Kıymeti Düşen Malların Değerlemesi
Osman TURGUT (1)
Gelir İdaresi Başkanlığı
Gelir Uzmanı
Muhasebe-Finansman Bilim Uzmanı
osmanturgut07@gmail.com
GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Emtia” başlıklı 274 üncü maddesi ile emtiaların değerlemesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Madde hükmüne göre; “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.”.
Aynı Kanunun “Kıymeti düşen mallar” başlıklı 278 inci maddesine göre ise, “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”.
Çalışmamızda, değeri düşen mallar ile ilgili yasal düzenlemelerle birlikte, ilgili Kanun hükümlerinde açıkça yer almayan haller ile değer azalışından ne anlaşılması gerektiği konusu anılan düzenlemeler ile yargı kararları ışığında ele alınmaya çalışılacaktır.
A.EMSAL BEDELİ VE EMSAL BEDELİNİN TESPİTİ
Vergi Usul Kanunu’nun 278 inci maddesi hükmüne göre; emtianın kıymeti düşen mal olarak kabul edilebilmesi için, değer düşüklüğünün;
– Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden meydana gelmiş olması,
– Emtianın bozulması, çürümesi, kırılması, çatlaması, paslanması gibi haller sonucunda ortaya çıkmış olması,
– Ayrıca yukarıdaki hallere göre, meydana gelen değer kaybının önemli olması,
gerekmektedir.
Maddede yer alan “önemli bir azalış” ibaresi, iktisadî kıymetlerin piyasa değerinde ve kullanım özelliklerinde normalin üzerinde bir kayıp oluşması anlamındadır. Normal ölçülerdeki kayıplar işin gereği ortaya çıkan bir fire olarak kabul edilip envanterde direkt olarak yer almazlar ve böylelikle satılan malın maliyetini etkilemiş olurlar. (2)
Emsal bedeli ise, aynı Kanunun 267 nci maddesi ile düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre,
“emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.
Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
(Değişik : 23/6/1982 – 2686/35 md.) Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz…”.
Kıymeti düşen mallarda emsal bedelin tespitinde, ikinci sıranın (maliyet bedeli esasının) uygulanması Kanunun 274 üncü maddesi hükmü gereğince mümkün değildir.
Bu durumda emsal bedeli, ortalama satış fiyatı veya takdir esasına göre belirlenebilir. Birinci sırada yer alan ortalama satış esasına göre emsal bedeli tespiti, afetler veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi olaylar nadiren ortaya çıktığından, genellikle gerekli %25 oranındaki asgari satış miktarına ulaşılamayacağından dolayı yapılamaz; bu itibarla, kıymeti düşen malların emsal bedelinin tespiti, üçüncü sıradaki takdir esasına göre olacaktır. Emtiadaki kıymet kaybı dolayısı ile emsal bedeli tespiti için takdir komisyonuna başvurulması gerekir.
Takdir Komisyonuna başvuru sonrası takdir edilen emsal bedel üzerine yapılması gereken muhasebe işlemlerini bir örnek yardımıyla inceleyelim:
Örnek: Ayrıntılı Örnek İçin TIKLAYINIZ
B.DEĞERİN DÜŞMESİNE NEDEN OLAN BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR
Vergi Usul Kanunu’nun 278 inci maddesinde, değer düşmesine neden olabilecek hususlar sayma suretiyle belirtildikten sonra, “gibi haller” ibaresine yer verilmiş, bu durumda kanunda belirtilen sebeplere benzeyen malın lekelenmesi, solması, modası geçmesi gibi sebeplerin (3) de kıymet azalmasında dikkate alınabilmesine imkân tanınmıştır.
Tabiî afetler nedeniyle işletmede meydana gelen zararlar neticesinde değeri düşen malların emsal bedel ile değerlenerek uğranılan zararın gider kaydedilebilmesi için olayın mahkeme, itfaiye veya ilgili makamlar marifetiyle tespiti yaptırılarak kanıtlanması gerekmektedir.
Çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde kıymeti düşen malların değer kayıplarının gider kaydedilebilmesi için takdir komisyonunun kararı yeterlidir. (4)
C.KONU İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI
Kıymeti düşen mallar ile ilgili, Danıştay 3. Dairesi’nin E:1996/1402;K:1997/3429 sayılı kararında, “Stoktaki emtianın ‘demode olma’ halinin Vergi Usul Kanunu’nun ‘Kıymeti Düşen Mallar’ başlığını taşıyan 278 inci maddesinin ‘gibi haller’ kapsamında mütalaa edilerek değerlemeye tabi tutulması mümkün…” olduğu sonucuna yer verilmektedir.
