Pişmanlık Zammı – Muharrem ÖZDEMİR, YMM

Pişmanlık Zammı

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr

(5728 sayılı Kanunun 281 inci maddesiyle değişen madde)  Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1.Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2.Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3.Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.

4.Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

1.Giriş:

Tüm çağdaş ülkelerde olduğu gibi Türk Vergi Sisteminde de ilke olarak beyan esası geçerlidir. Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi gibi ana temel kanunlar bu usulle beyan edilir. Hilafına hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur (GVK Md.83). Bu usulde tarh işlemi ile tahakkuk işlemi birlikte tekemmül eder. Beyan usulünde vergiler tahakkuk fişi tarh ve tahakkuk eder (VUK Md.25).Vergi beyannamesini ilgili vergi dairesine tevdi eden kimsenin vergi tahakkuku tahakkuk fişi ile kesinleşir (Md.27).

Bununla beraber mükelleflerin kendi iş ve işlemlerini üzerinden hesaplanacak verginin beyanı esasken buna riayet edilmemesi de mümkün olabilir. Kanuna riayet edilmemesi nedeni ile vergi ziyaına sebebiyet verenlerin daha sonra pişmanlık duyması halinde izlenecek prosedür 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 371.maddesinde düzenlenmiştir.

2.Pişmanlık Müessesesine Genel Bakış:

Pişmanlık müessesesinin temelinde yatan ilke, vergi dairesinin ıttılasına girmemiş olayın ilgililerce pişmanlık duygusuyla kendiliğinden idareye bildirilmesidir. Her ne şekilde olursa olsun idarenin bilgisi dahiline girmeyen kanuna muhalif işlemlerin idareye bildirilmesi halinde vergi ziyaı cezası kesilmemekte, 359.madde kapsamında fiiller ise savcılığa bildirilmeyecektir. Bu sayede sonradan duyulan pişmanlıkların vergi idaresince sulh yoluyla halli sağlanırken hazinenin gelir kaynaklarının da güvence altına alınması sağlanmaktadır.

Bu temel amaç ile konulan Pişmanlık müessesesinden yararlanmanın belli başlı kuralları vardır. Bunlar sırasıyla açıklanacaktır:

3.Pişmanlık Müessesesinden Yararlanmanın Şartları:

• Haber Verme Tarihinden Önce Resmi Makamlara Muhbir tarafından İhbar Yapılmamış Olması,
• Vergi Ziyaının Gerçekleşmiş Olması,
• Pişmanlık Müessesesi Ancak Beyana Dayanan Vergiler İçin Geçerlidir,
• Kanuna Aykırı Hareketler Kendiliğinden İlgili Makamlara bildirilmiş Olması,
• Pişmanlık Talebinde Bulunulmuş Olması,
• Dilekçe Tarihinden İtibaren 15 gün içinde Vergi aslı ve pişmanlık zammının Ödenmesi,

3.1. Haber Verme Tarihinden Önce Resmi Makamlara Muhbir tarafından İhbar Yapılmamış Olması

Pişmanlık talebinin vergi idaresince kabul edilebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet verilen konunun daha önce herhangi bir yoldan (muhbir, şikayetçi) tarafından ilgili makamlara bildirilmemiş olması gerekir.

Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması gerekir. İhbar edilen konunun kaynağı olan dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.

Kanun koyucu “herhangi resmi” bir makama demek suretiyle yetkili makam konusunda sınırlama getirmemiştir. Örneğin; Muhbir tarafından vergi kaçırıldığından bahisle Mali Polis Şube Müdürlüğü’ne yaptığı ihbar pişmanlık müessesesinden yararlanmayı engelleyecektir. Vergi ile ilgili bir konunun illa Vergi İdaresine ihbar edilmesi gibi bir  zorunluluk bulunmamaktadır.

İhbarın vergi incelemesi sırasında veya yapılan araştırmalar sonucunda hasbelkader ortaya çıkmış olması olayın vergi idaresinin ıttılasına girmiş olarak kabul etmek gerekir. Gelir İdaresinin, Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinin ikinci fıkrasında sayılan gelirleri elde eden kişiler hakkında, bankalardan bilgi alması üzerine 1998 yılı için beyanname verme sınırına ulaşmış veya aşmış kişiler tespit edilerek gerekli tespitleri yapmış olması bu durumda olan kişilerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371.maddesinde belirtilen pişmanlık hükümlerinden yararlanıp yararlanamayacakları konusunda olumsuz görüş bildirmiştir.[1]

Mali polisin ihbar niteliği taşıyan yazısından sonra yapılan pişmanlık başvurusunun kabul edilemeyeceği hakkında Danıştay 11.Dairesinin 2.3.1999, E:1997/4417, K:1999/896 kararı mevcuttur.

