Defter ve Belge İbraz Etmeme Re’sen Takdir
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
1-GİRİŞ
Vergi Usul Kanununun 172’nci maddesinde sayılan gerçek ve tüzel kişilerin defter tutma mecburiyeti yanısıra aynı kanunun 253-256’ncı maddeleri hükmü gereğince tuttukları defter ve belgeleri ibraz mecburiyeti de bulunmaktadır.Vergi denetimi ve bunun en önemli merhalesi olan vergi incelemesi, mükellef veya sorumlularca ibraz ödevinin tam olarak yerine getirilmesine ile gerçekleştirilebilir.Bu anlamda vergi incelemesine defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibrazı ile başlanır. Vergi incelemesi ile vergi ödeyen ile ödemeyenin ayrıştırılması yanısıra ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu araştırarak tespit etmek ve mükelleflerin doğru beyanı sağlanacaktır. Bu meyanda vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmeme eylemi müeyyideye bağlanarak ceza-i yaptırımlar öngörülmüştür. Bu aşamada mükellefi üç ayrı ceza beklemektedir:
1-Mükellef idarece para cezasına çarptırılabilmektedir.
2-İdare defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin KDV indirimlerini kabul etmeyerek resen KDV tahakkuk ettirip bunu icra yoluyla alabilmektedir.
3-Son olarak mükellef hakkında C. Savcılığına suç duyurusunda bulunulabilmektedir.
Bu makalemizde defter ve belge ibraz yükümlülüğündeki usul ve esaslar yanında ibraz mecburiyetinin yerine getirilmemesinin idari ve adli sonuçlarına Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararları değerlendirilerek açıklanmaya çalışılmıştır.
2-DEFTER VE BELGE İBRAZINDA USUL VE CEZAİ SORUMLULUK
2.1.USUL
Vergi inceleme elamanı defter ve belge ibraz keyfiyetini mükellef ve sorumlularına yazı ile bildirilir. Bu bildirim tebliğ esaslarına uygun yapılır.Danıştay Dördüncü Dairesi([1]) defter ve belge ibraz yazısının usulüne uygun olarak ve mükellefin adresine yapılmış olmamasından dolayı yapılan tarhiyatı reddetmiştir. Bu nedenle yazının muhatabına tebliğ hükümlerine uygun olarak yapılması gerekir.Defter ve belge ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmesi için mühlet tayin edilir.Bu mühletin Vergi Usul Kanunu’nun 12’inci maddesi gereğince 15 günden az olmamasına dikkat edilmesi gerekir. Vergi inceleme elemanı tarafından tanzim edilen yazıda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 256, 257, mükerrer 355 ve 359’uncu maddeleri hatırlatılarak defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere bildirilmesi şarttır. Buna karşın mükelleflerin mücbir sebep hali dışında ibraz zorunluluğunu yerine getirmemesi halinde vergi incelemesinin yapılmasını olanaksız hale getireceği için bu olası durumlara karşı yasal düzenlemeler yapmıştır.
2.2.YASAL MEVZUAT
Vergi mevzuatı defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükelleflere en ciddi yaptırımlar öngörülmüştür.Bunlar sırası ile;
- Re’sen Vergi Tarhı Sebebi
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30’ncu maddesi Re’sen vergi tarhını düzenlemiştir. Buna göre resen vergi tarhı“Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılır” hükmü mevcuttur. Bu bağlamda mükelleflerin defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmemesi hali 3’üncü bendde düzenlenmiş olup “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi” resen takdir sebebi olarak sayılmıştır. Bu bağlamda mükellefin vergi matrahı kanuni kayıt ve belgelere dayalı olarak tespit edilemediğinden vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ilkesinden hareketle hertürlü yöntem ve araçla matrah tesbitine gidileceğinden inceleme elemanının elini güçlendirecektir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin([2])verdiği bir kararda” 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3. maddesinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde verginin re’sen tarh edileceği açıklanmıştır. İncelemeye ibraz edilen defterlerde yer alan kayıtların doğruluk derecesinin tespiti ancak bu kayıtlara dayanak alınan belgelerin ibraz edilmesi ve incelenmesi ile mümkün olacağından, incelemeye sadece kanuni defterlerin ibrazı yeterli olmayıp belgelerin ibrazı da zorunlu bulunduğundan, belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi hali de re’sen takdir nedeni sayılmış olup, mahkemece verilen karada yasal isabet görülmemiştir” hükmüne varmıştır.
