Finansal Kiralamanın Vergi Hukukundaki Yeri ve Muhasebe Boyutu Açısından Uygulama Esasları

Alomaliye Mevzuat Ekibi

18 yıl önce

Finansal Kiralamanın Vergi Hukukundaki Yeri ve Muhasebe Boyutu

Dr. Murat CEYHAN
Mali İşler Müdürü
Bilge Adam Bilgi Teknolojileri Akademisi A.Ş
murat.ceyhan@bilgeadam.com

Bilindiği üzere 4842 sayılı Kanun’un 25. maddesi ile V.U.K.’a mükerrer 290. madde eklenmiştir. Bu madde ile, 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerine ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yasa ile ilgili açıklamalara 319 seri no.lu V.U.K. Genel Tebliği ve 11 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yer vermiştir.

Finansal Kiralama, V.U.K.’nun mükerrer 290/3 maddesinde “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile faydaların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır” şeklinde tanımlanmıştır.

Aşağıda 4 madde olarak belirtilen;

İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması,

kriterlerinden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamaların da finansal kiralama olarak kabul edileceği yine anılan maddenin 3. fıkrasında belirtilmiştir.

01.07.2003 tarihinden önce imzalanan “finansal kira sözleşmeleri” uyarınca kiralama yapanlar (kiraya verenler), aktifinde yer alan varlığı eski hükümlere göre amortismana tabi tutmaya devam edecek, yeniden değerleme yapabilecek ve yatırım indiriminden yararlanabilecektir. Kiracı da, ödediği kira taksitlerinin tamamen gider yazabilecektir.

01.07.2003 tarihinden itibaren imzalanan finansal kiralama sözleşmelerinde ise, finansal kiralamaya konu varlık; kiralayanın aktifinde anapara + faizden oluşan bir alacak, kiracının aktifinde ise duran bir varlık ve pasifinde borç olarak gözükecektir.

Kiracı, aktifinde duran varlık üzerinden amortisman ayıracaktır ancak yatırım indiriminden yararlanma hakkı kiracıya değil kiralayana aittir.

Tanımdan anlaşılacağı üzere; finansal kiralama işlemi sadece finansal kiralama şirketlerinin yapabileceği bir işlem olmaktan çıkartılmıştır. Aynı zamanda bir finansal kiralama şirketi tarafından yapılan kiralama işlemi de, yukarıdaki kanun maddesinde sayılan hallerden herhangi birine uygunluk göstermiyorsa, vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak değerlendirilmeyecektir.

Vergi Usul Kanunu’nda yapılan bu düzenleme ile, 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na bir atıf yapılmamakla beraber, 3226 Sayılı Kanun kapsamında yapılan bir kiralama işleminin, genel tebliğde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle bir değerleme işlemi olarak finansal kiralama kabul edilmemesi veya bu Kanun kapsamında yapılmamakla birlikte şartları taşıması halinde finansal kiralama olarak değerlendirilmesi söz konusu olabilecektir. Ancak, arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri ise Mükerrer 290. madde kapsamında değerlendirilemez.

Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme : Finansal kiralama işlemine konu “iktisadi kıymeti kullanma hakkı” değerlemesi işlemi, kiracı tarafından gerçekleştirilecektir. 4842 Sayılı Kanun ile V.U.K’na eklenen mükerrer 290. madde de, finansal kiralama işlemlerinin değerlemesi hüküm altına alınmıştır. Bu madde uyarınca 01.07.2003 tarihinden itibaren finansal kiralama bedellerinin faturalandığı dönemde gider yazılması uygulaması, bu tarihten sonra gerçekleştirilen ve V.U.K.’nun mükerrer 290’ıncı maddesi uyarınca finansal kiralama işlemi sayılan kiralamalar için, söz konusu olmamaktadır.

Bunun yerine, kiracı tarafından finansal kiralama işleminden doğan toplam borç, kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkı ve finansal kiralama borçlanma maliyeti olarak ayrıştırılmaktadır. Eski uygulamanın aksine, 4842 sayılı Yasa sonrasında, kiralama bedellerinin faturalandığı dönemde direkt gider yazılması uygulaması sona ermekte, bunun yerine borçlanma maliyetleri gider olarak işlenmektedir.

Kiralayana İlişkin Hükümlere Getirilen Açıklamalar :

1) Alacak, Gelecek Dönemlere Ait Faiz Geliri, Kiralama Konusu İktisadi Kıymet Değerleme Esasları:

Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.

Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, Kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09…. tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, “her bir dönem sonu” ifadesinden 30/09…., 30/09… ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9… tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9… tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir.

Kiralama konusu iktisadi kıymet, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir.

İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100.000 lira, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95.000 lira ise, 5.000 lira pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir.

2) Maliyet Unsurları:

Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise doğrudan gider kaydedilecektir.

3) 01/07/2003 Tarihinden Önce Yapılan İşlemler:

Madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerleme yapmaya devam edecektir.

Kiracıya İlişkin Değerleme Hükümlere Getirilen Açıklamalar :

1) Finansal Kiralama İşlemine Konu İktisadi Kıymeti Kullanma Hakkı Ve Sözleşmeden Doğan Borca İlişkin Değerleme Esasları :

Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir.

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir.

İktisadi kıymeti kullanım hakkı Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecek, yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır.

Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

2 ) Finansal Kiralama Ödemeleri:

Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan “her bir dönem sonu” ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir.

3) Finansman Gider Kısıtlaması:

Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir.

4) 01/07/2003 Tarihinden Önceki İşlemler:

Mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilecektir.

5) Tevkifat Uygulaması:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, işletme, ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi haklarının satışı, devir ve temliki mukabilinde aldıkları bedellerin kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konu ile ilgili olarak, 10.12.2003 tarih ve 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile dar mükellef kurumlara Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1 oranında tevkifat yapılması öngörülmüştür.

Tevkifatın ödenen tutar üzerinden yapılamaması halinde, ödenen tutar net sayılarak, bu tutarın brütü bulunacak ve tevkifat bu tutar üzerinden yapılacaktır. Dolayısıyla kiralamanın maliyeti de artacaktır.

Finansal Kiralama İşlemlerinde Kur Farkı ve Kredi Faizleri : Döviz cinsinden imzalanan finansal kiralama sözleşmeleri dolayısıyla kiracıların aktifleştirdiği kullanma hakları ile ilgili olarak doğan faiz ve kur farklarının, aktifleştirme yılının sonuna kadar olanlarının maliyete eklenerek amortismana tabi tutulması gerekir.

Aktifleştirme yılından sonraki yıllarda doğan kur farkı ve kredi faizlerinin ise doğrudan gider yazılmak veya maliyete dahil edilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilmesi konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı vardır.

Maliye Bakanlığı görüşü ise gerek aktifleştirme yılında gerekse de sonraki yıllarda doğan kur farklarının doğrudan gider yazılmayarak maliyete ilave edilmesi gerektiği yönündedir. Esasen konunun tebliğ bazında açıklığa kavuşturulmamış olması büyük bir eksikliktir.

Borçlanma maliyetleri ile ilgili olan 9 Sıra no.lu Türkiye Muhasebe Standardı bu konuda iyi bir örnektir. Söz konusu standarda göre temel yöntem, borçlanma maliyetlerinin oluştukları dönemde, niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın doğrudan gider yazılmasıdır. Alternatif yöntem ise prensip olarak gider yazılma gereğini işaret etmekle birlikte, bir özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetlerinin, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir unsuru olarak aktifleştirilmesine izin vermektedir. Yani genel kural “gider yazılma” yönünde olup, “aktifleştirme” ancak özellikli durumlarda uygulanan istisnai bir durumdur.

Finansal Kiralama İşlemlerinde KDV : Bilindiği üzere KDV oranlarını belirleme yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Bakanlar Kurulu’nca hali hazırda belirlenmiş ve uygulanmakta olan tarifeye göre, “Finansal Kiralama Kanunu’na göre, finansal kiralama şirketleri tarafından gerçekleştirilen alımlar ve kiralamalar için”, düşük oranlı KDV uygulaması söz konusudur. Bakanlar Kurulu, indirimli oran uygulamasında işlemin bir tarafının finansal kiralama şirketi olmasını ön koşul olarak görmektedir. Bununla birlikte, yukarıda açıklandığı üzere, mükerrer 290. madde ile, finansal kiralama, sadece finansal kiralama şirketlerinin yapabileceği bir işlem olmaktan çıkarılmış, herhangi bir gerçek ya da tüzel kişi tarafından gerçekleştirilebilir bir işlem haline dönüştürülmüştür.

2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile esas olarak Finansal Kiralama Kanunu’na göre finansal kiralamaya konu olan malların, finansal kiralama şirketlerince teslimi veya kiralanması işlemlerinin %1 oranında KDV’ye tabi olması benimsenmiştir. Ancak aynı Kararnameye göre, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (IV) sayılı listede yer alan mallar ile aynı kanunun eki (II) sayılı listesinde belirtilen binek otoların, yatların ve gezinti gemilerinin bu kapsamda teslim ve kiralanması işlemleri için ise %8 oranında KDV uygulanacaktır.

