Gecikme Faizi ve Hesaplama Yöntemleri
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
1.GİRİŞ:
Anayasa’nın 73. Maddesi herkesi “Kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü kıldığından, usulüne uygun şekilde çıkarılmış yasalarla getirilen vergi mükellefiyetini kabullenmek bir vatandaşlık görevidir. Gecikme zammı ve gecikme faizi yükümlülüğü ise, belli şartlarda, vergi mükellefiyetine bağlı olarak ortaya çıkan ek bir mükellefiyettir. Bilindiği gibi faiz; ekonomik açıdan, paranın fiyatıdır. Herhangi bir kimse, kendisine ait olmayan bir parayı, hangi isim altında olursa olsun, belli bir süre kullandığında, paranın asıl sahibine “faiz” ödemek zorundadır. Çünkü paranın likidite özelliği, onun her an her türlü üretim faktörünü, mal ve hizmeti satın alabilmesine olanak verir. Daha açık bir deyişle parayı nakit olarak elinde bulunduran kimse, “bugünkü” ihtiyaçlarını karşılayabildiği gibi, piyasanın “yarına dönük” olanaklarından da yararlanabilir. Elindeki parayı başkasına veren veya kendine belli tarihte ödenmesi gereken bir miktar para olduğu halde bu parası ödenmeyen kimse ise bu imkânlardan yararlanamaz. Bu nedenle parayı kullanan kimsenin, parayı kullanmaktan vazgeçen kimseye bu kaybını ödemesi gerekir. İşte faizi doğuran temel neden budur.
Bu temel neden, paranın değerini sürekli olarak kaybettiği enflasyon dönemlerinde ayrı bir önem kazanır. Dönem başında, kullanmaktan vazgeçilen ya da hak edildiği halde alınamayan bir miktar paranın satın alma gücü; dönem sonunda; enflasyon oranında azalmış olacaktır. Bu durumda dönem sonunda paranın asıl sahibine ödenmesi gereken faiz; sadece belli bir dönem için yapılan fedakârlığın karşılığından ibaret olmayacak, aynı zamanda söz konusu dönemde paranın satın alma gücündeki kaybı da karşılayacak miktarda olacaktır. Teknik deyişle, hem para sahibinin tasarrufta bulunmasının bedeli ödenecek, hem de paranın satın alma gücü korunacaktır. Gecikme faizinin dayandığı ekonomik mantık budur.
Devlete ödenmesi gereken bir vergi borcunu vaktinde ödemeyen yükümlü, bu parayı başka amaçlarla kullanmakta ve çeşitli yararlar sağlamaktadır. Buna karşılık devlet, vergi gelirlerinin bir kısmından yoksun kalmakta ve bu durumda ya harcamalarını kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır. Harcamaların kısılması durumunda toplum bazı devlet hizmetlerinden yoksun kalmakta, devletin borçlanması durumunda ise devlet hizmetlerinin maliyeti artmaktadır. Doğrudan ortaya çıkan bu sonuçlara ek olarak, vergi yükümlülerinin vergilerini zamanında ödememeleri; devlet câri harcamaları ile devlet yatırımlarının ya aksamasına ya da borçlanma yoluyla finansmanına neden olduğu için enflasyon, işsizlik ve gelir dağılımında eşitsizlik gibi önemli ekonomik dengesizliklerin kaynağını da oluşturmaktadır. Bu olumsuz etkiler, yüksek oranlı enflasyon dönemlerinde daha çabuk ve daha şiddetli olarak hissedilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112.maddesini değiştiren 3239 sayılı yasanın, yurdumuzda yüksek enflasyonun mevcut olduğu dönemde çıkarılıp yürürlüğe girdiği göz önünde tutulursa yasa koyucunun asıl amacı yukarıda bahsedilen olumsuz etkileri ortadan kaldırmaya yöneliktir. Böyle yapmakla, devlet maliyesi korunduğu ve istenmeyen ekonomik aksaklıkların ortaya çıkması engellendiği gibi, vergisini zamanında ödeyen yükümlü ile ödemeyen yükümlü arasında bir eşitsizliğin doğmasına da fırsat verilmemiş olmaktadır.[1]
2.GECİKME FAİZİNİN HESAPLANMASI:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 112.maddesine göre hesaplanacak gecikme faizi oranının belirlenmesinde 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine atıfta bulunulmuştur[2]. Gecikme zammı, tahakkuk etmiş ve tahsil aşamasındaki amme alacakları için geçerli olup, tahakkuk tarihinden ödemede bulunulan tarihi kadar gecikilen süre için hesaplanır. Bunun yanında gecikme faizi vergilendirmenin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları için tahakkukun geciktirilmesi dolayısıyla öngörülen faizdir. Diğer bir ifade ile gecikme zammı muaccel hale gelmiş her çeşit kamu alacağına vade tarihini izleyen günden itibaren uygulandığı halde, gecikme faizi sadece re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uygulama alanı bulmaktadır; yani tarh edilmiş ve tahakkuk etmiş, ancak vadesinde ödenmemiş vergilere değil, hiç tarh edilmemiş veya eksik tarh edilmiş vergilere uygulanır.