- Özel Usulsüzlük Cezası
Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355’nci maddesi gereğince defter ve belge ibraz etmeyen mükellefler hakkında tabi oldukları sınıflar baz alınarak özel usulsüzlük cezası kesilecektir.Buna göre;
- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında(354 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği([3]) ile 1.1.2006’dan itibaren 1.290- YTL)
- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında (354 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2006’dan itibaren 600 -YTL)
- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında (354 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2006’den itibaren 290 – YTL)
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
- Kaçakçılık Suçu ve Cezası:
Bilindiği gibi Vergi Usul Kanununda suç kabul edilen fiillerin bir kısmı parasal nitelikte(Usulsüzlük, Özel usulsüzlük, Vergi Ziyaı) idari müeyyideye bağlanırken, bir kısmı da hürriyeti bağlayıcı ceza ile müeyyidelendirilmiştir([4]). Bunlardan idari nitelikteki cezaları uygulamaya yetkisi vergi idaresinde iken adli suç niteliğindeki kaçakçılık suçlarında ise yetki hiç şüphe yok ki yargı mercilerindedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesinde([5]); “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.) Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur([6])” demektedir. Bu fiilin gerçekleştirilmesi nedeniyle ceza mahkemelerinde “Vergi Usul Kanununa Muhalefetten” kamu davası açılabilmektedir. Bu bağlamda Ankara 7. Asliye Ceza Mahkemesi vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı mecbur kılınan defter, kayıt ve belgeleri vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz etmemesi nedeniyle kaçakçılık suçundan cezalandırılması için açılan kamu davasının hukukun temel ilkeleri ve Anayasanın eşitlik ilkesi ile 38. maddede belirtilen kişi hürriyetinin idarece kısıtlanması hükümlerine aykırılık olması, sanık hakkında uygulanan ve ekonomik bir sözleşme olan 213 sayılı Yasanın karşısında cezanın da ekonomik olması gerektiğinden bahisle, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (a) bendinin 2 sayılı alt bendinin Anayasa’ya aykırı olduğundan bahisle iptali için Anasaya Mahkemesine doğrudan başvurmuştur. Konuyu esastan ele alan Anayasa Mahkemesi Başkanlığı; 2002/55 Esas Sayılı, 2003/8 Karar No’lu ve 11.03.2003 tarihinde Oy Birliği ile alınan Kararında özetle”Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır.Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı ceza, devlet ile vergi mükellefi arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün değil, kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden doğan bir yaptırımdır.Kaldı ki, devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle Anayasa’nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme kavramıyla bağdaştırmak da mümkün değildir.Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur.İtiraz konusu bölüm, Anayasa’nın 38. ve 2. maddelerine aykırı değildir. İsteminin reddi gerekir”hükmüne varmıştır.
