Mükelleflerin KDV İstisnasından Vazgeçmeleri
Dr. Murat CEYHAN
murat.ceyhan@bilgeadam.com
Giriş
Kanun koyucu ekonomik ve sosyal faktörleri dikkate alarak bazı işlemlerin KDV’ye konu edilmemesini öngörmüştür. KDV istisnaları, ilgili Kanunun 11 ve 17. maddeleri arasında yer almakta ve tam istisna ile kısmi istisna olarak iki farklı uygulamaya sahip bulunmaktadır. Ayrıca özel hukuki düzenlemeler ile çeşitli uluslararası anlaşmalarda da KDV istisnasına ilişkin hükümler yer alabilmektedir. Bununla birlikte istisnalarını K.D.V.K. açısından koruyan 19/1 maddesine göre; uluslararası anlaşma hükümleri saklı kalmak üzere, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri KDV açısından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak K.D.V.K.’na hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Vergi mevzuatında yer alan muafiyet ve istisnaya dair hükümler mükellefler açısından bağlayıcı olup, kesin bir düzenlemeyi ifade ederler. Dolayısıyla mükellefin muafiyet ya da istisna karşısında sehven ya da keyfi olarak vergilemeye muhatap olması, vergi hatası olarak değerlendirilir (V.U.K. Mad.116). Mükellefin vergileme konusunda gönüllü olması söz konusu durumunda vergi hatası olduğu gerçeğini değiştirmez. Bununla birlikte iş yaşamında, istisna kapsamındaki işlemlerin çeşitli nedenlerle KDV’li faturalamaya tabi olduğunu görmekteyiz. İstisna uygulamamak nedeniyle eleştiriye maruz kalan bir mükellefe rastlanılmaması, istisna uygulamamanın vergi suçu olmadığı ve bir zorunluluktan ziyade hak olarak mütalaa edildiği sonucuna bizi götürmektedir. Bu çalışma kapsamında, mükelleflerin kendi istekleri doğrultusunda KDV istisnasından vazgeçmelerinin neden, usul ve esaslarını paylaşmaya çalışacağız.
İstisnadan Vazgeçme Nedenleri
K.D.V.K. açısından istisnalar, alımlar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılabildiği ve alımlar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirimlerinin reddedildiği iki gruba ayrılmaktadır. Bilindiği üzere birinci grup “tam istisna”, ikinci grup ise “kısmi istisna” olarak adlandırılmaktadır. K.D.V.K.’nun “İndirilemeyecek KDV” konusunu düzenleyen 30. maddesinin a bendinde; Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirime konu edilemeyeceği belirtilmiştir. Bununla birlikte aynı Kanunun 32. maddesinde 11, 13, 14, 15 inci maddeler ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilebileceği ve gerekli muhasebesel şartların oluşması halinde iadeye konu edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Mükellefler yapmış oldukları satın almalar esnasında, satış işleminin KDV’ye tabi olup olmadığını bilemeyeceği için satıcılara ödemiş oldukları KDV’yi indirim konusu yapmaktadırlar. Ancak kısmi istisna kapsamında bir satışın yapılması durumunda bir önceki safhada indirime konu edilen söz konusu KDV indirim hesaplarından çıkarılacaktır. Çıkarma işlemi esnasında o istisna kapsamındaki satışa ilişkin yüklenilen KDV, satış rakamı ile toplam ciro arasında yer alan oran doğrultusunda hesaplanarak 1 no.lu KDV beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına yazılmak suretiyle düzeltilecek ve beyan edilecektir. İndirim hakkının kaybedilmiş olması, istisnaya konu satışı yapan mükellef tarafından maliyetlerinde bir artış olarak değerlendirileceğinden, aynı kar marjını korumak için aradaki fark satış fiyatına ilave edilmek durumundadır. Aksi durumda kar, indirilemeyen KDV kadar düşmüş olacaktır. KDV’nin fiyat içerisinde alıcılara yansıtılmasında da bir takım sorunlar yaşanması olasıdır. Zira satış fiyatları ekonomi teorisi çerçevesinde piyasa şartlarında belirlenir. Çoğunlukla bir firmanın tek başına fiyat artışına gitmesi satışlarının düşmesi, pazar payını kaybetmesi gibi olumsuz sonuçlar doğurabilir. İstisna durumunda KDV’nin yansıtma mekanizması işlememiş olmakta, ödenen KDV indirilememekte ve sonraki alıcıya yansıtılamamaktadır. Örneğin; 100 YTL satış değeri olan bir malı, elde etmek için 40 YTL’ lik vergili girdi kullanıldığında toplam finansal yük 47,20 YTL olacaktır. 100 YTL tutarındaki mal KDV dahil 118 YTL’ ye satıldığında maliyet esas değeri olan 40 YTL’ ye gerilecektir. İstisnaya konu bir satış durumunda ise maliyet 47,20 YTL olarak kalacak, kar marjının korunmak istenmesi durumunda mal 107,20 YTL’ ye satılacaktır. Dolayısıyla istisna kapsamındaki alımda, bir alıcının kazancı satış bedeli üzerinden hesaplanacak KDV kadar olmamakta daha az bir tutarda (118–107,20) gerçekleşmektedir.
