Doç. Dr.Özgür BİYANAlomaliye.com Yayın Kurulu Başkan Yrd.
ozgurbiyan@hotmail.com
Vergi sistemimizde Kurumlar Vergisi ile başlayan ve uzun yıllardır beklenen değişim süreci devam etmektedir. Baştan sona yeniden düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ardından bugünlerde Gelir Vergisi Kanunu’nda da değişiklikler yapılması öngörülmektedir.
Daha önce kaleme aldığımız değişiklikleri düzenleyen kanun taslağı[i] TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda görüşülmüş ve genel kurula sevk edilmiştir. Tarafımızda bulunan tasarının son hali ile öngörülen değişiklikler bu yazımızda kısaca ele alınacaktır[ii].
VERGİDEN MUAF ESNAFA İLAVE
GVK’nun 9. maddesinde yer alan “vergiden muaf esnaf” başlıklı düzenlemede vergiden müstesna tutulan ve madde kapsamında düzenlenen şekilde faaliyetlerle uğraşan kişilerde bir değişiklik yapılması öngörülmektedir. Buna göre maddenin 6. bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmektedir:
Evlerde kullanılan dikiş, nakış, mutfak robotu, ütü ve benzeri makine ve aletler hariç olmak üzere, muharrik kuvvet kullanmamak ve dışarıdan işçi almamak şartıyla; oturdukları evlerde imal ettikleri havlu, örtü, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, kırpıntı deriden üretilen mamuller, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek, pul, payet, boncuk işleme, tığ örgü işleri, ip ve urganları, tarhana, erişte, mantı gibi ürünleri işyeri açmaksızın satanlar. Bu ürünlerin, pazar takibi suretiyle satılması ile ticari, zirai veya mesleki faaliyetleri dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanların düzenledikleri hariç olmak üzere; düzenlenen kermes, festival, panayır ile kamu kurum ve kuruluşlarınca geçici olarak belirlenen yerlerde satılması muaflıktan faydalanmaya engel değildir.
Görüleceği üzere yukarıdaki hükümde koyu harflerle de gösterilen yeni malların maddeye ilave edilmesi yanında, bu malları madde kapsamında yer alan düzenlemelere göre satımının kermes, festival, panayır mahallerinde ve kamu kurum ve kuruluşlarınca geçici olarak belirlenen yerlerde gerçekleşmesi durumunda muaflıktan faydalanmaya engel olmayacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak farkedileceği üzere pazar takibi yapmak veya ticari, zirai veya mesleki faaliyetleri dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanların düzenleyeceği kermes, festival, panayırlarda satış yapmak suretiyle faaliyet gösterenler madde kapsamında değerlendirilemeyecek ve muafiyetten yararlanamayacaktır.
Diğer yandan bilindiği üzere vergiden muaf esnaf olabilmek için gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine devamlılık ve bağlılık gösterilmemesi gerekmektedir. Ancak yapılması öngörülen değişikliklerle “devamlılık” kriterinin kaldırılması amaçlanmaktadır. Dolayısıyla bu durumda GVK 9. maddesinde düzenlenen faaliyetleri yürütenler devamlı bir şekilde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik iş yapsalar da vergiden muaf esnaf statüsünü kaybetmeyeceklerdir.
ASGARİ GEÇİM İNDİRİMİ
Ücretlilere vergi iadesinin kaldırılması ile beraber ikame olarak getirilmesi öngörülen düzenlemelerden biri de bir çok çağdaş vergi sisteminde yer alan asgari geçim indirimi uygulamasının sisteme dahil edilmesidir. Kamu maliyesi teorisi açısından ayırma kuramı prensibi çerçevesinde modern vergi sistemlerinde yerini alan asgari geçim indirimi ödeme gücüne ulaşılmasında kullanılan araçlardan biridir. Her ne kadar ücretlilerde vergi iadesinin kaldırılmasına ikame olarak getirildiği ısrarlı(!) bir şekilde söylense de her iki uygulama da birbirinden tamamen ayrı ve bağımsız fonksiyona sahiptir.
Ayrıca şunu da söylemek gerekir ki uygulamada çalışanların bir çoğu net ücret üzerinden anlaştığından bu indirimleri pek hissedecek gibi görünmemektedirler.
Tasarının 2. maddesinde yapılan düzenleme ile GVK’nun 32. maddesinde yeniden düzenlenen asgari geçim indirimi uygulaması gerçek usulde vergilendirilen ücretliler açısından geçerli olacaktır. Yapılan düzenlemeye göre;
“Asgarî geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgarî ücretin yıllık brüt tutarının; mükellefin kendisi için %50’si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için %10’u, çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki çocuk için %7,5 diğer çocuklar için %5’idir. Gelirin kısmî döneme ait olması halinde, ay kesirleri tam ay sayılmak suretiyle bu süreye isabet eden indirim tutarları esas alınır. Asgarî geçim indirimi, bu fıkraya göre belirlenen tutar ile 103 üncü maddedeki gelir vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranın çarpılmasıyla bulunan tutarın, hesaplanan vergiden mahsup edilmesi suretiyle uygulanır. Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz.
