İlanen Tebliğ Kesinleşen Vergi ve Cezalar
Ömer TEKİN
Yeminli Mali Müşavir
tekin.ymm@hotmail.com
I-Giriş
Tahakkuk fişi hariç, vergilendirmeyle ilgili bilumum vesikalar ve yazılar, gerçek ve tüzel kişilerin bilinen adreslerine posta yoluyla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceği, ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılabileceği V.U.K‘nun 93. maddesinde hükme bağlanmıştır.
Bu kapsamda vergi dairesi tarafından tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tahakkuk edip ödenecek safhaya gelebilmesi için, mükellefe usülüne uygun tebliğ edilmiş olması gerekmektedir.
Vergi dairesi tarafından tarh edilen vergi ya da kesilen ceza, mükellefe yazılı olarak tebliğ edilmemişse tahakkuk etmiş vergiden veya ödenecek cezadan bahsedilemez. Vergi ve cezanın ödenecek safhaya gelmesi için mükellefin bilinen adreslerine posta yoluyla ilmühaberli ve taahhütlü olarak ya da ilgilinin kabul etmesi halinde dairede veya komisyonda elden tebliğ yapılmış olması gerekmektedir.
Verginin veya cezanın ödenecek safhaya gelebilmesi için usülüne uygun tebliğ edilmiş olması çok önemlidir. Mükellefin bilinen adresi vergi dairesinde olduğu halde yeterli özen gösterilmeden ilanen tebliğ yapılarak vergiyi tahakkuk ettirip ödeme emri çıkartarak, mükelleften tahsil cihetine gidilemeyeceği yönünde birçok yargı kararı bulunmaktadır.
Tebliğ bu kadar önemli olunca, normal tebliğ nasıl yapılmalı? ilanen tebliğ nasıl olmalı? bu tebliğlerde dikkat edilecek hususlar nelerdir? Hatalı tebliğ sonucu kesinleşen vergi ve cezaya karşı başvuru yolları var mıdır? Bu konuların daha yakından bilinmesi için konu hakkında açıklamalar yapılmaya çalışılacaktır.
II- Tarh Edilen Vergi Ve Cezaların Tebliğ Edilmesi
A- Normal Tebliğ
Yazımızın giriş bölümünde de belirtildiği üzere vergilendirmeyle ilgili bilumum yazıların mükellefin bilinen adreslerine tebliğ edilmesi zorunludur. Bu kapsamda tarh edilen vergi ve cezalarında kesinleşebilmesi için bilinen adreslerine tebliğ edilmesi zorunludur.
Tebliğ, Posta vasıtasıyla veya memur eliyle mükellefin bilinen adresine yapılır.
Posta memuru veya vergi memuru, tebliğ edilecek zarfı mükellefe verir. Zarf üzerine yapıştırılmış olan taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konmak suretiyle tespit yapılır.
V.U.K’nun 107. maddesindeki hükümle Maliye Bakanlığı postadan başka memur eliyle de tebliğ yapılmasını imkân dahiline getirmiştir.
İster posta yoluyla ister memur eliyle olsun, tebliğ mükellefin bilinen en son adreslerine yapılır. Bilinen adresler mükellefin bildirdiği en son iş ve ikamet adresleridir.
Bu adresler;
Mükellef işe başlarken bildirdiği adresler, vergi beyannamelerinde gösterdiği adresler, adres değişikliğinde bildirdiği adresler, yoklama fişinde tespit edilen adresler, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde bildirilen adresler, yetkili memurlar tarafından tutulan tutanakta belirtilen adresler (bu tutanağın mükellef tarafından imzalanmış olması şarttır.)
Vergi beyannamelerindeki adreslerin bilinen adres sayılması için, beyannamelerin adres yazmaya mahsus sutununda gösterilmiş olması gerektiği, posta ile gönderilen zarf üzerinde yazılan adres bilinen adres sayılmayacağı yönünde Danıştay 4. Dairesinin kararı bulunmaktadır.
Bir mükellefin vergi dairesinde hem işyeri hemde ikamet adresi varsa bunlardan her ikisine de tebliğ yapılmış olması gerekmektedir. Sadece işyerine ya da ikamet adresinde aranıp bulunamaması halinde ilanen tebliğ yapılmış olması, tebliği geçersiz kılar.
Vergi dairesine birden fazla iş ve ikametgâh adresi bildirilmişse, bunların hepsinin aranmasına gerek bulunmamaktadır. En son bildirilen adreslere tebliğ yapılmış olması yeterli bulunmaktadır.