3.2. Mükellef tarafından pişmanlık talebiyle beyanname verilmeden önce vergi incelemesine başlanılması veya takdir komisyonuna sevk edilmesi

Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel resmi kayıtlara geçirilmiş olması gerekir.

Bu bağlamda belirtmek gerekir ki vergi incelmesine başlanılmış olması veya olayın takdir komisyonuna sevki pişmanlık talebini engelleyen bir unsurdur. Ancak vergi incelemesine başlamanın kriteri net olarak kanunda tanımlanmadığı için uygulamada yanlış uygulamalar yapılmaktadır.

4811 Sayılı Vergi Barışı Kanununun 5.maddesinin 8.bendinde incelemeye başlamanın ne anlama geldiğini düzenlemiştir. Buna göre; işe başlama tutanağının düzenlenmesi, mükellefe davet veya defter ve belgelerin istenmesi yazısının tebliğ edilmiş olması, matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması incelemeye başlama kriteri olarak anlamak gerekir.

Vergi incelemesi, pişmanlığı tüm vergiler itibariyle engeller. Ancak takdire sevk işleminde pişmanlık talebi sadece ilgili vergi türü itibariyle önlenmiş olur. Örneğin; Katma Değer Vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermeyen mükellefin takdire sevk edilmesi üzerine Kurumlar Vergisi açısından pişmanlık talebini engelleyen bir durum bulunmamaktadır.

* 2004 yılı ek gelir vergisi beyannamesinin 2004 yılı kazançlarının incelenmeye başlanıldığı tarihten sonra verilmesi nedeniyle pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağı hk.[2]

İlgide kayıtlı dilekçenizde, 2004 takvim yılı gelirlerinizden beyan dışı kalan hazine bonosu gelirinizi ek gelir vergisi beyannamesi ile 07.06.2006 tarihinde … Vergi Dairesi Müdürlüğüne 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesine istinaden pişmanlık hükümlerine göre beyan ettiğinizi ancak Hesap Uzmanı tarafından vergi incelemesine başlanıldığı gerekçesiyle pişmanlık talebinizin kabul edilmeyerek tarafınıza vergi ziyaı cezası kesildiği ve vergi incelemesine başlanıldığına dair tarafınıza herhangi bir tebligatın yapılmadığı belirtilerek konu hakkında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Nezdinizde incelemeye ne zaman başlandığı hususuyla ilgili olarak Hesap Uzmanları Kurulundan alınan 27.06.2006 tarih ve…sayılı yazıda,…ile ortak hesaplarınız kapsamında elde edilen hazine bonosu itfa kazançlarınızın doğru beyan edilip edilmediğini tespit etmek üzere bu konudaki bilgi ve belgelerin istenildiği, 30.05.2006 tarihinde söz konusu belgelerin…tarafından Uzmanlığa sunulduğu, …  ile birlikte belgelerin değerlendirilmesi sonucunda hazine bonolarından kazanç elde edilmesine rağmen 2004 yılı kazanç beyanınıza yansıtılmadığının tespit edildiği ve hakkınızda rapor tanzim edileceği hususunda adı geçenin bilgilendirildiği ve sonuç olarak,…tarafından istenilen bilgi ve belgelerin uzmanlığa sunulduğu 30.05.2006 tarihinde 2004 yılına ait eksik beyanlarınıza ilişkin tespitlerin yapıldığı ve nezdinizde ilgili yıl kazançlarınıza ilişkin incelemeye başlanıldığı bildirilmiştir.

Anılan Kanun hükmüne göre, 2004 yılına ait ek gelir vergisi beyannameniz Hesap Uzmanı tarafından 2004 yılı kazançlarınızın incelenilmesine başlanıldığı 30.05.2006 tarihinden sonra (07.06.2006 tarihinde) verildiğinden pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmanız mümkün bulunmamaktadır.

Başkanlığımızca Vergi Dairesi Müdürlüğünce yapılan işlemler ilgili kanun ve mevzuat hükümlerine uygun bulunmuştur.

* İncelemeye sevk edilen sahte fatura kullanma fiilinde söz konusu faturaların mükellefçe tenzili ile ilgili dönemler için pişmanlık talepli düzeltme beyannamesi verilmesi halinde izlenecek yol hk [3].

İlgi dilekçenizde sorulan hususlarla ilgili olarak…Vergi Dairesinden alınan…tarih ve…sayılı yazı ve eklerinden;…yıllarında sahte fatura düzenlediği…tarih ve…sayılı Vergi Tekniği raporuyla sabit olan…tarafından düzenlenen sahte faturaların şirketinizce kullanıldığının söz konusu raporda belirtilmiş olması nedeniyle…tarihi itibariyle inceleyemeye sevk edildiğiniz ancak,…tarihli pişmanlık talepli dilekçenizle söz konusu faturaları tenzil ederek…dönemleri ile ilgili olarak düzeltme beyannameleri verdiğiniz halde talebinizin vergi dairesince reddedildiği ve cezai uygulamada  tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır.