K.D.V.K.’ nun 18 inci maddesinde yer alan “İstisnadan Vazgeçme” hükmünün gerekçesi aşağıdaki gibidir;
“Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar çeşitli nedenlerle bu istisnanın kendileri bakımından yararlı olmadığı kanısına ulaşabilirler. Gerçekten istisna müessesesi bu verginin en önemli özelliği olan vergiden indirim imkânını ortadan kaldırdığı için, bu durum bazı işkolları veya işletmelerde yarardan çok zarar veren bir durum yaratabilir. Özellikle büyük, pahalı yatırım gerektiren ve girdileri dolayısıyla büyük vergi ödemiş bulunan bir işletmenin işlemlerinin istisna edilmiş olması, bu yatırımlar ve girdiler dolayısıyla ödenmiş olan vergileri indirme olanağını ortadan kaldıracaktır. Bu vergilerin fiyat mekanizması yolu ile aynen bir sonraki safhaya aksettirildiği düşünülse dahi yine de zaman bakımından hasıl olacak gecikme nedeni ile indirimden faydalanma daha cazip hale gelebilecektir. Özellikle ziraatte yeni teknolojiden faydalanan, gübre ve makine gibi pahalı girdileri olan işletmeler bakımından vergiden istisna kılınmak bir ölçüde cezalandırma mahiyetinde olacak; dolayısıyla modern teknoloji kösteklenecektir. İstisnaların ortaya çıkaracağı bu sakıncayı bertaraf edebilmek için, vergiden istisna edilen işlemleri yapanlara diledikleri takdirde vergi dairesine başvurarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulma talebinde bulunma hakkı tanınmıştır.”
Aynı şekilde 30.11.1984 tarihli 1 seri numaralı K.D.V.G.T.’de de istisna müessesesinin bu verginin en önemli özelliği olan indirim imkânını ortadan kaldırdığı ve kimi mükellefler açısından istisnanın yararlı olmayabileceği belirtilmiştir.
Açıklamalardan anlaşılacağı üzere, istisnadan vazgeçme daha ziyade kısmi istisnaya tabi işlemler ile uğraşan mükellefler açısından söz konusudur. Zira tam istisna kapsamında işlem yapan mükellefler; indirim ve iade hakkına sahip olduklarından, istisnanın sakıncalarını büyük ölçüde yaşamamaktadırlar.
