Amme Borçlarına Karşı Kanuni Temsilciler
Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
rkumkale.ymm@gmail.com
6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunun Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu başlıklı Mükerrer 35. maddesi 4108 sayılı Kanun ile 02.06.1995 tarihinde yürürlüğe girmek üzere getirilmiştir.
5766 sayılı Kanun ile 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6183 sayılı Kanunun Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu başlıklı Mükerrer 35. maddesine iki fıkra eklenmiştir.
Mükerrer 35. maddenin yeni şekli aşağıya çıkartılmıştır. Bu maddenin 5766 Sayılı Kanun ile 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere konulan hükümleri koyu harfler ile belirtilmiştir.
Mükerrer 35. Madde :
Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu
Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.
Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.
Mükerrer 35. Maddede yapılan bu değişiklik ile ilgili olarak Hükümet tarafından verilen Kanun tasarısında değişiklik gerekçesi şu şekilde belirtilmektedir.
“ Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kununi temsilci ve teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmekte ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre verilen özel ödeme süreleri içende farklı şahısların kanuni temsilci veya teşekkülü idare eden olması halini de kapsadığı ifade edilmektedir.”
Yapılan bu değişiklik ile amme alacağının;
- Doğduğu zamandaki
- Ödenmesi gerektiği zamandaki
- Vergi Usul Kanununa göre verilen özel ödeme sürelerindeki şahısların farkı kişiler olması hallerinde de bu şahısların tamamı amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacaklardır.
Diğer bir anlatımla bir amme alacağının doğumu sırasında sorumlu sıfatında bulunan kanuni temsilci veya teşekkülü idare eden ile Vergi Usul Kanununa göre ödenmesi sırasındaki kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenin veya verilmiş özel bir ödeme süresinin bulunması halinde bu sıradaki kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenin hepsinin farklı kişiler olması durumunda bile bunların tamamı amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmaktadırlar.
Kanun koyucu, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun Limited Şirketlerde Amme Borçları başlıklı 35. maddesine, şirketteki paylarını satarak ayrılan ve bu payları alarak ortak olanlar için getirilen müteselsil sorumluluk durumuna paralel olarak amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslara, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olma hali getirmektedir.
Bu durumda amme alacağının tahsilinde sorumluların arttırıldığı ve çeşitli zamanlarda kanuni temsilci durumunda olanlara ve teşekkülü idare edenlere sorumluluk yüklenmektedir. Diğer bir anlatımla teşekkülün yeni kanuni temsilcisi veya teşekkülü idare edeni, sorumluluktan altına alınmaktadır. Bundan amme alacağının tahsilinde daha fazla kişiyi sorumluluk altına sokma ve dolayısıyla amme alacağını tahsil edebilme olanağını arttırma gayesi bulunduğu görülmektedir. Amme alacaklarının tahsilinde zorluklarla karşılaşan idarenin bu tedbirleri alarak sorumluluğu yayma girişimi muhakkak ki alınmış yerinde bir uygulama olarak görülmelidir.
Sorumluluk Vergi Usul Yasası’nın Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı 8. maddesi ile gene aynı Yasanın Kanuni Temsilcilerin Ödevi başlıklı 10 maddesinde belirtilmiştir.
Vergi Usul Yasası’nın bu maddeleri aşağıya alınmıştır.
Madde 8 : Mükellef ve Vergi Sorumlusu
Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzelkişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.
Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.
(4108 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen fıkra) Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan her gerçek kişi ile tüzel kişilere bir vergi numarası verilir. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye ve vergi numarasının kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerle ilgili kayıtlarda ve düzenlenecek belgelerde kullanılması mecburiyetini getirmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Madde 10 : Kanuni Temsilcilerin Ödevi
Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
(3505 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle değişen fıkra) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.
Yasalarımıza göre sorumluluklar, 6183 sayılı yasadaki Mükerrer 35. maddeye getirilen hükümler ile beraber incelenmiştir.
- Gerçek Kişilerde Sorumluluk
Gerçek kişilerde sorumluluk, 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 8/1 maddesindeki “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir” hükmüne göre, gerçek kişinin kendisidir.
Diğer bir anlatımla gerçek bir kişi işlerini vekaletname ile yetkili kıldığı başka kişiler aracılığıyla yürütüyor olsa bile, vergi idaresi açısından sorumluluktan kurtulmasına olanak yoktur.
Ancak ceza hukukundaki “cezaların şahsiliği” ilkesinden dolayı, gerçek bir kişinin işlerini vekaletname ile yürüten kişi tarafından bir vergi suçu işlenmesi halinde, bu durumda oluşacak cezanın muhattabı mükellef değildir, suçu işleyen kişidir.
6183 sayılı yasada yapılan değişiklik ile Mükerrer 35. maddeye getirilen yeni hükümler karşısında bir amme alacağının doğumu sırasında sorumlu sıfatında bulunan kanuni temsilci veya teşekkülü idare eden ile Vergi Usul Kanununa göre ödenmesi sırasındaki kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenin veya verilmiş özel bir ödeme süresinin bulunması halinde bu sıradaki kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin hepsinin farklı kişiler olması durumunda bile bunların tamamı amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmaktadırlar.
- Adi Ortaklıklarda Sorumluluk
Vergi Usul Yasasının 10. maddesinde bulunan, “… tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri iade edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir” hükmüne göre adi ortaklıkları idare edenler bunlara düşen ödevleri de yerine getirirler.
Adi ortaklıklar, ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından idare edilebileceği gibi idare ortaklar tarafından vekaletname ile belirlenen bir kişiye de bırakılabilir.