Bu açıklamalara göre pişmanlık talepli beyannamelerinizin olayın vergi dairesinin ıttılaına girdikten sonra (incelemeye başlanmış olmasından önce) verilmesi halinde pişmanlık hükümlerine göre kabul edilerek işlem tesis edilmesi mümkün olup, aksi halde talebinizin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, hakkınızda düzenlenecek inceleme raporuna göre işlem tesis edileceği tabiidir.

3.3.Pişmanlık Talebinin bir dilekçe ile bildirilmesi

Kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannamelerin VUK’ nun 371.maddesi hükmü uyarınca pişmanlık talepli olarak değerlendirilebilmesi için yazılı talep gerekir. Ancak bu talepte yazılı şekil şartı bulunmamaktadır. Beyannameye yazılan “213 sayılı VUK’nun 371.maddesi gereğince verilmiştir” ibaresi bu yazılı talep şartını yerine getirmektedir. Mükelleflerin beyanname ekinde dilekçe ile pişmanlık talebinde bulunmaları şekil şartı için istenen yöntemdir.

Buna rağmen mükellefin kanuni süresinden sonra beyan ettiği pişmanlık talepli beyanname ekinde yer alan dilekçesinde pişmanlık talebinden bahsedilmese bile kanunda belirtilen diğer şartları da yerine getirmeleri halinde bu mükellefler adına pişmanlık hükümlerinin uygulanması gerekmektedir[4]. Ancak dilekçe ekindeki evrakların ve…..Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan yazı ve ekindeki  evrakların incelenmesinde vergi aslı ve pişmanlık zammının haber verme tarihinden  itibaren 15 gün içinde ödendiğine dair bir bilgi ve belgeye rastlanılmadığından pişmanlık talebi reddedilmiştir.

3.4. Pişmanlık talebi beyana dayanan vergiler için geçerlidir

Vergi Usul Kanununda Pişmanlık hükmünü düzenleyen 371.maddenin birinci fıkrasında Beyana Dayanan vergilerin bu müessese kapsamında değerlendirileceğini belirtmiştir. Bu anlamda tahakkuku tahsile bağlı vergilerden olmayan ve beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Veraset ve İntikal Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi ve Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi gibi vergilerin 371’inci madde hükmünden faydalanabilmeleri gerekmektedir.

Bununla beraber beyana dayanan vergi türü olan Emlak Vergisinin kanundaki özel hüküm nedeni ile pişmanlık kapsamında değerlendirilemeyecektir.

* Veraset ve İntikal Vergisi VUK 371.maddesi kapsamındadır[5]

Davacı; …..’in 15.02.1988 tarihinde vefat etmesi nedeniyle varisler tarafından ek süreden yararlanarak 29.06.1988 tarihinde verilen beyannamede intikal eden menkul mallardan…… A.Ş.’ye ait hisse senetlerinin beyan dışı bırakıldığından 01.07.1988 günlü pişmanlık dilekçesi ekinde beyanname verilmesi üzerine, idarece Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinin veraset ve intikal vergisine uygulanmasına imkan olmadığı gerekçesiyle kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması dileği ile açılan davayı; uyuşmazlığın ölüm nedeniyle verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesinde beyan dışı bırakılan hisse senetlerinin daha sonra 01.07.1988 günlü pişmanlık dilekçesi ekinde verilen beyanname ile bildirilmesi durumunda ağır kusur cezası kesilip’ kesilmeyeceğine ilişkin bulunduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde boyana dayanan vergilerde kaçakçılık, ağır kusur ve kusur mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aynı maddede yazılı kayıt ve şartlarla kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezası kesilemeyeceğinin hükme bağlandığı, olayda 29.06.1988 tarihinde verilen beyannamede intikal eden hisse senetlerinin beyan dışı kaldığı fark edilince idarece herhangi bir tespit ve tebligat yapılmadan yükümlü tarafından 01.07.1988 günlü pişmanlık dilekçesi ekinde beyanname verildiğinden kanun hükmüne uygun olarak kendiliğinden haber verildiğinin kabulü gerektiği, diğer taraftan ‘pişmanlık ve ıslah müessesesinin’ veraset ve intikal vergisinde söz konusu olamayacağı gibi 371.maddesinin son fıkrasında pişmanlık ve Islah müessesesinin emlak vergisine uygulanmayacağı hükmü karşısında geçersiz olduğu, kanuna aykırı hareketin! idareye kendiliğinden haber veren yükümlünün pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalandırılarak ağır kusur cezası kesilmemesi gerektiği, kaldı ki, yükümlünün beyan dışı bıraktığı hisse senetlerine ilişkin ek beyannameyi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 243. maddesinde öngörülen ek süre verilmeksizin kendiliğinden verdiği gerekçesiyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararının, bozulması isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi.