Son olarak Devreden KDV’si bulunan mükelleflerin işlem bazında istisnadan vazgeçebildiklerine rastladığımızı belirtmek istiyoruz. Zira uzun süreli ve sıkıntılı olduğu kadar paranın zaman değeri açısından işletmelerin aleyhine işleyen iade mekanizması nedeniyle bazı durumlarda satıcılar, alıcıyı ikna etmek suretiyle KDV’li fatura düzenleme yoluna gidebilmektedirler. Bu gibi durumlarda Mali İdareden uzun süre sonra alınacak KDV, alıcıdan çok daha kısa sürede tahsil edilebilmektedir. Bu durumda alıcı tarafından ödenen KDV’nin indirime konu edilmesi, satıcı tarafından ise KDV’nin tahsil edilerek önceki safhada yüklenilen KDV’nin indirilmesinin önünde bir engel bulunmamaktadır. K.D.V.K.’ nun 8. maddesinde; vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları ve bu hususun kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı faturalarında gösteren mükellefler için de geçerli olduğu belirtilmiştir.
İstisnadan Vazgeçmenin Şartları ve Yöntemi
K.D.V.K.’nun 18. maddesi uyarınca, istisnadan vazgeçme mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı müracaatı üzerine gerçekleştirilir. Mükellefler yazacakları dilekçede hangi işlemler itibariyle vergilemeye tabi tutulmak istediklerini bildirmek durumundadırlar. Dilekçeye konu edilen işlem türlerinin tamamının vergileme kapsamına alınacağı ve dilekçe tarihinden sonraki işlemlerin vergileme kapsamında olacağını, önceden başlayan ve devam eden işlerin bu kapsamda değerlendirilemeyeceğini belirtmek isteriz. Başka bir deyişle, vergi dairesi kayıtlarına giriş tarihi istisnadan resmi olarak vazgeçme tarihidir. Bu tarih itibariyle KDV mükellefi olmayan ve istisnadan vazgeçen kişilere KDV mükellefiyeti tesis edilir.
Konu ile ilgili 23 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’de verilen örnek aşağıda yer almakta olup, uygulamaya yön vermektedir;
“Konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt işi yapmakta olan bir müteahhit vergi dairesine başvurarak bu işlemler dolayısıyla istisnadan vazgeçtiğini bildirerek vergiye tabi tutulmasını isteyebilir. Müteahhidin bu talepten sonra konut yapı kooperatiflerine verdiği bütün inşaat taahhüt işleri vergiye tabi olacaktır. Müteahhidin bu işlerin bir kısmı için istisna hükümlerine göre işlem yapması diğer kısmı için vergi uygulaması mümkün değildir. Ancak müteahhidin talep tarihinden önce başladığı inşaat taahhüt işleri ile ilgili olarak istisnadan vazgeçmesi söz konusu olamayacaktır. Bu müteahhit talep tarihinden sonra başladığı inşaat taahhüt işlerinde vergi uygulayacak, talep tarihinden önce başlanan işlerde ise istisna hükümlerine göre işlem yapacaktır. Ancak istisnadan vazgeçen müteahhit, işi almadan önce kendisinin katma değer vergisi karşısındaki durumunu, yani istisnadan vazgeçtiğini müşterilerine yazı ile bildirecek ve yapılan mukavelenameye de bu husus kaydedilecektir.”
K.D.V.K. Mad.18/3 uyarınca istisnadan vazgeçen mükellefler, bu tercihlerini üç yıl boyunca değiştiremezler, bu nedenle mükellefiyet tesis edilenler üç yıldan önce mükellefiyetten çıkamazlar. Ayrıca üç yıldan önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmayan mükelleflerin vergileme kapsamında kalma süreleri 3 yıl süre ile uzatılmış kabul edilir. Örnek vermek gerekirse; 19 Mayıs 2008 tarihinde istisnadan vazgeçmeye dair bir dilekçesi vergi dairesi kayıtlarına giren mükellefin talebine ilişkin süre 18 Mayıs 2011 tarihinde dolmuş olacaktır. Bu süre zarfında mükellefin tekrar istisnadan yararlanmak istediğine dair bir talepte bulunmaması halinde otomatik olarak yeni bir üç yıllık süre başlayacaktır. Kanımızca bu hükümler maddenin ruhuyla örtüşmemektedir. Zira şirketin ticari faaliyetlerinde meydana gelen gelişmeler sonucunda tekrar istisna kapsamına girmek istemesi olasıdır. Bu talebe üç yıl gibi uzun bir süre için sınır koymak hatta bu durumun ilaveten üç yıl uzatılmasını basit bir nedene bağlamak şartları değişen mükellefler açısından sıkıntı yaratabilecektir.
