Kat Karşılığı İnşaat Konut Yapı Kooperatifleri
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
I-GİRİŞ
Kooperatif; tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller olarak tanımlanmaktadır. Atatürk’ün çok net olarak ifade ettiği üzere; “……. muhakkak surette birleşmede kuvvet vardır. Kooperatif yapmak , maddi ve manevi kuvvetleri, zeka ve maharetleri birleştirmektir……..”
Ortaklar tarafından yönetilen kurumlar olan kooperatifler, yalnızca ortaklarına sağladıkları genel getiri yanında ulusal ekonomiye sağladıkları katkı açısından da önemli bir işlev görmektedir. Kooperatiflerin, kaliteli ürün ve hizmet sağlayan ve istihdam yaratıp iş olanaklarını geliştiren temel ekonomik kurumlardan birisi olarak, bireylerin dolayısıyla da toplumun daha iyi bir hayat sürdürmelerini sağlamak konusunda ki başarıları bilinen bir gerçektir.
Kooperatifler esas itibariyle Kurumlar Vergisi mükellefidirler. Ancak, belli şartları taşıyan Kooperatifler, kurumlar vergisinden muaf tutulabilmektedir. Türkiye çapında sayısı 46 bine ulaştığı tahmin edilen Konut Yapı Kooperatifleri’nin kurumsal kazançlarının vergilendirilmesinde ortaya çıkan bir sorun, yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(KVK) 1 inci maddesinde, Kooperatiflere ait kazançların kurumlar vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
KVK’nun 7/16 ncı maddesinde ise, esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyaç akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunan kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, esas mukavelelerinde belirttiğimiz dört şart olmakla birlikte, fiilen bu kayıt ve şartlara uymadığı yapılan yoklamalarda tespit edilen kooperatiflerin muafiyetten yararlanması mümkün değildir.
Kooperatiflere ait ana sözleşmelerin amaç maddesinde, ‘‘ortakların sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurar, bu tesisleri işletir veya kiraya verir’’ hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hükme yer veren kooperatifler, fiilen maddede belirtilen tesisleri kurup, bizzat işletip kiraya vermedikçe ortak dışı faaliyette bulunmuş sayılmazlar. Ancak, ana sözleşmede muafiyet şartlarının tamamı yazılı olsa dahi, bu tür tesislerin işletilip kiraya verildiği tarihten itibaren mükellefiyetlerinin tesisi gerekmektedir. Diğer taraftan, ana sözleşmesinde ortak dışı işlem yapılacağına dair hükümlere yer veren kooperatif kurumlar vergisine tabi olacaktır.
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 93 üncü maddesinde yer alan ve kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez birliklerinin faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri taktirde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan muafiyetten yararlanamayacaklarına ilişkin hüküm, üst birliğe üye olmama halinin, kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olmalarını engellemeyeceği yönünde bazı yargı kararlarının ortaya çıkmasına yol açmıştır. Bunun üzerine, 4369 Sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’7/16 maddesine eklenen ‘‘…. faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz’’ hükmü ile, ortaya çıkabilecek ihtilafların önüne geçilmiştir.
Burada dikkate edilmesi gereken önemli husus, üst birliğe girme şartının kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş bulunan bir üst birliğin bulunması halinde aranması gereğidir. Kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş bir üst birlik yoksa, söz konusu şart aranmayacaktır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Teşkilatlandırma Genel Müdürlüğü’ne göre, kooperatiflerin muafiyetlerden istifade edebilmeleri için kuruldukları il sınırları içinde hükmi şahsiyet kazanarak faaliyette bulunan birliklere girmeleri gerekmektedir. Bu durumda ‘‘kooperatifin faaliyette bulunduğu bölge’’ tabirinden il sınırlarının anlaşılması gerekmektedir.
Uygulamada çok istisnai de olsa, ilde tek üst birliğin olduğu, üst birliğin çeşitli nedenlerle üyelik başvurusunu reddettiği, kooperatifin de en yakın ildeki üst birliğe üye olduğu görülmektedir. Bu durumda da üst birliğe üyelik şartının gerçekleştiğinin kabulü gerekir.
Yukarıda yer verdiğimiz hükümlere göre kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmeleri;
– Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16. maddesindeki muafiyet şartlarının kooperatif ana sözleşmelerinde yazılı bulunması,
– Ana sözleşmede muafiyet şartları yazılı olmakla beraber, fiili olarak da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet gösterilmesi,
– Faaliyet gösterilen alanda varsa bir üst birliğe girilmiş olunması,
şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda mümkündür.
III-KONUT YAPI KOOPERATİFLERİ
Ekonomik gelişmeler yanında kısa bir süre içersinde yasal hale gelecek olan “Mortgage Konut Finansman Sistemi” mevcut konut yapı kooperatiflerine hızlı bir şeklide yenilerinin eklenmesi sonucunu doğurmuştur. Bu gelişmeler, özellikle kat karşılığı inşaat yapan konut kooperatiflerinin vergilemede yaşadıkları bir sorunun tekrar gündeme gelmesine yol açmıştır.