* Emlak Vergisine ilişkin bildirimlerin geç verilmesi durumunda uygulanacak ceza ile V.U.K.’nun 371. maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı hk[6].

Bilindiği üzere;  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371’nci maddesinde; “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360’ıncı maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar  dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı  kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.” denilmekte olup, aynı maddenin son fıkrasında; “Bu madde hükmü Emlak Vergisinde Uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.   Bu duruma göre, mükellefin emlak vergisi bildirimini geç vermesi durumunda pişmanlık hükümlerinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır.

3.5. Dilekçe tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi ve pişmanlık zammının ödenmesi

Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekir.

Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51.maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ödenmesi gerekmektedir.

Kanun koyucu pişmanlık zammının hesabında özel bir düzenleme öngörmemiş olup sadece oran olarak gecikme zammına atıfta bulunmuştur. 5035 sayılı kanunla 6183 Sayılı kanunun 51.maddesinde yapılan değişiklikle gecikme zammının hesabında ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesaplanacağı belirtildiğinden pişmanlık zammının hesabında ay kesirlerinin günlük olarak hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır.

Bu bağlamda Pişmanlık zammının hesaplanmasında yalnızca oran olarak gecikme zammına atıfta bulunulduğu bu nedenle, her ay ve kesiri için pişmanlık zammı hesaplanması gerektiği Gelirler Genel Müdürlüğünce;[7] görüş bildirmiştir. Buna göre;

Maddenin 5 numaralı bendi de “Mükellefçe haber verilen ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin ödemenin geçtiği her ay ve kesiri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Bu madde hükmü uyarınca, pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pişmanlık talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasında kalan her ay ve kesiri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen oran esas alınmak suretiyle pişmanlık zammı hesaplanmaktadır.

Ayrıca, pişmanlık zammının hesaplanmasına ilişkin açıklamalara 169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Gerek Madde hükmü gerekse bu konudaki açıklamaların yer aldığı Genel Tebliğden de anlaşılacağı üzere pişmanlık zammı, yalnızca oran olarak gecikme zammına bağlanmıştır.

Bu itibarla, pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına imkan bulunmamakta, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergi için bir aylık pişmanlık zammı hesaplanıp tahsili yolunda yapılan işlemde de kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.

Bu noktada İstanbul Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü de[8] pişmanlık talebiyle verilen beyannamenin ödemesi vade tarihinden önce yapılırsa, pişmanlık zammının günlük mü yoksa  aylık mı hesaplanacağı konusunda;

Pişmanlık zammının hesaplanmasına ilişkin açıklamalara 169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Gerek Madde hükmü gerekse bu konudaki açıklamaların yer aldığı Genel Tebliğden de anlaşılacağı üzere pişmanlık zammı, yalnızca oran olarak gecikme zammına bağlanmıştır.

Bu itibarla, pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına imkan bulunmamakta, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergi için bir aylık pişmanlık zammı hesaplanıp tahsili yolunda yapılan işlemde de kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.” denilmiştir.

Yine bu bağlamda Pişmanlık zammının ne şekilde hesaplanacağı hakkındaki tereddütler Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına sorulmuş olup cevaben[9];

Daireniz…vergi kimlik numaralı mükellefi…Grup Müdürlüğümüze vermiş olduğu tarihsiz dilekçede; 2005/11 dönemine ait pişmanlık talepli Ek Katma Değer Vergisi Beyannamesi verdiğini, pişmanlık zammının üç ay üç gün üzerinden hesaplanması gerekirken, hesaplamanın dört tam ay üzerinden yapıldığını, Vergi Usul Kanunu’nun 371’nci maddesinde, pişmanlık zammının gecikme zammı oranında alınacağı hükmünden hareketle, pişmanlık zammının da  6183 sayılı A.A.T.U.H.Kanunun 51’nci maddesi gereğince ay kesrine isabet eden kısmının günlük olarak hesaplanması gerektiği belirtilerek konu hakkında görüşümüz sorulmaktadır.

Maddenin 5 numaralı bendinde “Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.” gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu madde hükmü uyarınca, pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, ödemenin yapıldığı gün (bu gün dahil) arasında kalan her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51’nci maddesinde belirtilen oran esas alınmak suretiyle pişmanlık zammı hesaplanmaktadır.

