Vergi Hukukunda Yorum
Hakan KIVANÇ
SMMM
Mali Hukuk Uzmanı
Y.T.Ü. Öğretim Görevlisi
hakankivanc@mynet.com
GENEL AÇIKLAMA
Soyut hukuk kurallarının somut hukuki durum, işlem ve olaylara uygulanabilmesi için tam olarak anlamının belirlenebilmesi gerekir. Bu anlam, hukuk kuralının sözü (lafzı) ve özü (ruhu) araştırılarak ortaya çıkarılır. Hukukta yorum bir yasa metninin açık olmadığı hallerde önem kazanır. (1)
Yoruma gidilmesini zorunlu kılan nedenleri şöyle sıralayabiliriz;
— Kanun hükmünün başlangıçta yeter derecede açık ve belirgin yazılmaması
— Kullanılan terimlerin zaman içinde anlam değişikliğine uğraması
— Kanun hükmünün uygulanması gereken hallerde zaman içinde değişiklik olması
— Kanunda kullanılan genel ifadelerin özel durumlara ve olaylara tam olarak uymaması (2)
Vergi hukukunda yorumun önemli bir yönü vardır. Vergi idaresi, vergi yasalarını uygularken ve vergi yargısı organları, önlerine gelen vergi uyuşmazlıklarını çözümlerken zorunlu olarak yorum yaparlar. İdare ve yargı organları her şeyden önce vergi doğuran olayın özelliklerini araştırarak maddi olayı saptarlar; ikinci olarak da söz konusu olaya uygulanacak yasa hükümlerini belirlerler. Başka bir deyişle nitelendirmesini yaptıkları somut olayın yasa kapsamına girip girmediğine karar verirler. Bu çerçeve içinde hukukta yorum yapılırken mantığın tümdengelim kuralları, tasım işlemi uygulanır. Yasa hükmü büyük önermeyi, vergiyi doğuran olay küçük önermeyi ve idare/yargı organın kararı, sonucu (vargı) oluşturur.
VERGİ HUKUKUNDA YORUM ÇEŞİTLERİ
Hukukta yorumu yapan organ ya da kişilere göre dört çeşit yorumdan söz edilir.
Yasama yorumu
Yasa koyucu tarafından yapılan yoruma yasama yorumu denir. Bu yorum çeşidinde yasama organı duraksama konusu olan bir yasa kuralının nasıl uygulanması gerektiğini belirtir.
1924 anayasasında (m.26) bu yorum çeşidine yer verilmiştir. 1961 anayasasında olduğu gibi 1982 Anayasası da yasama yorumunu kabul etmiştir.
Güçler ayrılığı kuramı, yasaların yorumu yetkisinin yasama organına bırakılmamasını gerektirir. Bununla beraber, bir yasanın diğer bir yasayı, bir uluslararası vergi anlaşmasının diğer bir uluslararası vergi anlaşmasını yorumlamasında herhangi bir engel yoktur. Bu şekilde yapılacak bir yorumda yasama yorumu niteliğini taşıyacaktır. Bu yorum ile ilgili olarak bir hukuki uyuşmazlık ortaya çıktığı takdirde konu, önceki yasa-sonraki yasa, genel hüküm-özel hüküm ilişkileri içinde çözümlenmelidir. (3)
İdari Yorum
İdari yorum, vergi idaresinin vergi yasalarını anlayış ve uygulanış biçimi ile ilgilidir. İdari yorum yargı organları yönünden bağlayıcı olmayıp yasal idare ilkesi çerçevesinde yargısal denetime tabidir. İdari yorum, genel düzenleyici işlemlerle yapılmışsa, soyut; bireysel subjektif işlemlerle yapılmışsa, somut nitelik taşır.