Yeni adres posta memuru tarafından tespit edilmiş ve bu zarf üzerine yazılmışsa bu adrese de tebliğ yapılması zorunludur. Bu durum VUK’da düzenlenmemiş olsada 7201 sayılı Tebligat kanunun 51. maddesinde mali tebliğlerin kendi kanunlarına göre yapılacağı, ancak kendi kanunlarında açıklık olmaması halinde 7201 sayılı tebligat kanununa göre işlem yapılacağı belirtilmiş olduğundan, posta memurunun tespit ettiği yeni adrese de tebligat yapılması gerektiği görüşü ileri sürülmektedir. (1)
Mükellef, bilinen en son işyeri veya ikametgâh adreslerinden geçici olarak ayrılmışsa, bu durumu posta memuru zarf üzerine yazar ve tebliğ zarfını vergi dairesine geri iade eder, bu durumda vergi dairesinin münasip bir süre sonunda ikinci defa tebliğ çıkartması gerekir. (VUK. Md. 102)
Esas olan tebliğin posta veya memur eliyle mükellefin bilinen adreslerine yapılmasıdır. Ancak bununla birlikte mükellefin kabul etmesi şartıyla dairede veya komisyonda da elden tebliğ yapılması mümkündür.
İlanen tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde bizzat veya vekili aracılığıyla müracaat edenlere tebliğ mükellefin rızası aranmadan dairede de tebliğ yapılabileceği VUK’nun 106. maddesinde hükme bağlanmıştır. İmtina edilmesi halinde 102. maddeye göre tebliğ konusu evrakın muhatabın önüne bırakılmak suretiyle tebliğ yapılabilmektedir.
Tebliğ, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. (VUK. Md. 94)
Esas itibariyle mükellefin şahsına tebliğ yapılmalıdır. Mükellefin aile ferdlerine veya personeline tebliğ yapılması, ancak şahsına yapılamaması halinde söz konusu olur. Örneğin işyerinde mükellefin şahsına tebliğ yapılmadan ikametgâhında yakınlarına tebliğ yapılmış olması durumunda tebliğin usulüne uygun yapılmadığından bahisle uyusmazlık çıkacağı bilinmelidir.
İşyerinde mükellef dışındaki kişilere tebliğ orada çalışan memur veya müstahdem olması şarttır. İkametgahta yapılan tebliğde tebliğ yapılan kişinin uzak bir akrabanın bir süreliğine misafir olarak gelmiş olması halinde de tebliğin bu kişilere yapılabileceği kabul edilmektedir.
Konu hakkında özellik gösteren Danıştay kararları aşağıda verilmiştir
Ödevlinin itiraz dilekçesinde gösterdiği adresin bilinen adres olarak kabülü gerekir. (2)
Vergi İnceleme elamanlarına yazılan yazıda bildirilmiş olan adresin, bilinen adres olarak kabülü mümkün değildir. (3)
Usülüne uygun tebligat yapılmaması halinde muteber bir kamu alacağı doğmaz. (4)
Bilenen adreste olup, herhangi bir nedenle tebligat yapılamayan şahıslara talik (kapıya yapıştırma) suretiyle tebligat yapılabilir. (5)
B-İlanen Tebliğ
Normal olarak adresi bilinmeyen veya usülüne uygun araştırmalara rağmen bilinen adreslerine tebliğ yapılamaması halinde İlanen tebliğ yoluna gidilmektedir. Bu haliyle ilanen tebliğ usülü bir istisnai durumdur. Asıl olan bilinen adreslere tebliğ yapılmasıdır.
Normal tebliğ yapılması mümkün iken ilanen tebliğ yapılarak kesinleşen vergi ve cezalara karşı her zaman dava açarak vergi ve cezaların terkinini istemek mümkündür.
Mükellefin adresinin hiç bilinmemesi, adresin değişmiş ve yeni adresin bildirilmemiş olması nedeniyle gönderilen mektubun geri gelmesi, geçici ayrılmalarda hem işyerine hemde ikametgâhına ikinci defa tebliğ gönderilmiş olmasına rağmen yine tebliğ yapılamamış olması, mükellefin yabancı ülkede bulunduğundan dolayı tebliğ yapılamamış olması durumunda ilanen tebliğ yapılması mümkündür.
İki defa posta memurunun adrese gidip bulamadığı, ihbar kağıdı bıraktığı halde mektubu 15 gün içinde almayan mükellefe ilanen tebliğ yapılmasının uygun olduğuna Danıştay 4. Dairesi tarafından karar verilmiştir. (6)
İlan yazısı, Vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır. Ayrıca bir örneği bağlı bulunduğu mahalle muhtarlığına gönderilir.
Maliye bakanlığınca miktarları belirtilen vergi ve cezalardan belli miktarı aşanlar ayrıca yerel gazetelerde yine belli meblağ üzerindeki vergi ve cezalar İstanbul ve Ankara’da çıkan gazetelerde ilan edilmektedir.
İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde bizzat kendileri ya da vekillerine rızalarına bakılmaksızın dairede elden, posta yoluyla bildirilmişse adreslerine tebliğ yapılır.
Bir aylık süre içerisinde böyle bir müracaat olmazsa ya da bildirilen adres yanlış olur veya terkedilmiş olursa bir aylık sürenin sonunda tebliğ yapılmış sayılmaktadır.
VUK’da yer almamakla birlikte, 7201 sayılı tebligat kanununda yer verilmiş olan kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ yapılabileceğine ilişkin Danıştay kararları bulunmaktadır. Ancak bu yola başvurulabilmesi için Vergi Dairesi diğer normal tebliğ usüllerini uyguladığını, buna rağmen tebliğ yapılamadığını ortaya koyması gerekir.
Özellik gösteren Danıştay kararlarına aşağıda yer verilmiştir.
Bilinen adreslere tebligat yapılamaması halinde ancak ilanen tebligat yoluna gidilebilir. (7)
Yükümlünün iş adresine iki ihbara rağmen posta tebliğ evrakının alınmaması üzerine ilanen tebliğ yapılması uygundur. (8)
Zamanaşımını kesmek için Vergi Dairesi tarafından doğrudan ilanen tebliğ yoluna gitmesi kabul edilemez. (9)
Ad ve soyadların yanlış yazılmış olması ilanen tebliği hükümsüz kılar. (10)
III-İlanen Tebliğ Sonucu Kesinleşen Vergi Ve Cezalar
Tarh edilen verginin veya kesilen cezanın ilanen tebliğ edilmesi istisnai bir durumdur. Aslolan bunların bilinen adreslerine tebliğ edilmiş olmasıdır. Bilinen adreslerine tebliğ yapılamıyorsa ilanen tebliğ yoluna gidilmelidir.
Karşımıza çıkan ihtilaflardan anlaşıldığı kadarıyla, çoğu kere çok önemli olmasına karşın tebliğ konusuna Vergi Dairesinde yeterli titizlik gösterilmemektedir. Yeterli araştırma yapılmadan vergi dairesince iş yerine ya da ikametgâh adresine tebliğ yapılmadan zaman zaman ilanen tebliğ yapılabilmektedir. Bu durumda tebliğ geçersiz olacağından mutaber bir vergi alacağı ve ceza doğmayacaktır.
İlanen tebliğ sonucu kesinleşen vergi ve cezalara başvuru şekli, vergi ve cezanın kesinleşme safhasında mı, daha sonraki safhada mı olup olmamasına göre değişmektedir.
Bu durumların herbirine göre farklı başvuru yapılması gerekmektedir.
Başvuru yollarını, örnek olaylar üzerinde açıklamaya çalışalım
Örneğin, Ahmet Demir adlı bir mükellef, 2002 yılında gelir beyannamesini vermemiş olsun, vergi dairesi, 2007 yılında zamanaşımı dolacağından, incelemeye sevk etmek yerine doğrudan takdir komisyonuna sevk etmiştir. Takdire sevk etmek zamanaşımını durdurmaktadır. (VUK md.114) Takdir komisyonu 2002 yılı için 20.000 YTL gelir vergisi takdir etmiş olsun. Takdir komisyonu kararı vergi dairesine geldiğinde, bu karara istinaden düzenlenen 20.000 YTL vergi ve 20.0000 YTL vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnameleri mükellefin en son bilinen adreslerine gönderilmiş, adresten ayrılmış yeni adresleride vergi dairesinde bulunmadığı gerekçesiyle 1 nisan 2007 yılında ilanen tebliğ yapılmış olsun. Bu bir aylık süre içerisinde mükellefin kendi veya vekili müracatta bulunmadığından 1 mayıs 2007 tarihinde bir aylık süre sonunda tebliğ yapılmış olmaktadır. Tebliği takip eden 30 gün sonunda vergi kesinleşmiş olacaktır.
Vergi Dairesi, bu şekilde kesinleşen vergiyi yine elinde bulunan son adrese ödeme emri çıkartıp bununda aynı şekilde tebliğ edilmemesi üzerine yine ilanenen tebliğ yoluna giderek bir ayın sonunda bununda ilanen tebliğ edilmesini sağlamış olsun. Ardındanda haciz varakası düzenleyerek vergi ve cezanın tahsil cihetine gittiğini varsayalım.
Bu durumda mükellefin takip edeceği yol
Bu olayda vergi mahkemesinde vergi tarhına dava açma süresi 30 gün, ödeme emrine 7 günlük süreler geçmiş bulunmaktadır.