Benzer bir konu nedeniyle Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 08.03.2005 tarih ve 11230 sayılı yazıda;

“Pişmanlık zammının hesaplanmasına ilişkin açıklamalara 169 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Gerek madde hükmü, gerekse bu konudaki açıklamaların yer aldığı Genel Tebliğden de anlaşılacağı üzere; pişmanlık zammı, yalnızca oran olarak gecikme zammına bağlanmıştır.

Bu itibarla, pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına imkan bulunmamakta, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergi için bir aylık pişmanlık zammı hesaplanıp tahsili yolunda yapılan işlemde de kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.” denilmektedir.

Tüm bu bilgiler ışığında pişmanlık zammının oran olarak gecikme zammına atıfta bulunulduğu, bu bağlamda pişmanlıkla beyan edilen ve ödeme süresi geçmiş olan verginin normal vade tarihi ile ödendiği tarih arasında (ay kesri dahil) geçen ay sayısı ile o dönem için geçerli olan gecikme zammı oranının çarpılmasıyla elde edilen tutar, pişmanlık zammının tutarını belirleyecektir.

ÖRNEK :

2007/Nisan Dönemine ait Katma Değer Vergisi normal beyan döneminde verilmeyerek pişmanlık talebi ile 08.05.2007 tarihinde vergi dairesine verilmiştir. Pişmanlık zammını hesaplayalım?

ÇÖZÜM :

Normal Vade Tarihi	26.05.2007
Pişmanlık Dilekçesinin Verildiği Tarih	08.07.2007
Son Ödeme Tarihi	23.07.2007

27.05.2007 – 26.06.2005  için % 2.5

27.06.2007-23.07.2007 için % 2.5 olmak üzere toplam % 5 pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

ÖRNEK :

2007/Mayıs Dönemine ait Katma Değer Vergisi kanuni süresinde beyan edilmeyerek pişmanlık talebi ile 28.09.2007 tarihinde vergi dairesine verilmiştir. Pişmanlık zammını hesaplayalım?

ÇÖZÜM :

Normal Vade Tarihi	26.06.2007
Pişmanlık Dilekçesinin Verildiği Tarih	28.09.2007
Son Ödeme Tarihi	13.10.2007

27.06.2007-26.07.2007 için % 2.5

27.07.2007-26.08.2007 için % 2.5

27.08.2007-26.09.2007 için % 2.5

27.09.2007-13.10.2007 için % 2.5 için olmak üzere toplam % 10 Pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

ÖRNEK [10] :

2005/Ağustos dönemi KDV beyannamesinin düzenlenmesi esnasında düzenlemiş olunan bir adet hasılat faturasının KDV beyannamesine dahil edilmemesi üzerine, 14.11.2005 tarihinde VUK’nun 371. maddesine istinaden pişmanlık talepli düzeltme beyannamesi vererek aynı gün ödediğinizi belirterek pişmanlık zammının Ağustos 2005 ve Eylül 2005 dönemi beyannamelerinin tahakkuk tarihi olan 20/09/2005 ve 20/10/2005 tarihlerinden ödemenin yapıldığı 14/11/2005 tarihine kadar mı? yoksa ödeme vadeleri olan 26/09/2005 ve 26/10/2005 tarihlerinden ödemenin yapıldığı 14/11/2005 tarihine kadar mı hesaplanması gerektiği hususu sorulmaktadır.

ÇÖZÜM :

Bilindiği üzere, pişmanlık ve ıslah hükümleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371’nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360 ıncı maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.” Hükmüne yer verilmiş ve mükelleflerin veya sorumluların pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmeleri için uymaları gereken şartlar bentler halinde sayılmıştır.

Maddenin 5 numaralı bendinde “Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.” Gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu madde hükmü uyarınca, pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, ödemenin yapıldığı gün (bu gün dahil) arasında kalan her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen oran esas alınmak suretiyle pişmanlık zammı hesaplanmaktadır.

Olayımızda, Ağustos 2005 KDV’nin normal vade tarihi olan 26/09/2005 tarihi ile ödemenin yapıldığı 14/11/2005 tarihi (bu tarih dahil) arasında kalan her ay ve kesri için geçerli faiz oranı olan olan % 3 oranı üzerinden toplam % 6 oranında (27/09/2005-26/10/2005 ve 27/10/2005-14/11/2005) pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

3.6. Pişmanlık için vergi ziyaının meydana gelmiş olması

Kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin pişmanlık talebi ile kabul edilebilmesi için vergi zıyaı cezasının doğmuş olması gerekir.

238 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre; pişmanlıkla verilen beyannameler ile zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği verilen beyannamelerin kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilerek gerektiğini yönünde görüş bildirmiştir.