Yargısal Yorum
Yargısal yorum, vergi uyuşmazlığını çözümü sırasında yargı organlarınca yapılan yorumdur. Yargısal yorum, somut olayın özellikleri göz önüne alınarak yapıldığından yalnız ilişkili bulunduğu olay açısından bağlayıcıdır; sonraki benzer olaylarda ne başka mahkemeleri ne de aynı mahkemeyi bağlar. Bununla beraber, içtihadı birleştirme kararları ile ilgili olarak yapılan yargısal yorum yargı organlarını ve idareyi bağlar.
Bilimsel Yorum
Bilimsel yorum, yasa kurallarının bilim adamları tarafından yorumlanmasıdır. Bilimsel yorum kuramsal ve genel nitelikte olup somut olaylarla ilgili değildir. Bu yorum bağlayıcı değil, yön gösterici ve açıklayıcıdır. (4)
VERGİ HUKUKUNDA YORUM YÖNTEMLERİ
Vergi hukukunda yorum yöntemleri, çeşitli anlayışlara bağlı olarak farklılıklar gösterir. Gerçekten de vergi hukuku anlayış biçimlerine göre, yani hazine yararına veya zararına göre çeşitli yorum yöntemleri ileri sürülmüştür. Şöyle ki kimi vergi hukukçuları konuya ekonomik açıdan yaklaşmışlar; mali olayların bünyesinde siyasi, ekonomik ve teknik unsurların bulunduğunu söylemişlerdir. Örnek olarak “hibe” şeklinde gösterilen bir sözleşmenin gerçekte ticari nitelikte ise buna göre vergilendirilmesi, mükellefin vergi ödeme gücünün de göz önünde bulundurulması gerektiğini ifade etmişlerdir. Buna karşın kimi vergi hukukçuları ise konuya hukuksal açıdan yaklaşmışlar; vergi hukukunu şekil noktasından ele almışlardır.
Aslında iki görüşün de doğru tarafları vardır. Verginin ekonomik yönü yadsınmayacak kadar açık bir konudur. Oysa vergilendirme veya verginin tarafları arasındaki ilişki ise “hukuksal” niteliktedir. Vergilerin kanuniliği, hukuk devleti ilkesi ve buna bağlı olarak vergi borçlusunun korunması vergiye hukuksal ağırlık vermektedir.
Görüldüğü gibi verginin hem ekonomik ve hem de hukuksal yönü aynı ağırlıkta öneme sahiptir. Dolayısıyla konuya her iki yönden de bakmak, her iki açıdan da ele almak gerekir. Günümüz yorum anlayışının bu yönde geliştiğini söylemek yanlış olmayacaktır.
Vergi hukukunda yorum yöntemleri, kanunun anlamının belirlenmesi bakımından hem kanununu tamamlamada ve hem kanunu düzeltmede kullanılır. Ancak buradaki tamamlama ve düzeltmenin kanun sınırları içerisinde geçerli olduğunu belirtmek gerekir. Öte yandan vergi hukukunda yorum yöntemlerinin, birbiri yerine geçmediği, birbirini tamamladığı söylenebilir. (5)
Deyimsel (Lâfzî) Yorum Yöntemi
Deyimsel yorum yöntemi bir yasa kuralının anlamını çıkartabilmek için başvurulacak ilk yöntemdir. Ancak bu yöntemin çoğu kez tek başına yeterli olmadığından diğer yorum yöntemleri ile desteklenmektedir. Deyimsel yorum yönteminde yasa hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dil bilgisi kuralı yönünden cümle yapısı içindeki anlamları araştırılır.
Vergi yasalarında diğer hukuk dallarına ait birçok kavram ve deyim kullanılır. Bu kavram ve deyimler ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Buna karşılık, vergi yasaları bir kısım kavramlara değişik tanım vermişlerse artık bu tanım çevresindeki anlamları göz önünde alınacaktır. Vergi yasaları bazen belli kavramların anlamı ve hukuki etkileri konusunda başka yasalara açık olarak yollama yapmaktadır. Vergi yasalarında yer alan kavramlar sadece hukuk kavramları değildir. Ekonomi ve muhasebe kavramları da vardır. Yorum sırasında bu kavramlar kendi bilimsel ve teknik anlamlarına göre değerlendirilir. (6)
Sistematik Yorum Yöntemi
Sistematik yorum yönteminde bir yasa hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün yasanın yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan bağlantısı ve ilişkisi araştırılır. Buna göre bir vergi yasası hükmünün bir yandan söz konusu yasa içindeki konumu diğer yandan da Türk Vergi Sistemini oluşturan diğer yasa hükümleri ile bağlantısı açısından anlamı araştırılacaktır.