Örnek 1:
2005 Takvim yılına ait Gelir Vergisinin 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 92.maddesine göre 2006 yılı Mart ayının 15.günü akşamına kadar verilmesi gerekir. Söz konusu beyannamenin 15.07.2006 tarihinde verildiğini varsayarsak aradaki geciken bu süre kadar gecikme faizinin hesaplanması gerekecektir. Görüleceği üzere gecikme faizi tahakkuk aşamasına kadar olan süreç için geçerlidir.
Örnek 2:
2005 takvim yılına ait Gelir Vergisi beyannamesinin ilgili kanun gereğince 15.03.2006 tarihinde vergi dairesine verildiği ve tahakkuk işleminin gerçekleştirildiği varsayalım. Mükellefin gelir vergisinin ilk taksitini 117.maddeye göre 31.03.2006 tarihine kadar ödemesi gerekir.
Bu açıklamalar bağlamında mükellefin gelir vergisini 15.07.2006 tarihinde ödediğini varsayarsak 31.03.2006-15.07.2006 tarihleri arasında geçen süre için gecikme zammı tahakkuk ettirilir. Bu örneğimizde de görüleceği üzere gecikme zammı vergilendirmenin tahsil aşamasına ilişkin olduğu açıktır.
Vergi Usul Kanununun 112.maddesi, re’sen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılmadan kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerde ise yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için, 6183 sayılı yasada belirtilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağını belirtmektedir. Kanun hükmüne göre gecikme faizinin hesaplanmasında tarhiyatın dava konusu yapılması veya yapılmaması yanında tarhiyatın uzlaşma konusu yapılarak kesinleşmesine göre değerlendirmek gerekmektedir. Ancak gecikme faizinin hesaplanması ile ilgili olarak kanun metninde geçen aşağıdaki kavramların ne anlama geldiğini açıklamakta fayda görmekteyim.
- Tarhiyat; Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. (VUK md.20)
- Tebliğ; Vergi ödevlisine salınan vergi ve cezadan haberdar edilmesidir.
- Tahakkuk; Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.(VUK Md.22)
- Normal Vade Tarihi; Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar (VUK Md.19). Diğer bir ifade ile Vergi yükümlülüğü, vergi konusu olayın gerçekleşmesi ile doğar. Bu olayın gerçekleşmesi vergi yükümlülüğünün doğması için gerekli ve yeterlidir. Vergi yükümlülüğünün subjektif ve ferdî bir hukukî duruma dönüşebilmesi için beyan, tarh ve tahakkuk işlemlerinin gerekli olması; vergi yükümlülüğünün, bu yükümlülüğü yaratan olayın ortaya çıkmasıyla doğacağı gerçeğini etkilemez. Vergi yaratan olay gerçekleştiği an, vergi yükümlülüğü doğmuş olacaktır. Bu yükümlülüğün beyan yoluyla yükümlü tarafından, veya ikmalen, re’sen veya idarece tarh işlemleri yoluyla vergi idaresince belirlenmesi hangi tarihte yapılmış olursa olsun; mükellefiyete esas olacak tarih, vergiyi yaratan meydana geliş tarihidir. Olaya bu şekilde bakmak hem devlet maliyesi ve hem de kamu yararını vaktinde ödeyenle ödemeyen yükümlüyü birbirinden ayırt etmek, ödeyeni korumak ve böylece vergilerin zamanında ödenmesini sağlamak yönünden de gereklidir. Vergi, geliri yaratan olay ile doğduğundan; beyan, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri, kaçınılmaz bir şekilde birbirini izleyen dönemlerde ortaya çıkacaktır. Bu nedenle gecikme faizi uygulamasının, bu uygulamayı getiren kanunun yürürlüğe girmesinden sonra gerçekleşen gelir yaratıcı olaylara uygulanması durumunda; üzerinden ne kadar süre geçmiş olursa olsun, gelir yaratan olaya dönüş ve gecikme faizini bu olayın vade tarihinden başlatmak gerekir. Dolayısıyla normal vade tarihinden maksat mükellefiyet dolayısıyla verginin asıl tahakkuk ettirileceği zaman yani vadedir. Örneğin, 2006/Ağustos dönemine ait Katma Değer Vergisinin 20.09.2006 tarihinde en son tahakkuk ettirilmesi gerekir. Vade tarihinden kasıt işte bu tarihtir.