Bu nedenle her ne kadar Danıştay’ın muhtelif tarihlerde verdiği görüşler bu yönde olmasa da Maliye Bakanlığının görüşleri doğrultusunda pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar gösterilmesi veya Vergiye Tabi Matrah bulunmaması halinde verilecek beyannamelerin kabulü mümkün değildir.

ÖRNEK :

Mükellef (A)’nın 2007/Nisan dönemine ait katma Değer Vergisi beyan özeti aşağıdaki gibidir. Bu bilgiler ışığında mükellef, pişmanlık hükümlerinden yararlanabilecek midir?

2007/Nisan KDV Beyan Özeti

Matrah:	100.000.000
Hesaplanan KDV:	18.000.000
Bu Dönem İndirilecek KDV:	20.000.000
Önceki Dönem Devreden KDV:	2.000.000
Devreden KDV:	4.000.000

ÇÖZÜM :

Mükellefin 2007/Nisan dönemi Katma Değer Vergisi beyanının tetkik edilmesi sonucunda ödenecek katma değer vergisi çıkmadığından beyannamenin pişmanlık talepli olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Konuya İlişkin Yargı ve Bakanlık Görüşleri:

* VUK’nun 371.maddesinin amacı, pişmanlık duyan mükellefleri korumak olup, kanunda pişmanlık hükümlerinden yalnızca vergi beyan eden mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hüküm yoktur. Bu nedenle re’sen takdire gidilmesi hükümleri dolayısıyla zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına da ters düşer[11]

VUK’nun 371. maddesinin amacı, pişmanlık duyan mükellefleri korumak olup, kanunda pişmanlık hükümlerinden yalnızca vergi beyan eden mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hüküm yoktur. Bu nedenle re’sen takdire gidilmesi hükümleri dolayısıyla zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına da ters düşer.

Uyuşmazlık, yükümlünün pişmanlıkla verdiği 1977 Mart dönemi beyannamesinde vergiye tabi satışı bulunmadığım beyan etmesi üzerine pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağı gerekçesiyle 213 sayılı Kanun’un 30. maddesin dayanılarak re’sen takdir yoluyla salınan kaçakçılık cezalı gider vergisinin Temyiz Komisyonu’nca terkin edilmesinden doğmuştur.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 47.maddesinin (e) bendinde yükümlülerin herhangi bir dönemde vergiye tabi muamelelerinin bulunmaması halinde dahi durumu, beyanname verme süresi içinde ilgili vergi dairesine bildirmeleri zorunlu kılınmış, 213 sayılı VUK’nun 30. maddesinin birinci bendinde de, vergi beyannamesinin yasal süresinin sonundan başlayarak 15 gün’ geçtiği halde verilmemesi hali re’sen takdir nedeni olarak belirtilmiştir. Kanunda öngörülen süre içinde boş beyanname veren yükümlüler hakkında yalnızca vergiye tabi muameleleri bulunmadığı gerekçesiyle re’sen takdir hükümlerinin uygulanmasının söz konusu olmayacağı açıktır.

Diğer taraftan, 213 sayılı VUK’nun Pişmanlık ve ıslah başlığını taşıyan 371. maddesinde, beyana dayanan vergilerde hileli vergi suçu, kaçakçılık veya kusur niteliğindeki kanuna aykırı eylemlerini ilgili makamlara kendiliğinden bildiren yükümlülere maddede yazılı koşullar gerçekleştiği takdirde ceza uygulanamayacağı hükme bağlanmıştır. Haber vermenin yükümlülerce kendiliğinden yapılması, pişmanlık hükümlerinin uygulanmasına, sonradan verilen beyannamenin zamanında verilmiş beyanname sayılmasına ve vergi cezasının kalkmasına etken olmaktadır. Maddenin amacı pişmanlık duyan yükümlüleri korumak olup yasada pişmanlık hükümlerinden sadece vergi eden yükümlülerin yararlanacağına dair bir hüküm yoktur. Pişman olma yükümlülerin sübjektif durumlarım gösterdiğinden vergi beyan eden yükümlü ile vergiye tabi muamelesi olmadığım beyan eden yükümlü arasında bir fark bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergiye tabi muamelesi bulunmadığım beyan eden yükümlü hakkında re’sen takdire gidilmesi, kanun koyucunun, sonradan verilen beyannamenin pişmanlık hükümleri dolayısıyla zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına da ters düşer. Bu itibarla idarece inceleme yapılarak başkaca bir takdir nedeni saptanmadığı sürece sadece beyannamede herhangi bir vergi beyan edilmediğinden bahisle re’sen takdir yoluyla tarhiyat yapılmasına olanak yoktur.