2.3.İBRAZ HANGİ MAKAMA YAPILACAK
Mükelleflerin vergi incelemeleri sırasında kanuni defter ve belgelerini inceleme elemanlarına ibraz etmeyip yargılama sürecinde Vergi Mahkemesine veya Danıştaya ibraz edilmesi bu yükümlülüğünün yerine getirilmesi yeterli olacak mıdır? Bu konuda yargı mercilerince verilmiş farklı kararlar mevcut olmakla beraber kanımızca ibraz zorunluluğunun inceleme elemanlarına yapılması gerekir. Çünkü mükellefin Anayasada yerini bulan vergi verme borcunun denetimi vergi kanunlarıyla inceleme elemanlarına verilmiştir. Vergi kanunlarına göre vergilendirmeye ait olayların gerçek mahiyetinin tespiti ancak ve ancak yapılacak bir vergi incelemesi ile ortaya çıkabileceğinden bu yetkinin de inceleme elemanlarınca yerine getirilmesi/kullanılması gerekir. Konuya ilişkin karar örnekleri aşağıdaki gibidir:
KARAR 1: VERGİ MAHKEMESİNE İBRAZ MÜMKÜNDÜR
Danıştay Dördüncü Dairesi:
Karar Tarihi:15.12.1999
Esas No:1999/1035
Karar No:1999/4649
Karar Özeti:
Vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgenin vergi mahkemesine ibraz edilmesi halinde mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle matrah farkı bulunmadığı sonucuna varılması durumunda re’sen salınan vergi ve kesilen ceza kaldırılabilir.
KARAR 2: VERGİ MAHKEMESİNE İBRAZ MÜMKÜN DEĞİLDİR([7])
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu:
Karar Tarihi:16.05.2003
Esas No:2002/559
Karar No:2003/287
Karar Özeti:
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin 2’nci fıkrası gereğince vergi mahkemeleri vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanışının hukuka uygunluğunu denetlemekle görevlidirler.Vergi idaresinin yerine geçerek vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek duruma uygunluğunu araştıramayacağı tabiidir.Bu bakımdan mahkemece davacının inceleme ibraz etmeyip mahkemeye sunduğu defter ve belgeler üzerinde,davalı vergi idaresince inceleme yapılmasına imkan sağlanması ve bu incelemenin sonucu alındıktan sonra uyuşmazlığın karara bağlanması gerekirken,yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu tarhiyatın terkini yolunda verilen karar hukuka uygun bulunmamıştır.
2.4.MÜCBİR SEBEP HALİ([8])
Sözkonusu makalemizde de irdelendiği üzere Mücbir sebep halinde bile olsa mükelleflerin belgelerini inceleme elemanına ibraz etme yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacaktır. Ancak mücbir sebeb halinin ispatı halinde mükellef hakkında Vergi Usul Kanununun 373’üncü maddesi hükmü gereği ceza öngörülemeyeceği belirtilmiştir. Bu ceza ilgili kanunun 359’uncu maddesindeki kaçakçılık suçu ve vergi cezalarına da şamil olacaktır.
3-SONUÇ
Vergi idaresi kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılabilmesi için ilk görünüş ya da doğruluk karinesi adı verilen hukuksal ön kabulden yararlanacaktır.Bu biçimsel uygunluk Defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim/incelemesine sunulması yani ibrazı ile hukuksal sonuç doğurur.İbraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi vergiyi doğruran olayın gerçek mahiyetinin belgelerle tevsikini olanaksız hale getirir.Bu durum karşısında vergi idaresinin yukarıda açıklanan kanun hükümleri çerçevesinde mükellefler hakkında idari nitelikte para cezalarının uygulanması yanında daha da önemlisi kamu davası açılması gibi hukuksal yollara başvurması kaçınılmaz olacaktır.Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin kararı uygulamada belirleyici olacaktır.
([1])Karar Tarihi:12.05.1999,Esas No:1998/1650, Karar No:1999/1967.Bknz.Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi sayı:337
([2]) Esas No:1997/2792,Karar No:1998/2160 sayılı Kararı.(www.turmob.org.tr)
([3]) 17/12/2005 tarih ve 26026 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
([4]) GÜZEL Ahmet.Katma Değer Vergisi Beyanname Düzenleme Esasları.Nobel Yayınevi.2005 Basım.
([5]) 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 4369 Sayılı Kanunun 14’üncü maddesiyle değişen şekli.
([6]) Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.
([7]) KARADOĞAN Uğur.Ankara 2.Vergi Mahkemesi Hakimi.Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi Sayı:441 Syf:170.