Danıştay 4. Dairesi’nin E:1987/240;K:1989/1561 sayılı kararında, “işyerinde çıkan yangın sonucunda veya başka bir nedenle iktisadi işletmeye dahil emtiaların değerlerinde önemli bir azalış meydana gelmesi halinde, mükelleflerin söz konusu emtiaların emsal bedellerinin ve dolayısıyla bu tür emtiaların değerlerinde meydana gelen eksilmenin belirlenmesi için takdir komisyonlarına ve bu komisyonların kararlarına karşı vergi mahkemelerine başvurmaları mümkün bulunduğu”na yer verilmektedir.
Yine Danıştay 4. Dairesi’nin E:2004/1765;K:2004/2234 sayılı diğer bir kararında ise, “…Davacı şirket tarafından satılan, ancak zaman içinde müşterilerce imalat kusuru nedeniyle iade edilen mal bedellinin zarar yazılabilmesi için davalı idareye başvurulmuştur. Takdir komisyonu malların depolandığı yerde yaptığı inceleme sonucu ekonomik değerini kaybettiği belirtilen emtianın, ekonomik değerlerini imalat hatasından veya modası geçtiği için kaybetmediği, tüketici tarafından uzun süre giyilip kullanıldıktan ve kullanma ömrü yarıdan fazla tükendikten sonra iade edildiği, bu malların değer tespitinin yapılmasına gerek bulunmadığını belirterek davacının talebini reddetmiştir. Davacı şirket imalat hatası taşıyan ekonomik değeri olmayan ve Tüketiciyi Koruma Kanunu çerçevesinde iade alınan emtianın Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi kapsamında emsal bedelinin tespiti talebini reddeden takdir komisyonu kararının iptali ile imha edilecek emtianın değerinin tespiti için bilirkişi incelemesi yaptırılması istemiyle dava açmıştır. Davacı şirket, spor ayakkabıları kıyafetleri ve aksesuarlarının ithalat, ihracat ve toptan ticareti ile uğraşmaktadır. Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi ile ürün satışı yapan şirketlerde müşterilerden iade alınan ürünler için müşterilere yeni ürün verilmesi ya da bedelinin iadesi söz konusu olabildiğinden ürünlerin maliyet bedelleri yerine emsal bedelleri üzerinden zarar yazılabilmesine imkân tanınmıştır. Davacı şirket tarafından bayiler aracılığıyla yapılan satışlarla ilgili olarak iade alınan ürünlerin Vergi Usul Kanunu ve Tüketicinin Korunması Kanununda belirtilen şekil ve şartlara uygun olarak iade alındığı ürünlerin ekonomik değerinin olmaması nedeniyle bir depoda bekletildiği iddia edildiğinden, bu ürünlerin davacı şirketin satışını yaptığı ürünler olup olmadığı, iade alınan ürün bedellerinin kurum kazancından indirilip indirilmediği, iadeye konu malların nitelikleri ve emsal bedelleri konusunda defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi ve ürünlerin bulunduğu depoda keşif yaptırılarak karar verilmesi gerekmektedir. Davacının yıl içinde para iadesi veya ürünün yenisini vermesine karşın bu işlemlerin yapıldığı dönemlerde zarar yazılmaması halinde, iade alınan malların emsal bedelleri üzerinden zarar yazılabilmesi mümkün olmalıdır…” açıklamasına yer verilerek, “davacının yıl içinde para iadesi veya ürünün yenisini vermesine karşın bu işlemlerin yapıldığı dönemlerde zarar yazılmaması halinde iade alınan malların emsal bedelleri üzerinden zarar yazılabilmesinin mümkün olduğu”na karar verilmiştir.
DİP NOTLAR
(1) Gelir Uzmanı&Muhasebe-Finansman Bilim Uzmanı
(2) Bünyamin ÖZTÜRK, “Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter ve Değerleme İşlemleri”, Ankara, 2006, Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletilmiş ve Güncelleştirilmiş 4. Baskı, s.204
(3) Bünyamin ÖZTÜRK, “Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter ve Değerleme İşlemleri”, s.204
(4) Bünyamin ÖZTÜRK, “Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter ve Değerleme İşlemleri”, s.205 “Çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi olayları ayrıca resmi makamlara tespit ettirme gereği yoktur”.(s.205).