* 1998 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesini pişmanlıkla matrahsız olarak veren davacı kooperatif adına, pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre işlem yapılması gerekirken, olayda, başka bir re’sen takdir sebebinin varlığı ortaya konulmadan salt matrahsız beyanname verilmesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi pişmanlık ve ıslah müessesesinin amacıyla bağdaşmadığından davanın reddi yönünde verilen mahkeme kararında yasaya uygunluk bulunmadığı hk.(3.D. 14.12.2004 – E:2004/1339; K:2004/3158 – Danıştay Dergisi sayı:109 s.140)

* VUK’nun 371.maddesinde, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı, ayrıca zamanında verilen beyannamede vergiye tabi matrah olmadığım bildiren veya zarar beyan eden yükümlüler hakkında sırf bu nedenle re’sen takdir hükümleri uygulanmadığı halde pişmanlık hükümleri uyarınca kanun koyucu tarafından zamanında verilmiş sayılan matrahsız beyannameler dolayısıyla re’sen takdire gitmenin kanun koyucunun pişmanlıkla verilen beyannamelerin zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına ters düştüğü, bu sebeple pişmanlık hükümlerine uygun olarak verilen beyannameler zamanında verilmiş sayılacağından re’sen takdire gidilerek cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında isabet yoktur

VUK’nun 371.maddesinde, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı, ayrıca zamanında verilen beyannamede vergiye tabi matrah olmadığını bildiren veya zarar beyan eden yükümlüler hakkında sırf bu nedenle re’sen takdir hükümleri uygulanmadığı halde pişmanlık hükümleri uyarınca kanun koyucu tarafından zamanında verilmiş sayılan matrahsız beyannameler dolayısıyla re’sen takdire gitmenin kanun koyucunun pişmanlıkla verilen beyannamelerin zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına ters düştüğü, bu sebeple pişmanlık hükümlerine uygun olarak verilen beyannameler zamanında verilmiş sayılacağından re’sen takdire gidilerek cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında isabet yoktur.

İstemin Özeti: 1992 yılı Ocak île Ağustos dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamesini pişmanlık istemiyle matrahsız veren yükümlü şirket adına takdir komisyonu kararma dayanılarak kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 23.2.1995 gün ve E:1994/17, K:1995/390 sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, yükümlü şirketin anılan dönemde 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 371. maddesi hükmü gereğince verdiği beyannamesinde ödenecek vergi doğmaması nedeniyle pişmanlık hükümlerinden istifade ettirilmemesi sonucunda takdir komisyonu kararma istinaden cezalı tarhiyat yapılmasından kaynaklandığı, anılan yasa maddesinde, beyana dayanan vergilerde kaçakçılık ağır kusur ve kusur mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlerin! ilgili makamlara kendiliğinden haber veren mükelleflere bu maddede yazılı kayıt ve şartlarla kaçakçılık ağır kusur ve kusur cezaları kesilemeyeceğinin kurala bağlandığı, bu yasada pişmanlık ve ıslah hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin yararlanacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı, ayrıca zamanında Verilen beyannamede vergiye tabi matrah olmadığım bildiren veya zarar beyan eden yükümlüler hakkında sırf bu nedenle re’sen takdir hükümleri uygulanmadığı halde pişmanlık hükümleri uyarınca kanun koyucu tarafından zamanında verilmiş sayılan matrahsız beyannameler dolayısıyla re’sen takdire gitmenin kanun koyucunun pişmanlıkla verilen beyannamelerin zamanında verilmiş sayılması yolundaki amacına ters düştüğü, bu sebeple pişmanlık hükümlerine uygun olarak verilen beyannameler zamanında verilmiş sayılacağından re’sen takdire gidilerek cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasının yerinde olmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyat terkin edilmiştir. Vergi Dairesi temyiz dilekçesinde katma değer vergisi beyannamesinin pişmanlıkla verildiğini, beyannamede matrah gösterilmemesinin kabulü halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 371.maddesinin uygulanamayacağını iddia ederek kararın bozulmasını istemektedir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasın! sağlayacak durumda görülmemiştir.

* Vergiye tabi faaliyeti bulunmayan dönemlerde boş KDV beyannamesi verilmesi, V.U.K.nun 371. madde dışında düzenlenen pişmanlık hükümlerinden yararlanmaya engel teşkil etmez[13]

Yükümlünün 1990 yılı Ocak dönemi katma değer vergisi beyannamesini boş olarak vermesi nedeniyle pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağı gerekçesiyle tarh olunan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; vergiye tabi faaliyetin bulunması halinde beyannamenin boş olarak verilmesinin V.U.K’nun 371.maddesinden yararlanmaya engel teşkil etmeyeceği, katma değer vergisine tabi faaliyeti saptanmadan re’sen takdir yoluyla yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesi ile kabul ederek tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararının onanmasına oybirliği ile karar verildi.