5228 Sayılı Kanun değişikliği ile istisnadan vazgeçme uygulamasında işlem bazında bütünlük aranmaktadır. Dolayısıyla istisnadan vazgeçme yazılı başvuruda belirtilen işlem bazında söz konusu olacaktır. Nitekim değişikliğin gerekçesinde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır:
“K.D.V.K.’nun 18. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, vergiden müstesna işlemleri yapanlara, aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında belirtilenler hariç olmak üzere, işlem bazında istisnadan vazgeçme imkânı getirilmiştir. İstisnadan vazgeçmenin, Kanunun istisnaları düzenleyen maddelerinin tamamında, bir fıkrasında ya da bir bendinde sayılan işlemlerin tümünü kapsaması şart değildir. Maddenin (2) numaralı fıkrasında sayılanlar hariç olmak üzere, istisna kapsamına giren işlemlerin bir ya da birkaçı bakımından istisnadan vazgeçilmesi mümkündür.”
Konuya ilişkin olarak uygulamada karşılaşılabilen sorunların başında; vergi kanunlarına yeterince nüfuz edememenin sonucunda, resmi bir şekilde istisnadan vazgeçme talebinde bulunmamış bir mükellefin, istisna kapsamındaki teslim ya da hizmetleri için sehven KDV’li fatura düzenlemeleri gelmektedir. Kişisel görüşümüz, yukarıda kısaca izah edildiği üzere, K.D.V.K.’ nun 8 inci maddesi çerçevesinde konunun değerlendirilmesi gerektiğidir. Buna göre; KDV’li fatura düzenlememesi gerektiği halde düzenleyen ya da düşük oranlı KDV oranını uygulayarak düzenlemesi gereken bir faturayı genel KDV oranı ile düzenleyen mükellefler bu vergiyi ödemek ile yükümlüdürler. Ayrıca satıcının, alıcıyı ikna etmesi durumunda fatura bazında istisna uygulamaması da kanımızca mümkün olabilmelidir. Zira görüşümüze göre, vazgeçilebilen istisnalar bir zorunluluk değil hak olarak değerlendirilmelidir. Mükellef tüm alıcılarına ibraz edebilmek üzere bir işleme ait istisnadan genel olarak vazgeçtiğinde bunu resmi prosedürü izleyerek yapmalı, ancak örneğin Devreden KDV’si olan bir mükellefin istisna kapsamındaki bir işleme ilişkin olarak müşterisini ikna etmesi durumunda, KDV’li fatura düzenlemesi dolayısıyla fatura bazında istisnadan vazgeçmesi mümkündür. Örneğin; K.D.V.K.’nun 12. maddesinde ve ilgili tebliğlerde (26 ve 30) sayılan koşullar çerçevesinde, yurtdışındaki bir firmaya danışmanlık hizmeti vererek hizmet ihracında bulunan ve Devreden KDV’si olan bir mükellef, müşterisinin kabul etmesi halinde faturasını KDV’li olarak düzenleyebilmelidir.
Unutulmaması gereken nokta, yazılı olarak vergi dairesine istisnadan vazgeçilme talebi iletildikten sonra bunun talep tarihinden sonraki işlemleri kapsadığıdır. Kanun gerekçesinde, devam eden işlerle ilgili olarak istisnadan vazgeçilememesinin nedeni olarak; verginin işleyişinin zedelenmemesi ve tüketici haklarının korunması gösterilmiştir.
Vazgeçmenin Mümkün Olmadığı Durumlar
K.D.V.K.’ nun 18/2. maddesi şu şekildedir; “Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, 17 nci maddenin (1) ve (2) numaralı fıkralarıyla (3) numaralı fıkranın (a) ve (4) numaralı fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalar hakkında yukarıdaki (1) numaralı fıkra hükmü uygulanmaz.”