Ancak VUK.’nun 126. maddesinde, zamanaşımı süresinin son yılı içerisinde tarh ve tebliğ edilen vergilerden;
İlanen tebliğ edilip, vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği,
Ya da ihbarname ve ödeme emrinin ilan yoluyla yapılıp, 6183 sayılı kanuna göre haczin yapıldığı durumlarda bu tarihlerden itibaren 1 yıl içinde düzeltme yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Bu maddeye göre, önce vergi dairesinden düzeltme talebinde bulunululacağı, reddedilmesi halinde 124. maddeye göre şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği, burada da reddedilmesi halinde doğrudan 60 gün içinde danıştayda dava açılması mümkün olacaktır.
Bu olayda dikkat edileceği üzere, tarh ve tebliğin 5 yıllık zamanaşımı süresinin son yılında yapılmış olması ve tebliğin ilanen yapılmış olma koşulları bulunmalıdır. Bu halde 1 yıllık ek zamanaşımı süresi verilmektedir.
Nitekim Danıştayın zamanaşımının son yılında ilanen tebliğ edilen vergilerin ek 1 yıllık zamanaşımı süresi içerisinde düzeltilmesinin yerinde olduğuna karar vermiştir. (11)
Aynı konuda İstanbul Defterdarlığı’nın düzeltme yapılması için vergi dairesine müracatta bulunulabileceği, reddedilmesi halinde şikayet yoluyla Bakanlığa burada da reddedilmesi halinde Danıştayda dava açılabileceğine ilişkin özelgesi bulunmaktadır. (12)
Başka bir örnek olay:
Mükellef Mehmet Çelik, 2004 yılına ait gelir vergisi beyanını vermediğinden dolayı, takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonu 10.000 YTL gelir vergisi takdir etmişolsun. Bu karara istinaden vergi dairesi de 10.000 YTL gelir vergisi tarh etmiş, 10.000 YTL de vergi ziyaı cezası kesmiş olsun.
Tarh edilen vergi işyeri adresine tebligat gönderilmiş, geçici olarak işyerinden ayrılmış olduğu için, tebliğ zarfı geri gelmiş, vergi dairesi de ikinci bir tebligat göndermeden ve ikametgâh adresine de tebliğ yapmadan ilanen tebliğ yaparak vergiyi kesinleştirmiş, kesinleşen bu vergi ve ceza toplamı 20.000 YTL için ödeme emrini tebliğ etmiş olsun.
Bu durumda izlenecek yol aşağıdaki gibi olabilir:
Vergi tahakkuku hatalı tebliğ sonucu kesinleşmiş de olsa 30 günlük dava açma süresi geçtiğinden tarhiyata karşı dava açmak mümkün olmamaktadır. Ancak Ödeme emrinin tebliğinden itibaren 7 günlük dava açma süresi bulunmaktadır. Bu süre içerisinde ödeme emrine dava açılarak tebliğin usüle uygun yapılmadığı bu nedenle muteber bir kamu alacağı doğmayacağı ileri sürülerek, vergi ve cezanın terkini istenebilir.
IV- SONUÇ
İlanen tebliğ istisnai bir yoldur. Tarh edilen vergi ve kesilen cezaların mutlaka mükellefin en son bilinen adreslerine posta veya memur eliyle tebliğ edilmesi zorunludur. Bunun mümkün olmaması halinde ilanen tebliğ yapılabilir. Tebliğlerde yeterli titizlik gösterilmezse muteber bir kamu alacağı doğmayacağından verginin kesinleşme safhasına göre ya tarhiyata ya da ödeme emrine dava açarak vergi ve cezanın terkini istenebilir.
DİP NOTLAR
(1) Yılmaz Özbalcı VUK. Yorum ve açıklamaları Ankara -1985, sayfa 148
(2) Danıştay 7. daire 24.10.1974 gün ve E-1974/1980
(3) Danıştay 7.D. 27.2.1974 gün E:1972/3661
(4) Danıştay 9. D. 14.11.1967 gün ve E: 1966/3113
(5) Danıştay 4.D. 5.6.1967 gün ve E:1963/1895
(6) Danıştay 16.5.1973 gün ve E:1972/1002
(7) Danıştay 4. D. 31.10.1969 gün ve E:1968/825
(8) Danıştay D. 16.5.1973 gün ve E: 1972/1002
(9) Danıştay 4. D. 10.11.1972 gün ve E: 1969/4031
(10) Danıştay 9.D. 3.12.1974 gün ve E:1973/1021
(11) Danıştay 7. D.3.2.1972 gün ve E: 1971/6747
(12) İstanbul Defterdarlığı, 30.4.2004 tarih ve B.07.4. Def.034/288-2028