- Tüzel Kişilerde Sorumluluk
Vergi Usul Yasası”nın “kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinin 1 fıkrasında bulunan “tüzel kişiler (…) mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler, kanuni temsilcileri (…) tarafından yerine getirilir” hükmüne göre; ve “tüzel kişilerin sorumluluğu” başlıklı 333. maddede bulunan “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt (tevellüt: doğan) edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10. maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu kanunun 359. maddesinde yazılı fiillerden işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360. maddelerde ön görülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”
Hükümlerine göre, sorumluluk, tüzel kişileri yasal olarak temsil eden kişilere aittir.
3.1. Anonim Şirketlerde Sorumluluk
Türk Ticaret Yasası’nın, anonim şirketlerde sorumluluk 317, 319 ve 321. maddelerde belirtilmiştir.
Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, Anonim şirketler yönetim kurulu tarafından temsil ve idare olunmaktadır, diğer bir hükme göre ise (Md: 319) anasözleşme ile idare ve temsil görevinin yönetim kurulu üyeleri arasında paylaştırılıp paylaştırılmayacağı ve paylaştırılacaksa bunun ne şekilde yapılacağı tespit olunur.
Anasözleşme ile şirketin temsil yetkisi ile idare işlerinin hepsinin veya bir kısmının yönetim kurulu üyesi olan murahhaslara veya pay sahibi olmaları zorunlu bulunmayan müdürlere bırakılabilmesi için genel kurula veya yönetim kuruluna yetki verilebilir.
Ancak anasözleşme de şirketin temsil yetkisi ile ilgili yukarıda sözü edilen açıklamalar yoksa yani şirketin temsil yetkisi yönetim kurulu dışında ki kimseye verilmemiş ise Türk Ticaret Yasası’nın 317. maddesi hükümlerine göre şirket, yönetim kurulu tarafında idare ve temsil olunacaktır.
Burada da 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine getirilen Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur. Hükmüne dikkat etmek gerekmektedir. Çünkü burada kanuni temsilcinin yanında şirketi idare edenlere de sorumluluk yüklenmektedir.
3.2. Limited Şirketlerde Sorumluluk
Limited şirketlerde sorumluluk aksi kararlaştırılmadıkça, ortakların tamamına müdür sıfatı ile verilmektedir. Limited Şirketlerdeki sorumluluk konusu Türk Ticaret Yasası’nın 540- 542 maddelerinde yer almıştır. Şirket anasözleşmesi veya genel kurul kararı ile şirketin idare ve temsili ortaklardan bir veya bir kaçına bırakılabilir. Ayrıca anasözleşme veya ortaklar kurulu kararı ile şirketin idare ve temsili ortak olmayan kimselere de bırakılabilir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü hakkında Yasanın 5766 sayılı Yasa ile değiştirilen 35. maddesinin yeni hükümlerine göre “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.”
Bu yasa hükmüne göre, Limited Şirkette bütün pay sahipleri payını devir eden ve bu payı devralan şahıslar Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı şahıslar olmaları halinde bile bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden 35. maddenin .irinci fıkrası hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Yani bunlar , şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Kanunu hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
Bunlardan ayrı olarak gene burada da 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine getirilen Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur. Hükmüne dikkat etmek gerekmektedir. Çünkü burada kanuni temsilcinin yanında şirketi idare edenlere de sorumluluk yüklenmektedir.
3.3. Kollektif Şirketlerde Sorumluluk
Türk Ticaret Yasası’nın kollektif şirketlerde sorumluluk konuların 160, 175 ve 176. maddelerde yer almıştır.
Buna göre, şirket mukavelesiyle veya ortakların ekseriyeti ile idare işleri, ortaklardan birine veya birkaçına yahut hepsine verilebilir. Ancak böyle bir karar yok ise, ortaklardan her biri ayrı ayrı şirketi idare hak ve vazifesini haizdir. Ticari mümessiller ve diğer ticari vekiller hakkındaki hükümler mahfuzdur.
Şirketi temsile yetkili olan kimse, şirketin gayesine dahil olan her nev’i iş ve hukuki muameleleri şirket namına yapmak ve şirketin unvanını kullanmak yetkisine sahiptir. Bu yetkiyi tahdit eden her şart, hüsnüniyetle hareket eden üçüncü şahıslara karşı hükümsüzdür.
Ancak şirket mukavelesinin tescil ve ilan edilmiş olan kısmına göre şirketin ilzam edilebilmesi için müteaddit ortakların imzası şart kılınmışsa, bu şart, üçüncü şahıslara karşı da muteberdir.
Burada da 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine getirilen hükme dikkat çekmek istiyoruz. Çünkü burada kanuni temsilcinin yanında şirketi idare edenlere de sorumluluk yüklenmektedir.
3.4. Komandit Şirketlerde Sorumluluk
Türk Ticaret Yasası’nın komandit şirketlerde sorumluluk konuları 256 –257 maddelerde konu edilmiştir.
Buna göre, Şirket ve ortakların üçüncü şahıslarla olan münasebetlerinde, bu kısımdaki hususi kaideler mahfuz kalmak şartıyla kollektif şirkete dair 174-184. maddelerinde hükümleri tatbik olunur.
Komandit şirketlerin idare ve temsili komandite ortaklara aittir. İdare hakkının ve temsil yetkilerinin sınırları kollektif şirketler hakkındaki hükümlerle muayyendir.
Komanditer ortaklar, şirketi temsil ve idare yetkisine haiz değildirler. Şu kadar ki, şirket mukavelesinde aksine hüküm olmamak şartıyla komanditer ortak, yalnız ticari mümessil, ticari vekil veya ticari memur olarak tayin edilebilir.
Gene burada da 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine getirilen hükme dikkat çekmek gerekmektedir. yukarıda belirttiğimiz gibi burada kanuni temsilcinin yanında şirketi idare edenlere de sorumluluk yüklenmektedir.