Bahse konu Kanunun 17. maddesi incelendiğinde istisnadan vazgeçmenin mümkün olmadığı işlemleri şu şekilde özetlemek mümkündür;
- Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar
- Sosyal amaç taşıyan istisnalar
- Asker amaç taşıyan istisnalar
- Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen (5520 Sayılı K.V.K.’nun 4. maddesinin “L” bendidir) kurumların (KOBİ’ lere kredi teminatı sağlamak için kurulan kurumlar) kredi teminatı sağlama işlemleri.
Bu sayılan işlemler dışında kalan tüm istisnalarda, ister kısmi ister tam istisna olsun, mükellefler istisnadan vazgeçerek KDV uygulama hakkına sahiptirler.
İlgili Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin bir farklılık söz konusudur. Bu kurumlar diledikleri takdirde yukarıda sayılan işlemler bazında da istisnadan vazgeçebilecekler ve KDV mükellefiyeti tesis ettirebileceklerdir.
İstisnadan Vazgeçmenin Sonuçları
İstisnadan vazgeçen mükellefler öncelikle bunu ticari ilişki içerisinde olduğu müşterilerine bildirmelidirler. Daha önce izah etmeye çalıştığımız gibi istisnadan vazgeçmenin ilk sonucu bu karardan üç yıl süre ile geri dönülememesidir.
Ayrıca istisnadan vazgeçen mükelleflere gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olan yükümlülerin tabi oldukları usul ve esaslar uygulanır. Basit usulde vergilendirilirken istisnadan vazgeçen mükellefler ile ilgili olarak 91 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’nin J bendinde, 215 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 4.2. bölümünde yer alan açıklamanın Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 18/1 inci maddesine göre istisnadan vazgeçen mükellefler açısından geçerli olmasının uygun görüldüğü belirtilmiştir. Buna göre, gelir vergisi bakımından basit usule tabi olan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan istisna kapsamında işlem yapmak istemeyen mükellefler katma değer vergisi beyannamelerini üçer aylık dönemlerde vereceklerdir.
İstisnadan vazgeçen mükelleflerin, vazgeçme tarihinden önce aktiflerine girmiş olan stoklara ilişkin KDV’leri indirim hakkı bulunmaktadır. Nitekim o tarih itibariyle stoklarda yer alan mallar gelecekte KDV’li olarak satılacaktır. Ayrıca K.D.V.K.’nun 29 uncu maddesinde “Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri” hükmü yer almaktadır. İstisnadan vazgeçme hali ile ilgili özel bir düzenleme yapılmamış olsa dahi katma değer vergisinin genel ilkeleri çerçevesinde bu stoklara ilişkin olarak ödenen KDV’lerin indirilebileceği Mali İdarenin de muktezalar yoluyla beyan etmiş olduğu görüşler doğrultusunda rahatlıkla söylenebilir.
Sonuç
Mükellefler yürütmüş oldukları ticari faaliyetler sonucunda KDV istisnasının kendileri açısından yararlı olmadığı tespitini yapabilirler. Bunun başlıca nedenleri arasında kısmi istisnalar açısından geçerli olan KDV indirim hakkının kaybedilmesi ya da Devreden KDV probleminin olması durumunda iade sürecinin uzun ve karmaşık olması gösterilebilir. Bu veya benzeri nedenlerle mükellefler bağlı oldukları vergi dairesine yazılı olarak başvuruda bulunarak istisnaya tabi işlem bazında istisnadan vazgeçebilirler. Dikkat edilmesi gereken husus bu talep sonrasında mükellefin üç yıl boyunca aldığı karardan geri dönememesidir. İstisnadan vazgeçme, vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih itibariyle geçerlidir. Başka bir deyişle, önceden başlayıp devam etmekte olan işlemler için istisnadan vazgeçme söz konusu olmayacaktır. İstisnadan vazgeçme özü itibariyle bir hak olduğundan, alıcının kabul etmesi halinde vergi dairesine herhangi bir yazılı talepte bulunmaksızın fatura bazında da KDV uygulamanın mümkün olduğunu düşünüyoruz.