a)Tarhiyatın Dava Konusu Yapılmaması[3];
İkmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda: Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar gecikme faizi hesaplanır. Faizin hesaplanmasında mükelleflerce tahakkuku zamanında yaptırılmayan verginin ait olduğu yılın normal vade tarihi ile tahsil edilebilir hale geldiği tarih arasında geçen sürelerde yürürlükte olan gecikme zammı oranı esas alınacaktır. Diğer bir ifade ile geçmiş olan her dönemde hangi oranda gecikme zammı uygulanmakta ise bu oranlar esas alınarak, ödenmesi gereken faiz hesap edilecektir.
ÖRNEK;
Gerçek usulde vergilendirilen (Y) Ltd. Şti’nin 2004 takvim yılına ait Defter ve Belgeleri Vergi Denetmeni tarafından incelemeye alınmıştır. Yapılan incelemede 15.000,00 YTL matrah farkı üzerinden 2.700,00 YTL vergi tarh edilerek 15.05.2006 tarih ve …. Sayılı Vergi İnceleme Raporu tanzim edilmiştir. Rapora dava açılmadığı ve uzlaşma da talep edilmediği varsayımı altında gecikme faizi vergi dairesi tarafından nasıl hesaplanacaktır.
ÇÖZÜM;
Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.
Normal Vade Tarihi; 15.03.2005
Mükellefe Tebliğ tarihi; 13.05.2006
Tahakkuk Tarihi; 12.06.2006
Ödeme Tarihi; 12.07.2006
Tarhiyatın normal vade tarihi 15.03.2005 olduğundan gecikme faizi Nisan/2005 tarihi ile Mayıs/2006 aylarını kapsayan süre için hesaplanacaktır. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmayacağından 2006 Haziran ayı için faiz hesaplanmayacaktır.
b)Tarhiyatın Dava Konusu Yapılması;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27.maddesine göre; Danıştay’da veya idarî mahkemelerde dava açılması dava edilen idarî işlemin yürütülmesini durdurmaz. Ancak Danıştay veya idarî mahkemeler, idarî işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması ve idarî işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilirler. Bunun yanında Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.
İYUK 7.maddesine göre dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gündür. Bu bağlamda söz konusu örneğimizde mükellefin 13.05.2006-12.06.2006 tarihleri arasında dava açması halinde verginin tahsilatı duracaktır.
Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanacaktır (VUK Md.112/3-b). Mükellefin 11.06.2006 tarihinde Vergi Mahkemesi nezdinde dava açması halinde verginin tahsilatı duracaktır. Vergi Mahkemesinin 15.08.2006 tarihindeki kararı ile tarhiyat onanmıştır. Söz konusu karar 29.09.2006 tarihinde vergi dairesine tebliğ edilmiştir. Vergi mahkemesi kararıyla onanan vergi tahsil edilir safhaya geldiğinden, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.
Bu durumda gecikme faizi 1 Nisan 2005 tarihi ile 30 Ağustos 2006 tarihleri arasında geçen süre için hesaplanacaktır. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmayacağından Eylül 2006 ayı için faiz hesaplanmayacaktır.
- c) Tarhiyat uzlaşma yolu ile kesinleşmişse;
Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, normal vade tarihinden itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. 213 Sayılı Vergi usul Kanununun EK Madde 11 maddenin 2.fıkrasına göre uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112’nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.
Vergi inceleme elemanları yaptıkları incelemelerde buldukları matrah farkları üzerinden yaptıkları tarhiyatlar dolayısıyla mükelleflerin vergi mahkemesi nezdinde dava açmaları veya açmamalarına bağlı olarak gecikme faizi ilgili vergi dairesi tarafından hesaplanacaktır. Ancak mükelleflerin tarh edilen bu vergilere karşı Vergi Usul Kanununun Ek madde 11 maddesine göre Tarhiyat Öncesi Uzlaşma talebinde bulunmaları halinde Uzlaşma tarihinin inceleme elemanlarınca belirlenmesi nedeniyle gecikme faizinin bu tarihe göre vergi inceleme elemanlarınca hesaplanması gerekir.
[1] Anayasa Mahkemesinin Esas Sayısı : 1988- 9, Karar Sayısı : 1988- 28 ve 27.9.1988 günlü kararı.
Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir.
Gecikme zammı bir Yeni Türk Lirasından az olamaz.
Gecikme zammı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı ölçüsünde uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammı tatbik edilmez.
Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir.
[3] 172 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 26.02.1986 tarih ve 19031 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.