Tarihi (Subjektif) Yorum Yöntemi
Tarihi yorum yönteminde bir yasa hükmü yorumlanırken, yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki iradesi ve amacı araştırılır. Bu araştırma, yasa tasarısı ya da taslakları, gerekçe, meclis komisyonlarındaki ve genel kuruldaki görüşmelere ilişkin tutanaklar üzerinde yapılır. Demokratik parlamenter rejimlerde yasa koyucunun subjektif iradesi karmaşık bir görünümde olduğundan tarihi yorum elverişli bir yöntem değildir. Bununla beraber, belli bir hükmün yorumunda o hükmün zaman içinde geçirdiği değişikliklerin incelenmesi, bu değişikliklerin amacından belli sonuçlara varılmasında tarihi yorum yönteminin kapsamına girer. Danıştay’ın bazı kararlarında tarihi yorum yöntemine başvurduğu görülmektedir.
Uluslararası vergi anlaşmalarının yorumunda tarihi yorum yöntemi başarılı olarak uygulanabilir. Çünkü anlaşmaya taraf olan devletler anlaşmayı imzalarken egemenliklerine getirilecek sınırlamaları ayrıntılarıyla tartmak durumundadırlar. Anlaşmanın hazırlık çalışmaları anlaşma taslağı üzerinde yapılmış olan görüşmeler, tarafların egemenliklerini ne ölçüde sınırlandırmak niyetinde olduklarını açıklığa kavuşturur.
Amaçsal (Objektif) Yorum Yöntemi
Vergi yasaları ekonomik koşullara bağlı olarak değişen olay ve durumlara uygulandığından, yasa koyucunun yasayı çıkarırken neyi amaçladığından çok yasanın değişen ekonomik ve sosyal koşulları altında kazandığı objektif anlam üzerinde durulmalıdır. Bu da amaçsal yorum yöntemi ile gerçekleşebilir. Amaçsal yorum yönteminde yasa ile ulaşılmak istenen sonuçlar günün koşullarına ve toplumun gereksinimlerine uygun olarak değerlendirilir. Gerçekten bir yasa yürürlüğe girdikten sonra yasa koyucunun subjektif iradesinden bağımsız objektif bir anlam kazanır. Amaçsal yorumda sosyolojik ve ekonomik verilere geniş ölçüde başvurulur.
Vergi hukukunda amaçsal yorum yöntemine başvurulurken çok dikkatli olmak gerekir. Amaçsal yorumla maliye ve yükümlünün karşılıklı çıkarları tartılır ve değerlendirilir. Ancak yorum yapılırken yasanın metninden sapılmamalıdır; aksi halde vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı, istenmeyen sonuçlar ortaya çıkabilir. (7)
VERGİ HUKUKUNDA YORUMUN ÖZELLİKLERİ
Vergilerin Kanuniliği İlkesi
Verginin kanuniliği ilkesinin anlamı, kanun koyma gücüne sahip olan organın vergilendirme yetkisini kullanmasıdır. Günümüz çağdaş demokratik ülkelerinde vergilendirme yetkisine yasama organı sahiptir. Herhangi bir verginin alınabilmesi için öncelikle kanuna dayalı olması gerekir.
Kanunsuz vergi olmaz kuralının iki kökeni vardır. Bunlardan ilki güçler ayrılığıdır. Vergi mükelleflerinin yasama organında temsil edildikleri, dolayısıyla kendi haklarında getiren vergilere rıza gösterdikleri varsayımı geçerlidir. İkinci ise hukuk güvenliğine dayanır. Buna göre de mükellef vergi idaresinin keyfi uygulamasına karşı korunmuş olur.
Vergilerin kanuniliği ilkesinin sonuçlarına bakarsak; vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması, yorumun kanun sınırları içinde olması, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye tam olanak sağlamaması, idareye geniş bir takdir yetkisi vermemesi gibi sonuçları beraberinde getirir. Kanunla getirilen bir verginin uygulanması zorunludur; bir vergi kanununun adalete uygun olması veya adaletsiz olması o vergi kanununun uygulanmayacağı anlamına gelmez. Bu konuda yasama organının yapacağı şey, gerekli değişikliği yapması veya kanunu yürürlükten kaldırmasıdır. (8)
Ekonomik Yaklaşım
Vergi hukukunda yasanın amacından hareket ederek yorum yapılması ekonomik yaklaşımın uygulanması sonucunu doğurur. Ekonomik yaklaşım, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Ekonomik yaklaşım, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddi olayın saptanmasını gerek hukuk kurallarının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergi doğuran olaya uygulanacak hukuk kurallarının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur. Ekonomik yorum karar aşamasında yapılır. Ekonomik irdeleme ve ekonomik yaklaşım üst kavramın unsurları görünümündedir. (9)
Ekonomik yaklaşımın sakıncalarına bakarsak, sakıncalarının başında kişileri sürprizlere doğru götürmesi ve vergi yargısının özel kararlarının doğru olarak değerlendirilmesini zorlaştırması gelir. Dolayısıyla ekonomik yaklaşım, önceden sonucu tahmin edememekte ve belli kuralları doğurmayı yasaklamaktadır.
Tabiî ki, ortaya çıkan sakıncalar sonucunda bu yöntemden vazgeçmek olmaz. Özellikle ekonomik irdeleme, vergi hukukunda başvurulacak çok önemli bir araçtır. Dolayısıyla ekonomik yaklaşımdan vazgeçmek yerine sınırları içinde kalmak ve belli ilkelere uymak koşuluyla, bu yoldan yararlanmak daha akılcı olacaktır. (10)
Kıyas Yasağı
Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Kıyasa yasa boşluklarını doldurmak amacı ile başvurulabilir. Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuki devletin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer. (11)
Türk vergi hukukunda kıyas yasağına titizlikle uyulmaktadır. Vergi idaresi, kanun hükümlerinin, kanuna egemen olan hukuksal düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka olaylara genişletilmemesi gerektiğini ifade etmiştir. Aynı şekilde vergi yargısının (özellikle Danıştay’ın) pek çok kararlarında kıyas yasağına uyulmuştur.
Vergi hukukundaki kıyas yasağını ekonomik yaklaşım ile birbirine karıştırmamak gerekir. Zira ekonomik yorum yaklaşımında olayın hukuksal biçiminin değil, doğrudan doğruya kendisi esas alınır. Yani olayın hukuksal biçiminin olması gerekene uygun bulunması, vergi hukukunu ilgilendirmez; bizzat olayın kendisi vergi hukukunu ilgilendirir. Oysa kıyas da olayın hukuksal biçimi ya da yalnız dış görünüşleri dikkate alınır. Dolayısıyla ekonomik yorum yaklaşımı, kıyas yapmak anlamında değildir. (12)
Tipleştirme ve Tipiklik
Vergi hukukunda tipleştirme, yasa koyucunun vergiye ilişkin genel soyut kurallar koymasıdır. Vergi yasaları hazırlanırken model kavramlar kullanılması tipleştirmedir. Her yasa kuralı ne kadar somut düzenlenmiş olsa da bir tiptir; soyut bir çerçevedir. Tipleştirme vergilendirme alanında yasama sürecine bağlı bir kavramdır. Ancak burada da dikkatli olunması gerekir. Zira çeşitli ekonomik ve hukuksal olayları, ilk ve son kez olmak üzere, değişmez tiplere indirgemek, bunlardan sapan olaylar için ayrıca hüküm getirmemek uygulamada mükellef veya hazine aleyhine sonuçlar doğurabilir. Kanun koyucunun vergide eşitliği sağlama görevi vardır. Bu durumda yapılacak şey, tipleştirme yolunu seçmektir. Yani somut olay yöntemi yerine, soyut kural yöntemi uygulamaktır.
Öte yandan hukukta “tipiklik” diye adlandırılan somut maddi olayın, soyut hukuk kurallarına uygun olması olgusunu vergi hukukuna taşımak olanaklıdır. Vergi hukukunda soyut bir tip olan vergiyi doğuran olay somut olarak ortaya çıkarsa tipiklikten söz edilir; burada ortaya çıkan sonuç vergilendirmedir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın vergilendirilebilmesi, soyut tipe uymasına ve onun unsurlarını taşımasına bağlıdır.
Görüldüğü gibi vergi hukukunda tipleştirme ve tipiklik kavramları birbirinden farklıdır. Vergi kanunlarında, model kavramlar kullanılması tipleştirme olduğu halde; vergiyi doğuran olayın somut kurala uyması tipiklik olarak karşımıza çıkar. (13)
Vergi Hukukunda Kavramların Önemi
Vergi hukukunda kullanılan kavram ve deyimler, şu şekilde gruplandırılıp değerlendirilebilir;
Vergi hukukunda, diğer hukuk dallarına ait kavram ve deyimler kullanıldığı zaman, bu kavram ve deyimler ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Örneğin; hibe, sözleşme, intifa hakkı kavramları medeni hukuk ve borçlar hukukunda taşıdıkları anlama göre değerlendirilirler.
Görüldüğü gibi burada vergi hukuku, diğer bir hukuk dalına ait kavramı kullanmakta veya atıf yapmaktadır. Bu durumda ilgili hukuk kuralları ve yorumlanmış biçimi vergi hukukunda geçerli olur. Zira gönderme yapılan hukuk kuralı, artık bir vergi hukuku kuralı haline gelmiştir.
Vergi hukukunda kullanılan bir kısım kavramlara değişik anlam verilmişse, artık bu anlamları göz önünde bulundurulur. Örneğin gayrimenkul, değerleme gibi kavramların vergi hukukundaki anlamına uymak gerekir. Burada herhangi bir hukuk dalına açık bir gönderme olmadığına göre, özel hukuk kuralı vergi hukukunda uygulanmayacaktır.
Vergi hukukunda kullanılan kavramların yorumunda bir diğer yol, yukarıda iki görüşü uzaklaştıran görüştür. Burada ne katı bir şekilde özel hukuka bağlılık ne de vergi hukukuna dayanma söz konusudur. Bu görüş taraftarlarına göre hukuk bütünü içinde kavram ve kurumların esas alınması ilkesi geçerlidir. Vergi hukukunun genel ilkelerine aykırı düşmemek şartıyla, tüm hukuk kurallarının koordine edilmiş şeklinin sorunlara uygulanabileceği kabul edilir. (14)
KONU İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
Deyimsel Yorum Konusunda
Danıştay, pişmanlıkla beyanname verilmiş olmakla beraber matrah beyan edilmemesi halinde pişmanlık hükümlerinin uygulanmasına engel bir hüküm bulunmadığını belirterek “…yasada pişmanlık hükümlerinden sadece vergi beyan eden yükümlülerin yararlanacağına dair bir hüküm yoktur. Pişman olma yükümlülerin subjektif durumlarını gösterdiğinden vergi beyan eden yükümlü ile vergiye tabi muamelesi olmadığını beyan eden yükümlü arasında bir fark bulunmamaktadır.” şeklinde karar vermiş ve deyimsel yorum yapmıştır.
Tarihsel Yorum Konusunda
Danıştay’ın vermiş olduğu bir kararda, gayrimenkul kıymet artışı vergisinde “iktisap maliyeti” kavramının açıklanabilmesi için yasa gerekçelerine başvurarak subjektif “tarihi yorum” yolunu benimsemiş ve Meclis Tutanak Dergisine başvurmuştur.