İndirimin uygulamasında “çocuk” tabiri, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, “eş” tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri ifade eder.
İndirim tutarının tespitinde mükellefin, gelirin elde edildiği tarihteki medenî hali ve aile durumu esas alınır. İndirim, yukarıdaki oranlara göre hesaplanan tutarları aşmamak kaydıyla, ücret geliri elde eden aile fertlerinden her biri için ayrı ayrı, çocuklar için eşlerden yalnızca birisinin gelirine uygulanır. Boşananlar için indirim tutarının hesabında, nafakasını sağladıkları çocuk sayısı dikkate alınır.
Bakanlar Kurulu, indirim konusu yapılacak toplam tutarın asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmaması şartıyla ikinci fıkrada belirtilen asgarî geçim indirimi oranlarını artırmaya veya kanuni oranına kadar indirmeye yetkilidir. Asgarî geçim indiriminin uygulama dönemleri ve mahsup şekli ile diğer hususlara ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
Bu haliyle hesaplamanın ana hatları belirli olsa da usul ve esasların da bir an evvel Bakanlık tarafından belirlenmesinde fayda bulunmaktadır. Müessesenin net değerlendirilebilmesi bu usul ve esasların belirlenmesi ile mümkün olabilecektir. Ancak bu yapısı itibariyle asgari geçim indiriminin yeterli ve sağlıklı olduğunu söylemek zordur.
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI GELİR VERGİSİNE DE DAHİL EDİLİYOR
Tasarıya bakıldığında Kurumlar Vergisi Kanunu ile yapılan düzenlemeler sonrasında vergi sistemine dahil edilen yeni uygulamalarla paralellik sağlanması amacıyla Gelir Vergisi Kanunumuza da aynı uygulamaların dahil edilmek istendiği anlaşılmaktadır. GVK’nun 41. maddesinde yer alan “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlığını taşıyan düzenlemelere yeni bir bent eklenerek kurumlar vergisi kanununda yer alan “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç” müessesesi gelir vergisi sistemine de dahil edilmektedir.
Buna göre;
GVK’nun 41. maddesinin birinci fıkrasında yer alan 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.
Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.
Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise, ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.”
Öngörülen bu değişiklik ile transfer fiyatlamasına yönelik vergi güvenlik önlemi gelir vergisine da dahil edilmiş olacaktır. Son cümlede yapılan atıf ile anlaşılmaktadır ki bu maddenin usul ve esasları kurumlar vergisi kanunu kapsamında yapılan düzenlemeler çerçevesinde yer alacaktır.
Transfer fiyatlaması akademik çevrelerdeki tartışmaları ve dünya uygulamaları bir yana bırakıldığında ülkemizde çok yeni bir uygulamadır. Özellikle ABD’nin dünyada başı çektiği söz konusu uygulama detaylı bir şekilde incelendiğinde sağlıklı uygulanabilmesi için iyi bir bilgi birikimini, ciddi piyasa verilerini ve bunlarla beraber ayrıntılı bir analizi gerektirmektedir. Elbette ki bunu gerçekleştirebilmek için de Bakanlar Kurulu’nun 5520 sayılı KVK’nda kendisine verilen yetkisini bir an evvel kullanarak her türlü durumu içeren ve yapılması gereken analizlerde takip edilmesi gereken yöntemleri ayrıntılı bir şekilde bünyesinde barındıran “rehber” niteliğinde bir düzenleme yapması beklenmektedir.
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine göre; Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın kanuni şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye’de kurumlar vergisine tâbi olacağı hüküm altına alınmıştır. Kanuni şartlarda ilgili maddede tek tek sıralanmış bulunmaktadır.
GVK’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendine, birinci paragraftan sonra gelmek üzere aşağıdaki hükmün eklenmesi öngörülmektedir:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir.”
Böylece kontrol edilen yabancı kurum uygulaması da gelir vergisi sistemine dahil edilmektedir. Yine farkedileceği üzere bu maddenin de usul ve esasları için kurumlar vergisindeki düzenlemeler önem kazanmaktadır.
GAYRİMENKULLERİ ELDE TUTMA SÜRESİ
Bilindiği üzere gerçek kişiler için iktisap tarihinden itibaren 4 yıl süre sonra elden çıkarılan gayrimenkullerden elde edilen gelirler vergiye tabi değildir. GVK’nda yapılması öngörülen değişiklik ile bu 4 yıllık süre 5 yıla çıkarılmaktadır. Dolayısıyla tasarının bu şekilde kabul edilmesi halinde iktisap tarihinden itibaren 5 yıl sonra elden çıkarılan kazançlar vergilendirilmeyecektir.
01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkuller için ise Kanuna geçici bir madde ilave edilerek 4 yıllık sürenin geçerli olacağı düzenlenmiştir. Ancak 01.01.2007 tarihinden tasarının yasalaşmasına kadar olan dönem için yeni hükmün geçerli olması anayasaya aykırılık tartışmalarını da beraberinde getireceğe benzemektedir.