Finansal Kiralama İşlemlerinde Damga Vergisi : Finansal Kiralama Kanunu’nun 30’uncu maddesinde sözleşmelerin her türlü vergi, resim ve harçtan istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. 5035 sayılı Yasa öncesinde genel olarak banka, kredileri damga vergisine tabi olduğundan finansal kiralama yoluyla yatırım, damga vergisi açısından banka kredisi ile yatırımdan daha avantajlı idi.

5035 sayılı Yasa ile, herhangi bir kredi ayrımına gidilmeksizin, bankalar, yurtdışı, kredi kuruluşları ve uluslar arası kurumlarca kullandırılan tüm krediler ile ilgili düzenlenen kağıtlar ve bu kağıtlar üzerine konulan şerhler damga vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla, son değişiklikler ışığında, “finansal kiralama” ile “banka kredisi” kullanma arasında damga vergisi açısından bir farklılık bulunmamaktadır.

Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman : Yeni düzenleme sonrasında, finansal kiralama kabul edilen işlemlerde, faturada yer alan kiralama bedelinin tamamının gider kaydedilmesi uygulamasına son verilmiştir. Yeni uygulamada, finansal kiralama sözleşmesi tutarının iktisadi kıymetin bedeline tekabül eden kısmı (kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli ile yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı) kiracı tarafından “kullanım hakkı” olarak aktifleştirilecek ve amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman süresi, kiralama süresinden bağımsız olarak V.U.K. ve Genel Tebliğlerinde finansal kira sözleşmesine konu olan iktisadi kıymet için öngörülen amortisman oranına göre belirlenecektir.

Bilindiği gibi, 01.01.2004 tarihinden, geçerli olmak üzere amortisman oranlarının belirlendiği V.U.K.’nun 315. maddesi değiştirilmiştir. Buna göre mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetler için (ATİK) Maliye Bakanlığı’nca iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden amortisman hesaplayacaklardır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, finansal kiralamada uygulanacak amortisman oranı, kiralanan iktisadi kıymetin genel esaslara göre tabi olduğu oran üzerinden amortismana tabi tutulacağı, amortisman uygulamasında 333 no.lu V.U.K Genel Tebliği’ndeki “gayri maddi haklar” için belirlenen 15 yıllık faydalı ömrün dikkate alınmayacak olmasıdır. Başka bir deyişle, kiralamaya konu iktisadi kıymet satın alınsaydı nasıl amorti edilecekse, aynı esas ve şekilde amorti edilmelidir.

Kiralama süresi sonunda, kiralanan iktisadi kıymetin mülkiyeti satın alınmış ise, 26- grubundaki ilgili hesaptan (260-Haklar ya da 26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar grubunda boş bir hesabın finansal kiralama işlemlerine ayrılması durumunda söz konusu hesap), uygun olan duran varlıklar hesabına (252, 253, 254, 255 vb.), birikmiş amortisman tutarı da 268 no.lu hesaptan 257 no.lu hesaba devredilmeli ve iktisadi kıymet itfa oluncaya kadar amortisman ayırmaya devam edilmelidir.

Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesinde Kullanılacak Hesaplar Ve İşleyişleri :

120 – ALICILAR

(11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile “Finansal Kiralamadan doğan senetsiz alacaklar da bu hesapta izlenir” ifadesi eklenmiştir.)

121 – ALACAK SENETLERİ

(11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile “Finansal Kiralamadan doğan senetli alacaklar da bu hesapta izlenir” ifadesi eklenmiştir.)

124 – KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba alacak kaydedilecektir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç ve ilgili hesaba alacak kaydedilecektir. (60-Brüt Satışlar veya ana faaliyet konusu dışında kalması halinde 64-Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar Hesabı)

224 – KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç “124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabına alacak olarak kaydedilir.

301 – FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

302 – ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.

401 – FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, “301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.

402 – ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.

Faaliyet Kiralaması : 4842 sayılı Kanun’un tanımlar bölümünde, faaliyet kiralamasına ilişkin herhangi bir tanıma yer verilmemiştir. Ancak, finansal kiralama faaliyetlerinin tanımına yer verilmek suretiyle bu tanım dışında kalan kiralama işlemlerinin faaliyet kiralaması olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

Faaliyet kiralaması ile finansal kiralama arasındaki temek fark, kiralama işleminden kaynaklanan tüm risk ve yararların kiralayanda mı yoksa kiracıda mı olduğudur. Eğer bu risk ve yararlar büyük ölçüde kiralayanda kalıyorsa, bu kiralama faaliyet kiralamasıdır. Burada belirtilen riskler, atıl kapasiteden kaynaklanabilen zararları, teknolojik eskimeleri ve ekonomik koşulların değişmesinden kaynaklanan olumsuzlukları içerir. Yararlar ise, varlıktan ekonomik ömrü boyunca beklenen karlı faaliyetleri, değer artış kazancını ve hurda değerini kapsar.