Konut yapı kooperatifleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16. maddesindeki muafiyet şartlarının kooperatif ana sözleşmelerinde yazılı bulunması, Ana sözleşmede muafiyet şartları yazılı olmakla beraber, fiili olarak da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet gösterilmesi ve faaliyet gösterilen alanda varsa bir üst birliğe girilmiş olunması şartlarının varlığı halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmekte.
Konut yapı kooperatiflerinin büyük bir kısmı, kooperatif inşaatı yapılacak arsayı nakit karşılığı satın alma yerine inşa edilecek konutlardan bir kısmını arsa sahibine vermek suretiyle temin etmektedirler. Bu noktada, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 ncı maddesindeki “münhasıran ortaklar ile iş görülmesi” şartını ihlal olup olmadığı önem kazanmaktadır.
Maliye Bakanlığı; “Kooperatiflerin ihtiyaç duydukları arsaları üye sayısından daha fazla konut üretip bu konutları arsa sahibine arsa karşılığı devretmeleri halinde, kooperatif amacı dışında gayrimenkul ticareti yapılmış olacağı düşüncesi ile bu işlemin ortak dışı işlem olarak kabulü, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16.ıncı maddesinde öngörülen, münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartının ihlali anlamına geleceği kooperatif adına kurumlar vergisi ve katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerektiği” görüşündedir.[1]
Yapı kooperatiflerinin kat karşılığı inşaat yapmaları dolayısıyla kurumlar ve katma değer vergisi mükellefiyetine tabi tutulmaları işlemi genellikle yargıya intikal etmekte ve açılan davaların büyük bir çoğunluğu idare aleyhine sonuçlanmaktadır.
Vergi Mahkemesi kararlarında; “Ortaklarla yapılan işlemlerin gereği olarak kooperatiflerin çalışma konularının gerçekleştirebilmek ve amaçlarını elde etmek için üçüncü kişilerle yapmaya zorunlu oldukları işlemlerin de ortak içi işlem olarak kabul edileceği, yapı kooperatiflerinde amacın ortakların en elverişli şartlarda konut sahibi olmalarını sağlamak olduğu, kooperatifin arsayı ortaklarınca karşılanacak para ile satın almak yerine, arsa sahibi ile yapılacak bir sözleşme gereğince yine ortaklarınca maliyeti karşılanarak inşa edilecek olan konutlardan arsa sahibine vermek suretiyle temin etmesinin ortakların en elverişli şartlarla konut sahibi yapılması amacını sağlamaya yönelik bir zorunluluk olduğu,kooperatifin izlediği bu yol ile kuruluş amacına aykırı olarak ticari kazanç elde etme gayesi güttüğü ve devamlılık arz eden bir ticari faaliyetinin bulunduğunun iddia edilemeyeceği ve bu nedenle de yapılan bu işlemin ortak dışı işlem olarak nitelendirilemeyeceği…….” belirtilerek, kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmesi hukuka uygun görülmemektedir.
Danıştay tarafından çeşitli tarihlerde verilen kararlarda da, kat karşılığı inşaat yapan kooperatiflerin arsa sahiplerine arsa karşılığında konut teslim etmelerinin “ortak dışı işlem” olarak kabul edilemeyeceği ve bu sebeple de kooperatifin kurumlar vergisine tabi tutulmasının hukuka uygun olmadığı, şeklinde hüküm verilmiştir. (Danıştay 9. Daire, 27.09.1995, E.1994/5317 K.1995/2269, Danıştay 3. Daire 1.07.2005, E.2005/187 K.2005/1626).
IV-SONUÇ
Kooperatifler esas olarak, ortaklarının ekonomik durumlarını korumak ve geliştirmek amacıyla kurulmakla birlikte, sosyal ve ekonomik bir çok fonksiyonu da yerine getirmekte, toplumsal dayanışma ve ortak iş yapma kültürünün gelişmesine büyük katkılarda bulunmaktadır. Kooperatif ortaklarının, genel olarak ekonomik durumları kuvvetli olmayan kişilerden oluştuğu ve bir çok kooperatifin mali yetersizlik içersinde olduğu bilinen bir gerçek. Bu şartlar içerinde, kooperatiflerin büyük bir sermaye birikimi ile arsa satın alarak üyelerini konut sahibi yapması çok zor.
Konut yapı kooperatiflerinin kat karşılığı inşaat yapmalarının ekonomik şartların bir sonucu olduğu göz önünde bulundurularak, kat karşılığı inşaat yapan kooperatiflerin bu faaliyetlerinin “münhasıran ortaklarla iş yapma” şartını ihlal etmediği ve dolaysıyla kurumlar vergisi muafiyetini engellemeyeceğine ilişkin bir yasal düzenlemenin yapılmasının, idare ile kooperatifler arasında ortaya çıkan ihtilafları sona erdirme yanın da kooperatiflerin ulusal ekonomiye olan katkılarını artıracağını düşünüyoruz.
[1] Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 20.03.2003 tarih ve 4902-29 sayılı Özelgesi