VERGİ CENNETLERİNE YÖNELİK DÜZENLEME
Gelir Vergisi Kanunu kapsamında düzenlenmesi öngörülen uygulamalardan biri de vergi cennetlerine yönelik düzenlemedir. Tasarının 6. maddesi ile GVK’nun 94. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki hüküm eklenecektir:
“Vergilendirme rejiminin, Türk vergi sisteminin sahip olduğu vergilendirme kapasitesi ile en az aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişiminde bulunup bulunmadığı hususu da göz önünde bulundurulmak suretiyle, Bakanlar Kurulunca ilan edilecek ülkelerde yerleşik veya faaliyette bulunanlara (Türkiye’de yerleşik olanların bu ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılanın mükellef olup olmadığına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi yapılır. Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla, deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin anapara, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.”
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “dar mükellefiyette vergi kesintisi” başlıklı 30. maddesinin 7. paragrafından aynen alınan hükümde % 30 tevkifat oranının çok yüksek olduğu hemen farkedilmektedir. Kurumlar vergisi açısından da geçerli olan ve yüksek kalan oranın özellikle gelir vergisi açısından daha aşağıya indirgenmesinde fayda bulunmaktadır.
MUHTASAR BEYANNAMENİN ŞEKLİ İLE İLGİLİ MALİYE BAKANLIĞI’NA YETKİ
Kanun ile öngörülen düzenlemelerden biri de GVK’nun 99. maddesinde yapılması düşünülen değişikliktir. Kanunun “muhtasar beyanname” başlıklı ilgili maddesinin sonuna aşağıdaki hüküm eklenmesi ile muhtasar beyannamede bulunması gerekli asgari bilgiler kanuni düzenleme kapsamından çıkarılarak, Maliye Bakanlığı’na yetki verilmesi ile idarenin takdirine bırakılmaktadır.
Madde 99- Muhtasar beyannamenin şekil, içerik ve eklerini belirlemeye ve tevkifat konuları itibarıyla ayrı ayrı beyanname verme mecburiyeti getirmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
BEYANNAME VERME SÜRELERİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLER
Yapılması öngörülen düzenlemelerden biri de beyanname verme zamanlarında yapılan değişikliklerdir. Aşağıdaki tabloda mevcut düzenleme ile tasarı kapsamında öngörülen düzenlemeler yer almaktadır.
| YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAME VERME ZAMANLARI | ||
| Mevcut Düzenleme | Öngörülen Düzenleme | |
| Yıllık Gelir Vergisi Beyanname Verme Süresi | 15 Mart’a kadar | 1-25 Mart |
| Sadece Basit Usule Tabi Olanların Beyanname Verme Süresi | 15 Şubat’a kadar | 1-25 Şubat |
| Muhtasar Beyanname Verme Süresi | Müteakip ayın 20. günü akşamına kadar | Müteakip ayın 23. günü akşamına kadar |
| Üç Aylık Muhtasar Beyanname Verme Süresi | Dönemini müteakip ayın 20. günü akşamına kadar | Dönemini müteakip ayın 23. günü akşamına kadar |
| Geçici Vergi Beyanname Verme Süresi | Üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 10. günü akşamına kadar | Üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 14. günü akşamına kadar |
| Katma Değer Vergisi Beyanname Verme Süresi | Müteakip ayın 20. günü akşamına kadar | Müteakip ayın 24. günü akşamına kadar |
SONUÇ YERİNE
Öngörülen düzenlemelere genel olarak bakıldığında asgari geçim indirimi uygulamasının sisteme dahil edilmesinin yerinde olduğu görülmektedir. Ancak tüm çağdaş vergi sistemlerinde yer alan uygulamanın ücretlilerde vergi iadesi uygulamasına ikame olarak düşünülmemesi ve kıyaslanmaması gerektiği unutulmamalıdır. Ayrıca asgari geçim indiriminin bu haliyle yeterli olmadığı da muhakkaktır.
Kurumlar vergisinde yer alan vergi güvenlik önlemlerinin gelir vergisine de aktarılmak istenmesi de göze çarpan önemli değişiklikler arasında yer almaktadır. Dolayısıyla kurumlar vergisi kapsamında yapılan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kontrol edilen yabancı kurum, vergi cennetlerine yönelik düzenlemeler gelir vergisi açısından da önem kazanmaktadır.
Uzun zamandır sürekli olarak değişikliklere maruz kalan ve tekrar kaleme alınan beyanname verme süreleri bu hali ile uygulamacıları biraz daha rahatlatacağa benzemektedir.
Tasarıda dikkat çeken önemli noktalardan biri de günlerdir gündemden düşmeyen “özel gider bildirimi” uygulamasının kaldırılmış olduğudur. Gerek bu konudaki eleştiriler gerekse seçim ortamı nedeniyle uygulamanın şimdilik rafa kaldırıldığı anlaşılmaktadır.