Türkiye Muhasebe Standardı-17:

“Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” başlıklı 17 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı’nın “II Tanımlar” başlıklı bölümünün 2’nci maddesinin “b” alt maddesi Finansal Kiralamayı; “Kiralama sözleşmesi ile, bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile tüm yararların kiracıya bırakılmasıdır. Mülkiyet hakkı sözleşme sonunda devredilir veya devredilmez” şeklinde tanım bulmaktadır. Söz konusu Türkiye Muhasebe Standardının “IV Açıklamalar” başlıklı bölümünün “Kiracı Açısından Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” başlıklı “b” alt bölümünün 12’nci maddesinde; “Bir finansal kiralamanın başlangıç tarihinde, işlem, kiracının aktifinde bir varlık pasifinde ise bir borç olarak gözükür. Bilançoda varlık ve borç olarak yer alan kiralama işleminin tutarı, varlığın gerçeğe uygun değeri veya minimum kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanıdır. Kira ödemelerinin bugünkü değerini hesaplamak için kullanılan iskonto oranı, kiralamanın faiz oranıdır. Bunu saptamak olanaklı değilse, kiralayanın borçlanma maliyetidir” hükmüne yer verilmektedir.

Yine ilgili standardın devam eden 13’nci maddesinde ise; ”Özün önceliği kavramı gereğince, muhasebeye konu olan işlemler sadece hukuki şekilleri dikkate alınarak değil, özleri ve ardındaki finansal gerçekler göz önüne alınarak muhasebeleştirilmeli ve sunulmalıdır. Finansal kiralama işleminde kiracı malın mülkiyetini hukuken devralmamakla birlikte, esas olarak gerçeğe uygun değerine yakın bir fiyat ve faiz ödeyerek ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde o varlığın ekonomik yararlarının kullanım hakkını satın almaktadır” hükmü de konuya olduğunca açıklık getirmektedir.

Devam eden 14’ncü ve 15’nci maddeleri de finansal kirala işlemlerinin mali tablolara etkisi ile amortisman konusu işlenmiştir. Buna göre;

Madde 14- Finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosunda yansıtılmaması durumunda varlıklar ve borçların seviyesi olduğundan az gösterilmiş olur. Bu durumda finansal oranlar gerçeği yansıtmaz. Bu nedenle finansal kiralamanın kiracının bilançosunda hem bir varlık, hem de gelecekteki kira ödemelerinden dolayı bir borç olarak tahakkuk ettirilmesi gerekir. Kiralamanın başlangıcında gelecekte ödenecek kira tutarları aktifte varlık, pasifte borç olarak sunulur.

Madde 15- Finansal kiralama işlemi her muhasebe döneminde borçlanma maliyetlerine ek olarak bir de amortisman giderine yol açmaktadır. Kiralanan varlıklar için uygulanan amortisman politikası, sahip olunan varlıklar için uygulanan politikalar ile benzer olmalı ve amortisman oranı TMS-9 Amortisman Muhasebesi standardı esaslarına uygun olarak saptanmalıdır. Eğer kira süresinin bitiminde, varlığın mülkiyetinin kiracıya geçeceğine ilişkin belirsizlik varsa, varlığın kiralama süresi veya hizmet süresinden hangisi kısa ise o süre içerisinde varlık tümüyle amorti edilir.

Finansal kiralama işlemlerinin konu edildiği TMS-17’nin yürürlük tarihi ise 01/01/2002 olarak belirlenmiştir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Alper Şimsek, Servet Özkök, “Vergi Muhasebesi”, Oluş Yayıncılık A.Ş., Ankara, 2004.

Emrah Aygül, “Finansal Kiralama İşlemleri Vergisel Açıdan Ne Kadar Avantajlı?”, Lebib Yalkın, Sayı:23, Kasım 2005.

Erdoğan Sağlam, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı İşlem”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:157, Ocak 2006.

Mehmet Ali Soyalp, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme”, Vergi Sorunları, Sayı:207, Aralık 2005.

Özkan Atilla, “Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya İadesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:157, Ocak 2006.

Sakıp Şeker, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman ve Finansal Giderlerinin Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:154, Ekim 2005.

Vedat Ömer Akarca, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Yatırım İndirimi İstisnasından Kiralayanın Yararlanmasına Eleştirel Bir Bakış ve Konunun Muhasebe Boyutu İle Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası¸ Sayı:291, Kasım 2005.