294 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[8] ilgili kanun 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[9] a.g.e. syf.30
[10] Bu örneğin seçilmesindeki maksadımız kıyas ile varılabilecek sonuç ile mevzuatımızdaki mevcut düzenlemelerle olan farklılığı ortaya koymaktır.
[11] 15.06.1959 tarih ve 10231 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[12] Hibe yoluyla veye herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisaplar .