Serbest Bölgelere Gönderilen Mallarda KDV
Süleyman TURAN
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı
Vergi Uygulama Müdürü
YMM
sturan08@mynet.com
I-GİRİŞ:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun (1) 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Aynı Kanunun 11/1-a.maddesi ile de, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Mezkur Kanunun 12/1. maddesinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;
-Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye (2) veya serbest bölgedeki (3) alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine (4) yapılması,
-Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden (5) çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması yada yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Bilindiği gibi, Türkiye’de serbest bölgelerin kuruluş ve faaliyetlerine ilişkin yasal düzenleme, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu (6) ile yapılmış, bu bölgelerin çalışma usul ve esasları ise Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinde (7) belirlenmiştir. Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanunla (8) değişik 6.maddesinde, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında olup, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı, aynı kanunun 8. maddesinde de, serbest bölge ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, ancak serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında, dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Serbest Bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine ilişkin mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağına ilişkin hükümler, 5084 sayılı kanunla, 06.02.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, madde metninden çıkartılmış ve böylece bu tarihten itibaren bu bölgelerde vergi mevzuatı uygulanabilir hale gelmiştir. Ancak, söz konusu Kanuna eklenen Geçici 3. maddesi ile, gelir ve kurumlar vergisi ile işlemler üzerinden alınan bazı vergi ve harçlar için şartlı ve süreli bir istisna tanınmıştır.
Serbest bölgelerdeki alıcılara gönderilen ve Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir serbest bölgeye vasıl olan her türlü mal, katma değer vergisi ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Malların serbest bölgeden yabancı ülkelere satılması, serbest bölgede tüketilmesi yada serbest bölgedeki bir imalatta ara malı olarak kullanılması vb. gibi hususlar, istisna uygulaması bakımından önem taşımamaktadır. Ancak, gümrük idaresince bağlı birimlerine gönderilen, ihracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanılması söz konusu olan eşyanın, ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda, 4458 sayılı Gümrük Kanunun 152 ve 158. maddesi hükümleri (9) çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesi yada kullanılması mümkün bulunmadığını belirten yazıları, bu bölgelere tüketilmek veya kullanılmak üzere gönderilen mallarda katma değer vergisi istisnası uygulanıp uygulanmayacağı konusunda uygulamada tereddütler yaratmıştır.
Bu yazımızda, serbest bölgelere gönderilen mal ve hizmetlerde katma değer vergisi uygulaması kısaca açıklandıktan sonra, bu bölgelere kullanılmak veya tüketilmek üzere gönderilen malların belgelendirilmesi açıklanmaya çalışılacaktır.
II-SERBEST BÖLGELERE YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE KDV UYGULAMASI
1.Serbest Bölgelere Yapılan Teslimlerde KDV Uygulaması: KDV Kanunun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, ihracat istisnası mal ihracatı ve hizmet ihracatı olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ihracat istisnasına tabi tutulurken, bu bölgelere Türkiye’den yapılan hizmetler, hizmet ihracatı olarak kabul edilmemektedir.
Serbest bölgelere ihracat mevzuatına uygun olarak ihraç edilen mallar,
– Serbest bölgeden yabancı ülkelere satılmak üzere,
– Serbest bölgede yapılan doğrudan bir üretimin girdisi olarak kullanılmak üzere veya
– Doğrudan bir üretimin girdisi olmaksızın serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak üzere gönderilen yiyecek, içecek, temizlik maddeleri gibi eşyalardan oluşmaktadır. Serbest bölgedeki alıcıya gönderilen ve serbest bölgeye vasıl olan mallar, katma değer vergisi yönünden ihracat sayılmakta ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre de kambiyo mevzuatı uygulanmaktadır.
KDV Kanunun önceki bölümde açıklanan 11 ve 12. maddeleri uyarınca, serbest bölgedeki alıcılara yapılan ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir serbest bölgeye vasıl olan mallar, ihracat istisnası kapsamında katma değer vergisine tabi değildir. İhracat istisnasından yararlanılabilmesi için, ihraç edilen malların gönderildiği yerlerdeki kullanım şekli önemli değildir. Alıcının serbest bölgede bulunması ve malın serbest bölgeye ulaşması yeterli bulunmaktadır.
İhracat Yönetmeliğinin (10) 4/e.maddesinde ihracat, bir malın veya değerin ihracat ve gümrük mevzuatına uygun şekilde ihracatın yapılması ve bedelinin kambiyo mevzuatına uygun olarak yurda getirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı Yönetmeliğin 13. maddesinde, serbest bölgelere yapılacak ihracatın ihracat mevzuatına tabi olduğu açıklanmıştır. Yapılan ihracatın Katma değer vergisi açısından ihracat istisnasından yararlanabilmesi için;
– İhracatın belirlenen esaslara göre gerçekleşmesi,
– Gerçek olması,
– Malın T.C. gümrük bölgesinden çıkmış olması gerekir. Malın serbest bölgeye gönderilmesi veya yetkili gümrük antreposu işleticisin teslim edilmesi ihracat sayılmaktadır.
Yürürlükte bulunan ihracat mevzuatına uygun olarak Türkiye’ den serbest bölgelere yapılan mal teslimleri, ihracat istisnası kapsamında katma değer vergisinden istisna olup, bu teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen vergiler, KDV Kanunun 32. maddesi hükmü ve belirlenen esaslar çerçevesinde iade konusu yapılabilmektedir.
2.Serbest Bölgelere Yapılan Hizmetlerde KDV Uygulaması: Katma değer vergisi uygulamasında hizmet ihracatı, ihracat teslimlerine ait hizmetler ile yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmetler olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. İhracat teslimlerine ilişkin hizmetler, istisna kapsamında olmasına rağmen, Maliye Bakanlığı bu istisnanın uygulanması ile ilgili olarak Genel Tebliğ düzeyinde bir düzenleme yapmamış sadece, ihraç edilen ürünlerin üretiminde kullanılan model kalıplarının hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini, 12 seri nolu KDV Sirkülerinde (11) açıklamıştır. Yurt dışındaki müşteriler için yapılan ve aşağıda sayılan şartları sağlayan hizmetlere, hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisi istisnası uygulanmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunun 12/2 fıkrası hükmüne göre, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için;
– Hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
– Hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Aynı maddenin devamında yurt dışı müşteri, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeler olarak tanımlanmıştır. 26 seri nolu KDV Genel Tebliğinin (12) (K) bölümünde, hizmet ihracına ilişkin şartlara açıklık getirilmiş ve hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için aşağıda sayılan dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması gerektiği açıklanmıştır.
– Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
– Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
– Hizmet bedeli,döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
– Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Buna göre, hizmetin yurt dışı müşteri adına veya yurt içindeki bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acente, temsilci ve bürosu için yapılması, fatura veya benzeri belgenin, özellikleri açıklanan yurt dışı müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre belgelendirilmesi ve hizmetten yurt dışında yararlanılması, yani hizmet verilen müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması şartlarının tümünü taşıması halinde, ifa edilen hizmet ihracatına istisna uygulanabilecektir.
Serbest bölgeler, kambiyo mevzuatı gereğince, gümrük bölgesi dışında sayılmasına rağmen, ülkenin siyası sınırları içinde olduğundan yurt dışı sayılmamaktadır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen hizmet ihracatına ilişkin şartları taşımamaktadır. Serbest bölgelere yapılan hizmetlerde, ödemelerin dövizle yapılması, bu bölgelere yapılacak hizmet ifalarının hizmet ihracı olarak değerlendirilmesi için tek başına yeterli olmayıp, hizmet ihracı için aranan şartların tümünün gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
3.Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetlerde KDV Uygulaması: Serbest bölgeler içinde ifa edilen hizmetler, KDV Kanunun 17/4-ı maddesine göre katma değer vergisinden istisna edilmiştir. 93 seri nolu KDV Genel Tebliğine (13) göre, münhasıran serbest bölgelerde faaliyet gösteren ve dolayısıyla işlemleri katma değer vergisinden istisna olan işletmelerin, katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.
Belirtilen istisna hükmü, serbest bölgeler içinde verilen hizmetleri kapsamakta olup, serbest bölgelere yapılan veya bu bölgelerden diğer yerlere verilen hizmetler vergiye tabi tutulmaktadır. Serbest bölge içinde verilen hizmetlerde, hizmeti veren ve hizmeti yaptıranın her ikisinin serbest bölge içinde faaliyet gösterebilecekleri gibi, hizmeti verenlerin serbest bölge dışında faaliyet göstermeleri de mümkün bulunmaktadır. İstisnanın uygulanması için, hizmetin fiilen serbest bölgede icra edilmesi gerekli ve yeterlidir. Hizmetin serbest bölge içinde gerçekleşmesi ve hizmeti yaptıranların bölge içinde faaliyette bulunmaları şartıyla, serbest bölge dışında faaliyet gösteren firmalarca verilen ve bölge sınırları dışına taşmayan tüm hizmet ifaları istisna kapsamına girmektedir. Bu durumda, Türkiye’den serbest bölgelere ve serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılacak hizmet ifaları, istisna kapsamında değildir. Ancak hizmeti ifa eden ve hizmetten yararlananın farklı serbest bölgelerde olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir. Serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılan hizmet ifaları, ithalat sayıldığından, katma değer vergisine tabi tutulması gerekir. Buna göre, serbest bölgelerde bulunan gayri menkullerin işleticileri veya bölge kurucusu tarafından kiraya verilmesi, serbest bölge içinde yürütülen hizmet olduğundan katma değer vergisinden istisnadır. Bu bölgeler içinde yapılan taşımacılık işleri ve bölge içinde gerçekleştirilen fason hizmetleri de istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Ayrıca, bir avukat, muhasebeci, mali müşavir, doktorun serbest bölgeye giderek, bölge içinde faaliyet gösteren firmalara verdikleri hizmetler, bir inşaat müteahhidin serbest bölgede yaptığı inşaat-taahhüt işi, serbest bölgede yapılan boya, badana, tamirat, vinç hizmeti gibi hizmetler, KDV Kanunun 17/4-ı bendi uyarınca katma değer vergisine tabi değildir.
4.Serbest Bölgelere Tüketilmek veya Kullanılmak Üzere Gönderilen Malların Durumu:
Bilindiği gibi, Gümrük Kanunun 150 ve Gümrük Yönetmeliğinin (14) 531. maddelerinde, Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edilen eşyanın ihracata ilişkin gümrük beyannamesi ile yetkili gümrük idaresine beyan edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, ihracatın gerçekleştiğini tevsik eden asıl belge, gümrük beyannamesi (15) olmaktadır. Ancak, mevcut uygulamada ihracat beyannamesinin düzenlenmediği hallerde, başka tevsik edici belgeler de kullanılmaktadır. Nakden ve mahsuben katma değer vergisi iadelerinin usul ve esaslarının belirlendiği 84 seri no.lu KDV Genel Tebliği hükümlerine göre;
– Mal ihracatı ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinde gümrük beyannamesi,
– Yabancılara yapılan satışlarda özel fatura,
– Sınır ve Kıyı ticaretinde düzenlenen Tahakkuk Varakaları ve
– Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıkacak deniz, kara ve hava nakil araçlarına verilecek kumanyaya ilişkin kumanya listesinin ibraz edilmesi yeterli görülmektedir.
Serbest Bölgeler Kanunun 8. ve Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin (16) 30. maddelerinde, Türkiye’den serbest bölgeye sevk edilen malların, dış ticaret rejimine tabi olduğu ve bu rejime göre ihraç edilmiş sayılacağı, bölge (17) ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı, bölgeden yurtdışına mal gönderilmesi ve hizmet verilmesinin serbest olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, bir parti olarak toplam fatura bedeli 500 ABD Dolarının altında kalmak üzere Bölge Müdürlüğü veya Bölge Müdürlüğü onayı ile İşletici (18) veya Bölge Kurucu ve İşletici (19) ya da Kullanıcı (20) tarafından bölgeye getirilen Türkiye mahreçli malların isteğe bağlı olarak ihracat işlemine tabi tutulmayabileceği açıklanmıştır.
Buna göre, serbest bölgeye yapılan mal ihracında, ihraç bedeli 500 ABD dolarının altında olması halinde ihracat, Serbest Bölge İşlem Formu (21) ile belgelendirilebilecektir.
Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 27. maddesine göre kullanıcılar, bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla yapılmasını istedikleri işlerle ilgili olarak Serbest Bölge İşlem Formunu doldurarak Bölge Müdürlüğü’ne vermek zorundadırlar. Serbest Bölge İşlem Formu, kullanıcı ile İşletici veya Bölge Kurucu ve İşletici arasındaki iş ilişkisini belirtilen, hizmet sözleşmesi niteliğine haiz olup, işletici veya bölge kurucu ve işletici yetkililerince bu formun imzalanarak bir nüshasının kullanıcıya verilmesiyle sözleşme akdedilmiş olur.
Gümrük idaresince bağlı birimlerine gönderilen, ihracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanılması söz konusu olan eşyanın, ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152 ve 158. maddesi hükümleri çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesi yada kullanılması mümkün bulunmadığını belirten yazıları, serbest bölgelere tüketilmek veya kullanılmak üzere gönderilen mallarda katma değer vergisi istisnası uygulanıp uygulanmayacağı konusunda uygulamada tereddütler yaratmıştır. Bu konu ile ilgili olarak Gümrük Müsteşarlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan son düzenlemeler aşağıdaki gibidir.
a) Gümrük Müsteşarlığı Tarafından Yapılan Düzenleme:
Gümrük Müsteşarlığının tüm Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine dağıtımlı 31.01.2008 tarih ve 2916 sayılı yazıları ile,
İhracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanması söz konusu olan eşyanın, ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152 ve 158. maddesi hükümleri çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesi ya da kullanılmasının mümkün bulunduğu,
Bu çerçevede; serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla serbest dolaşımda bulunan eşyanın, miktar ve kıymetine bakılmaksızın ve gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin serbest bölgelere sevk edilmesi mümkün olup, bu durumda Serbest Bölge İşlem Formunun kullanılacağı,
Diğer taraftan, serbest dolaşımda bulunan eşyanın işlem görmüş/görecek ürünlerin üretiminde kullanılmak üzere ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgelere gönderilmesinin mümkün olduğu bildirilmiştir.
İlgili Kurumun 27 02 2008 tarih ve 5375 sayılı dağıtımlı yazıları ile, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 26.02.2008 tarih ve 19175 sayılı yazıda;
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümleri çerçevesinde kullanılan serbest bölge işlem formunun (SBİF) serbest bölgeye giren ve çıkan eşyanın cins, nevi, miktar, kıymet gibi gümrük beyannamesinde yer alan bilgileri kapsadığı, gümrük beyannamesi uygulamasında olduğu gibi eşyanın serbest bölgelere serbest bölge işlem formu ile girip çıkmasının Gümrük İdaresinin gözetim, denetim, görev ve sorumluluğunu değiştirmediği, serbest bölgelere eşya tesliminde serbest bölge işlem formunun kullanılmasının mümkün bulunduğundan bahisle;
Serbest dolaşımda bulunan eşyanın serbest bölgelerdeki alıcılara tesliminde KDV ihracat istisnasından yararlanabilmesi için “Serbest Bölge İşlem Formu” nun tevsik edici belge olarak kullanılmasının Başkanlıklarınca da uygun görüldüğü bildirilmiştir.
Öte yandan, Gümrük Müsteşarlığının İzmit Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine hitaben yazılan 12.03.2008 tarih ve 6675 sayılı yazıları ile,
Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine dağıtımlı yazıyla serbest bölgelerde tüketim veya kullanılma tabi tutulacak eşya ile üretimde kullanılacak eşyanın serbest bölgelere ne şekilde gönderileceği bildirilmişti.
Bilindiği üzere, serbest bölge işlem formu, Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler genel Müdürlüğünün 1998/02 sayılı Genelgesi uyarınca serbest bölgelerdeki bütün ticari faaliyetlerin ve kullanıcıların ihtiyaç duyduğu hizmetlerin yapılmasına imkan sağlayan bir formdur.
Bu form, Türkiye Gümrük Bölgesinden serbest bölgeye eşya alınmasında değil, yurt dışından serbest bölgeye gelen serbest dolaşımda bulunmayan eşyanın serbest bölgeden yurt içine ithalatında Gümrük Yönetmeliğinin 67. maddesi uyarınca özet beyan olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla gümrük mevzuatı uyarınca rejim beyanında kullanılan bir gümrük beyannamesi de değildir.
Serbest bölge işlem formu, eşyanın serbest bölgede bulunduğunu ve serbest bölge içindeki hareketini gösteren ve ispatlayıcı belgedir. Dolayısıyla, bu formun düzenlenmesi eşyanın serbest bölge içine girdiğini göstermektedir.
Gümrük Kanunun 153. maddesi uyarınca, serbest bölgelerin sınırları ile giriş ve çıkış noktaları gümrük idarelerinin denetimine tabi olup, gümrük idareleri serbest bölgeye giren ve çıkan eşyayı muayene edebilir.
Gümrük Kanunun 159. maddesinde, gerek serbest dolaşımda bulunan ve gerekse bulunmayan eşyanın serbest bölgeye alınarak faaliyeti öngörülen kişiye ait yere konulmasından itibaren 48 saat içinde envanter kayıtlarına geçirilmesi ve envanter kayıtlarının gümrük idarelerine eşyayı teşhis ve eşya hareketlerini izleme olanağını verecek şekilde tutulması öngörülmüştür.
Dolayısıyla, Türkiye Gümrük Bölgesinden serbest bölgeye giden eşya için hem serbest bölge işlem formu hem de envanter kaydı yapılması gerekmektedir ve aynı zamanda, bu belgeler ile belgeler konu eşyanın giriş ve çıkışı gümrük idaresinin denetimine tabidir. Yurt içinden ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye gönderilen eşyanın Gümrük Kanunun 58, 150, 151 (22) ve 158. madde hükümleri çerçevesinde sadece üretimde kullanılması gerekmektedir.
Bu itibarla, serbest bölge içinde üretimde kullanılacak eşya ile serbest bölgeye ihraç kaydıyla konulan eşya dışında kalan serbest dolaşımda bulunan eşyanın, serbest bölge işlem formuyla serbest bölgeye alınması işlemi, Gümrük Kanunun ihracata ilişkin 150 ve 151. maddeleri hükümleri kapsamında değerlendirilmemektedir.
Bu işlem, Maliye bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 26.02.2008 tarih ve 19175 sayılı yazısında belirtildiği üzere, serbest bölgeye teslim niteliğindedir. Bu teslime ilişkin olarak gümrük idaresinin görevi, gözetim ve denetime tabi tutulacak olan eşya ile eşyaya ilişkin serbest bölge işlem formunda kayıtlı bilginin uyumlu olup olmadığının tespitinden ibaret olduğu bildirilmiştir.
Gümrük Müsteşarlığı tarafından yapılan bu düzenlemelere göre, serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla Türkiye’den serbest bölgeye mal satışında ihracat beyannamesi tescil edilmeyecek, Serbest Bölge İşlem Formu kullanılacaktır. İşlem görmüş veya görecek ürünlerin üretiminde kullanılacak olan mallar ise Türkiye’den ihracat beyannamesi ile serbest bölgelere gönderilebilecektir.
Daha önceki uygulamada, Türkiye’den serbest bölgeler tüketilmek veya kullanılmak amacıyla mal gönderen satıcı tarafından gümrük beyannamesi, serbest bölgedeki kullanıcı tarafından ise Serbest bölge işlem formu düzenlenmesi zorunlu iken, Gümrük Müsteşarlığı tarafından yapılan ve yukarıda açıklanan yazıları ile, belirtilen teslimler için gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin sadece Serbest Bölge İşlem Formunun düzenlenmesi yeterli bulunmuştur.
b) Gelir İdaresi Başkanlığının Uygulaması:
Gelir İdaresi Başkanlığınca Gümrük Müsteşarlığına hitaben gönderilen 26.02.2008 tarih ve 2654 sayılı yazıları ile;
KDV Kanunun 11 ve 12. maddeleri uyarınca, serbest bölgelere yürürlükteki ihracat ve gümrük mevzuatlarına uygun olarak yapılan mal teslimleri, serbest bölgedeki alıcıya yapılması, serbest bölgeye vasıl olması, gümrük beyannamesi (ve serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenen ihracat faturası) ile tevsik edilmesi kaydıyla, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmektedir. Serbest bölgelere ihracat istisnası kapsamındaki teslimlerin tevsikinde asıl belge olarak gümrük beyannamesi aranılmakla birlikte ……….kayıtlı yazımızla da belirtildiği üzere, işlemin niteliği ve durumun gerekliliği gözetilerek, gümrük beyannamesi yerine geçecek başka belgeler de Müsteşarlığınızın olumlu görüşleri alınmak kaydıyla ihracat istisnası bakımından tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir.
– 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümleri çerçevesinde kullanılan serbest bölge işlem formunun (SBİF) serbest bölgeye giren ve çıkan eşyanın cins, nevi, miktar, kıymet gibi gümrük beyannamesinde yer alan bilgileri kapsadığı,
– Gümrük beyannamesi uygulamasında olduğu gibi eşyanın serbest bölgelere serbest bölge işlem formu ile girip çıkmasının Gümrük İdaresinin gözetim, denetim, görev ve sorumluluğunu değiştirmediği,
– Serbest bölgelere eşya tesliminde serbest bölge işlem formunun kullanılmasının mümkün bulunduğu hususunda Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü ile de mutabakat sağlandığı anlaşılmıştır.
Buna göre, serbest dolaşımda bulunan eşyanın serbest bölgelerdeki alıcılara tesliminde KDV ihracat istisnasından yararlanabilmesi için Serbest Bölge İşlem Formunun tevsik edici belge olarak kullanılmasının Başkanlıklarınca da uygun görüldüğü bildirilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığının 31.03.2008 tarih ve 32101 sayılı genel yazıları ile de;
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun ihracat istisnasını düzenleyen 11 ve 12. maddeleri uyarınca, serbest bölgedeki alıcılara yapılan ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir serbest bölgeye vasıl olduğu teslimler de ihracat istisnası kapsamında katma değer vergisinden istisnası olmaktadır.
Aynı Kanunun 11/2. maddesinin, ihracat istisnasının uygulamasına ilişkin usul ve esasların tespiti hususunda Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak yapılan düzenlemelerle, Kanunun 12/1-a maddesinde belirtilen şartlar dahilinde gerçekleştirilen ihracat istisnası kapsamındaki teslimlerin tevsikinde asli belge olarak gümrük beyannamesi aranması uygun görülmüştür.
Öte yandan, Bakanlığımızca, işlemin niteliği ve durumun gerekliliği gözetilerek, gümrük beyannamesi yerine geçecek başka belgeler de Gümrük Müsteşarlığı’nın olumlu görüşleri alınmak kaydıyla ihracat istisnası bakımından tevsik edici belge olarak kabul edilerek uygulamaya yön verilmektedir.
Başkanlığımıza yansıyan olaylardan, Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünce taşra birimlerine verilen talimatlar üzerine, serbest bölgede tüketilmek ve kullanılmak amacıyla bu bölgedeki alıcılara gönderilen mallarla ilgili olarak gümrük müdürlükleri tarafından gümrük beyannamesi düzenlenmemeye başlanması nedeniyle, ihracat istisnası kapsamındaki söz konusu teslimlerin tevsikinde gümrük beyannamesi yerine kullanılacak belge hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.
Gümrük Kanunu’nun 152/b ve 158/1 maddeleri uyarınca, ihracına bağlı olanaklardan yararlanan eşyaların serbest bölgelerde tüketilmesi veya kullanılmasının yada gönderilme aşamasında bu bölgelerde kullanılmasının veya tüketilmesinin açık olması durumunda söz konusu eşyaların ihracata bağlı olanaklardan faydalanamayacağından bahisle, bu eşyaların serbest bölgelere sevkinde ilgili gümrük idareleri tarafından gümrük beyannamesi düzenlenmediği hususunun Başkanlığımız ıttılaına vasıl olması üzerine adı geçen Müsteşarlıkla yapılan yazışma neticesinde alınan 25.02.2008 tarih ve 5074 sayılı yazıda;………
“Dolayısıyla, beyannamede yer alan bilgileri içeren ve bir örneği ilişikte gönderilen ……. tarih ve ……… sayılı taşra birimlerimize yönelik yazımızda da belirtildiği gibi, Türkiye Gümrük Bölgesinde serbest bölgelere eşya tesliminde serbest bölge işlem formunun kullanılmasının uygun olduğu bildirilmiştir. Ayrıca bu konuda, Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü ile mutabık da kalınmıştır.
Bu çerçevede, serbest dolaşımda bulunan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinden serbest bölgelere tesliminin serbest bölge işlem formu ile yapılabilmesi de mümkün bulunmakta ve aynı şekilde gümrük gözetim ve denetimine konu olmaktadır.
……” denilmiştir.
Buna göre, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümleri çerçevesinde kullanılan, serbest bölgeye giren ve çıkan eşyanın cins, nevi, miktar, kıymet gibi gümrük beyannamesinde yer alan bilgileri ihtiva eden Serbest Bölge İşlem Formunun, serbest dolaşımda bulunan eşyanın serbest bölgelerdeki alıcılara tesliminde KDV ihracat istisnasından yararlanılabilmesi için tevsik edici belge olarak kullanılması mümkün bulunmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, serbest bölgeye yürürlükteki ihracat ve gümrük mevzuatlarına uygun olarak doğrudan bir üretimin girdisi olmaksızın serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak üzere yapılan yiyecek, içecek, temizlik maddeleri gibi eşyaların teslimi, serbest bölgedeki alıcılara yapıldığının ve serbest bölgeye vasıl olduğunun gümrük beyannamesi yerine serbest bölge işlem formu ile tevsik edilmesi halinde de ihracat istisnası kapsamında değerlendirileceği bildirilmiştir.
Görüldüğü üzere Gelir İdaresi, serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak üzere doğrudan bir üretimin girdisi olmaksızın yapılan yiyecek, içecek ve temizlik maddeleri gibi eşyaların serbest bölgedeki alıcılara teslimi ve serbest bölgeye vasıl olmasının serbest bölge işlem formu ile tevsik edilmesi halinde, ihracat istisnasından yararlandırılması gerektiğini açıklamıştır. Yapılan bu düzenleme, KDV Kanunun 11 ve 12. maddelerinde yer alan ihracat istisnası ve konu ile ilgili olarak yayımlanan Genel Tebliğ hükümlerine uygun olup, gümrük İdaresinin önceki bölümde açıklanan yazıları ile uygulamada ortaya çıkan tereddütleri de ortadan kaldırmıştır.
III-SONUÇ:
Katma Değer Vergisi Kanunun 11 ve 12. maddelerine göre, yürürlükte bulunan ihracat ve gümrük mevzuatlarına uygun olarak serbest bölgelere gönderilen malların, serbest bölgedeki alıcılara teslim edilmesi ve serbest bölgeye vasıl olması şartıyla, bunların serbest bölgelerde satışa sunulup sunulmadığı, kullanılmak veya tüketilmek üzere gönderilip gönderilmediğine bakılmaksızın ihracat istisnası kapsamında katma değer vergisi istinası uygulanmaktadır.
İhracat istisnası kapsamındaki teslimlerin tevsikinde, asıl belge olarak gümrük beyannamesi aranılmakla birlikte, serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak üzere doğrudan bir üretimin girdisi olmaksızın yapılan yiyecek, içecek ve temizlik maddeleri gibi eşyaların serbest bölgedeki alıcılara teslimi ve serbest bölgeye vasıl olduğunun serbest bölge işlem formu ile tevsik edilmesi halinde, Gümrük İdaresi ve Gelir İdaresince ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi uygun bulunmuş ve böylece uygulamada ortaya çıkan tereddütler ortadan kaldırılmıştır.
DİPNOTLAR:
(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(2) Yurt dışındaki müşteri tabiri: İkametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilin faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir. Serbest bölgeler, kambiyo mevzuatı gereğince gümrük bölgesi dışında sayılmasına rağmen, ülkenin siyası sınırlarının içinde olması nedeniyle yurt dışı sayılmamakta ve bu bölgelerde bulunan alıcılar da yurt dışı müşteri olarak kabul edilmemektedir.
(3) Serbest Bölgeler: Ülkenin egemenlik sınırları içinde olmakla beraber, gümrük sınırları dışında kabul edilen, ülkede geçerli mali, ticari ve ekonomik düzenlemelerin kısmen veya tamamen dışında tutulan ticaret ve üretim bölgeleri olarak tanımlanmaktadır. Serbest bölgeler, ihracat, yatırım ve üretimi arttırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek,dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak amacıyla kurulmaktadır.
(4)Gümrük antreposu: Gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan ve kuruluşunda aranılacak koşulları ve nitelikleri yönetmelik ile belirlenen ve henüz vergi ve resimleri ödenmemiş ticari eşyanın konulduğu yerlerdir. Antrepo rejimine tabi tutulmuş eşyanın, bir gümrük antreposundan diğerine nakli, gümrük idaresinin iznine tabidir.
(5) Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsamakta olup, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahil bulunmaktadır.
(6) 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
(7) 10.03.1993 tarih ve 21520 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
(8) 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(9) 04.11.1999 tarih ve 23866 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanan Gümrük Kanunu Madde:152-Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber;
a) Serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak yada tüketilmemek kaydıyla konulduğu,ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından,Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen;
b) Serbest dolaşımdaki eşyanın,bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.
Madde:158-1. 160.madde hükümleri uygulanmaksızın, serbest dolaşımda olmayan eşya ile 152.maddenin(b)bendinde belirtilen serbest dolaşımda olan eşya, serbest bölgelerde tüketilemez veya kullanılamazlar.
- Yönetmelikle belirlenen teçhizat ve tedarik ürünlerine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla ve ilgili rejimde öngörülen hallerde 1.fıkra uygulaması, eşyanın serbest dolaşıma girişi veya geçici ithalata tabi tutulmasına ilişkin ithalat vergileri veya tarım politikası yada ticaret politikası önlemlerinin uygulanmasını gerektirmemesi halinde, bu eşyanın kullanılmasına veya tüketilmesine engel oluşturmaz. Ancak, söz konusu eşyanın bir kota veya tarife tavanına tabi olması halinde, bu eşya ile ilgili olarak gümrük beyannamesi verilmesi zorunludur.
(10) 06.01.1996 tarih ve 22515 sayılı resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(11) 04.05.2004 tarih ve KDV-12/2004-12 sayı ile yayınlanmıştır.
(12) 31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı mükerrer Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(13) 19.01.2005 tarih ve 25705 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(14) 31.05.2002 tarih ve 24771 sayılı mükerrer Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(15) Gümrük Beyannamesi, ihracat yönetmeliğine göre, ihracatta gümrük mevzuatı uyarınca doldurularak ilgili ihracat birliği tarafından onaylanmasına müteakip, gümrük idaresine tevdi edilen belgedir. Gümrük idareleri, gümrük beyannameleri üzerinde ihracatçı birliklerin onayını aramak zorundadırlar.
(16) 10.03.1993 tarih ve 21520 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
(17) Bölge:Bakanlar Kurulu Kararı ile yeri ve sınırları belirlenen serbest bölgeyi ifade etmektedir.
(18) İşletici; Serbest bölgenin yerli veya yabancı özel sektör veya kamu tarafından işletilmesi halinde, bölgeyi işleten kuruluş,
(19) Bölge Kurucu ve İşleticisi (BKİ): Serbest bölgenin özel sektör tarafından kurulması ve işletilmesi halinde, bölgeyi kuran ve işleten kuruluşu ifade etmektedir.
(20) Kullanıcı: Faaliyet Ruhsatı alan ve serbest bölgede belli bir işyeri bulunan gerçek veya tüzel kişiyi,
(21) Serbest Bölge İşlem Formu, 3218 sayılı SBK hükümleri çerçevesinde, Serbest Bölge Müdürlüğü tarafından düzenlenen ve serbest bölgelerdeki bütün ticari faaliyetler ve kullanıcıların ihtiyaç duyduğu hizmetlerin yapılmasına imkan sağlayan ve serbest bölgeye giren ve çıkan eşyanın cins, nevi, miktar ve kıymet gibi gümrük beyannamesinde yer alan bilgileri ihtiva eden bir formdur. 1-Serbest Bölge Müdürlüğü nüshası, 2-İşletici/Kurucu–İşletici nüshası, 3-Gümrük Müdürlüğü nüshası, 4-Gümrük Muhafaza Müdürlüğü nüshası, 5-Kullanıcı nüshası, 6-Serbest Bölge Müdürlüğü nüshası ve 7-Transit nüshası olmak üzere 7 örnek olarak kendiliğinden karbonlu A4 boyutlarında kağıda açık ve koyu mavi olmak üzere iki renkli bastırılarak kullanılmaktadır. 1998/2 sıra no.lu Dış Ticaret Müsteşarlığı-Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü Genelgesi ekinde yer alan güncelleştirilmiş form örneği aşağıda ek olarak verilmiştir.
(22) Madde:58-1.Bir gümrük rejimine tabi tutulmak istenen eşya, bu rejime uygun şekilde yetkili gümrük idaresine beyan edilir. 2.İhracat, hariçte işleme, transit veya antrepo rejimi için beyan edilen serbest dolaşım da bulunan eşya, gümrüğe verilen beyannamenin tescilinden itibaren Türkiye Gümrük Bölgesinden çıkıncaya veya imha edilinceye ya da gümrük beyannamesi iptal edilinceye kadar gümrük gözetimi altında kalır.
Madde:150-1.İhracat rejimi, serbest dolaşımda bulunan eşyanın ihraç amacıyla Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıkışına ilişkin hükümlerin uygulandığı rejimdir. İhracat, ticaret politikası önlemleri ve gerektiği takdirde ihracat vergileri de dahil olmak üzere çıkış işlemlerine ilişkin hükümlerin uygulanmasıyla gerçekleştirilir.
- Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edilecek eşya,ihracata ilişkin gümrük beyannamesi ile yetkili gümrük idaresine beyan edilir.
- Türkiye Gümrük Bölgesinden çıkacak eşyanın gümrük beyannamesine tabi olmayacağı hal ve şartlar yönetmelikle belirlenir.
- Müsteşarlık, gerektiğinde ihraç eşyasının cinsine, niteliklerine ve ihracatın özelliğine göre ihracatın daha kolay yapılmasını sağlayacak usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Madde:151-İhraç eşyası, buna ilişkin gümrük beyannamesinin tescili sırasında bulunduğu durum ve niteliğini gümrük denetiminden çıktığı sırada da aynen muhafaza etmesi ve bu haliyle Türkiye Gümrük Bölgesini terk etmesi koşuluyla fiilen ihraç edilmiş sayılır. Bu durumda, ihraç eşyası üzerindeki gümrük denetimi sona erer.
KAYNAKÇA:
1-KDV Kanunu ve Genel Tebliğleri,
2-Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği,
3-Serbest Bölgeler Kanunu ve Uygulama Yönetmeliği,
Ek: Serbest Bölge İşlem Formu Örneği