Ekonomik Yorum Konusunda
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin bir Danıştay kararında “…bütün ikraz ve kredi muameleleri, karşılık ve teminata dayanan bankaların başka müesseselerde parasını neticesi şüpheli işlere bağlanmasının tasavvur edilemeyeceği gerekçesi ile tahsil edilmeyen faizlerin örtülü kazanç dağılımı sayılacağı” nı belirtilerek ekonomik irdeleme yapılmıştır. (15)
SONUÇ
Bilindiği gibi ülkemiz gelişmekte olan bir ülkedir ve günümüzün gelişmiş toplumların sosyo-ekonomik yapısına ayak uydurmaya çalışmaktadır. Gelişmiş ülkelerde uygulanan kanunların ülkemize getirilerek uygulanma arzuları sonucu, uygulamada yıllarca süren uyum problemleri ve değişim ihtiyaçları hâsıl olmuştur. Bu değişim ve ihtiyaçların yeterince karşılanamadığı noktalarda yorum önemli açıkları kapatmıştır.
Vergi kanunları geniş halk kitlelerini ilgilendirdiği ve kişiler arasında borç alacak ilişkisi yarattığı için bunların en iyi biçimde anlaşılması ve yorumlanması lazımdır. Vergi idaresi, yargı ve mükelleflerin vergi kanunlarını farklı şekilde anlamaları yorum gereğini kendiliğinden ortaya çıkarmaktadır. Ayrıca, ülkemizde temel kamu geliri verginin dayanağı olan vergi kanunlarının sayısının çok olması ve sık değiştirilmesi de farklı yorumlara yol açmaktadır. O halde vergilendirme dolayısıyla yapılan idari tasarruflar, vergi organlarınca verilen kararlar ve mükellef tarafından yerine getirilmeyen yükümlülükler olduğu sürece vergi hukukuna ilişkin yorumlar zorunlu olmaktadır.
Bu yorumlar belli bir kanun çerçevesinde çıksa bile ülkede uyuşmazlıklara yol açabilir. Bunun en az seviyeye indirilebilmesi için vergi kanunlarının;
— Başlangıçta yeteri derecede açık ve belirgin yazılması,
— Kullanılan terimlerin günlük koşullara uygun ve gelecekte kullanılabilir olması,
— Kanunda kullanılan genel ifadelerin özel durum ve olaylara tam olarak uyması,
gerekmektedir.
Sonuç olarak, her ülke kendi vergi kanunlarını iyi bir şekilde yapılanmasını, bu konuların sosyo-ekonomik uyumunun tam olmasını, kanun metninin yazılı biçiminin onun ruhuna uygun olmasını arzular ve yoruma ülke mevzuatında az yer vermek ister. Çünkü yapılacak yorumlar; idarenin, yargının, yasamanın yorumu bile olsa bu birimlerin yorum farklılıkları sisteme zarar verecektir.
KAYNAKLAR
— ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, “Vergi Hukuku” Turhan Kitapevi, Ekim 1999
— SAYGILIOĞLU, Nevzat, “Vergi Hukukunda Yorum”, Ankara 1987
— www.danistay.gov.tr
DİP NOTLAR
(1) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, “Vergi Hukuku” Turhan Kitapevi, Ekim 1999, s.17
(2) SAYGILIOĞLU, Nevzat, “Vergi Hukukunda Yorum”, Ankara 1987, s.63
(3) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.17
(4) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.18-19
(5) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.85-86
(6) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.19
(7) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.20-22
(8) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.67-71
(9) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.24-25
(10) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.100
(11) ÖNCEL, Mualla, ÇAĞAN, Nami ve KUMRULU, Ahmet, a.g.e. , s.29
(12) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.76.
(13) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.82-85
(14) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.79-82
(15) SAYGILIOĞLU, Nevzat, a.g.e. , s.147,154,160