* VUK’nun 371 maddesinde pişmanlık hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin faydalanacağına dair bir hüküm bulunmadığından, beyannamesini Söz konusu madde kapsamında pişmanlıkla veren, ancak ödenecek vergisi çıkmayan mükelleflerinde pişmanlık hükümlerinden yararlandırılması gerekir[14].

VUK’nun 371. maddesinde pişmanlık hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin faydalanacağına dair bir hüküm bulunmadığından, beyannamesini söz konusu madde kapsamında pişmanlıkla veren, ancak ödenecek vergisi çıkmayan mükelleflerinde pişmanlık hükümlerinden yararlandırılması gerekir.

İstemin Özeti:1991 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini pişmanlıkla veren yükümlü şirket adına beyannameye göre ödenecek vergi doğmaması nedeniyle takdir komisyonu kararma istinaden 1991 yılının Ağustos, Eylül ve E kim dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371.maddesinde pişmanlık hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren yükümlülerin faydalanacağına dair bir hüküm bulunmadığı, yükümlü şirketçe ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesinin söz konusu madde uyarınca pişmanlıkla verildiği, öte yandan 1991 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin ise kanuni sürelerinde verilerek tahakkuklarının yaptırıldığı, yükümlü şirket hakkında pişmanlık hükümlerinin uygulanmasını engelleyecek bir tespitin bulunmadığı ve başkaca re’sen takdir sebebi de olmadığı anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğünce, takdir komisyonu kararma istinaden yapılan cezalı tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

* Vergi Usul Kanununda, pişmanlık hükümlerinden yalnızca beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin yararlanacağına dair bir hüküm yer almadığından, diğer re’sen takdir nedenleri bulunmadığı sürece, re’sen takdir yoluna gidilemez.[15]

Vergi Usul Kanununda, pişmanlık hükümlerinden yalnızca beyannamelerinde matrah gösteren mükelleflerin yararlanacağına dair bir hüküm yer almadığından, diğer re’sen takdir nedenleri bulunmadığı sürece, re’sen takdir yoluna gidilemez.

İstemin Özeti: Yükümlü şirketin pişmanlıkla verdiği 1994/Ocak dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde matrah beyan etmemesi nedeniyle pişmanlık istemi kabul edilmeyip takdir komisyonu kararma dayanılarak kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde yükümlülerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerim ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermeleri halinde uygulanacak kuralların belirtildiği, bunlar arasında pişmanlık hükümlerinden sadece beyannamelerinde matrah gösteren yükümlülerin yararlanacağına dair bir hükmün yer almadığı, diğer re’sen tarh nedenleri bulunmadıkça matrah beyan edilmemesinden dolayı re’sen tarhiyat yapılmasının yasanın amacına aykırı olduğu gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğü pişmanlıkla verilen beyannamede gecikme zammı hesaplanacak vergi tahakkuk etmediğinden yükümlünün pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağım, takdire şevkin ve takdir komisyonu kararma göre yapılan cezalı tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek mahkeme kararının bozulmasını istemektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

* Pişmanlık dilekçesiyle birlikte zarar beyanında bulunan mükellef hakkında diğer takdir sebepleri bulunmadıkça sırf beyannamenin zamanında verilmediğinden bahisle re’sen matrah takdir edilemeyecektir.[16]

* Pişmanlık dilekçesi ekinde matrahsız beyanname veren mükellef hakkında başkaca re’sen takdir nedeni bulunmadıkça bu fiil için kesilmesi gereken usulsüzlük cezasının 1 kat uygulanması gerektiği yönünde karar vermiştir.[17]

* Pişmanlık talebiyle düzeltme beyannamesi verildiği, ancak söz konusu beyannamelerde ödenecek vergi çıkmıyorsa, bu beyannamenin pişmanlıkla kabul edilemeyeceği, bunun yerine kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.238 sayılı V.U.K. Genel tebliğine göre, “….Pişmanlık talebiyle verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir.[18]

4.Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden ve Pişmanlık Üzerine Verilen Beyannamelerde Yapılacak İşlemler

4.1. Pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler

Pişmanlık istemi ile kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek buna göre işlem yapılır.

Pişmanlık talebi ile verilen beyanname ek beyanname niteliğinde ise usulsüzlük cezası kesilmez.

Vergisini kanuni süresinde ödemekle beraber beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

Pişmanlık hükümlerine uymayan mükellefler veya ihlal edenlerin beyannameleri kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere uygulanan cezalar kesilir.

4.2. Kanuni süresinden sonra verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler

Beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmasından önce verilmesi halinde bu beyannameler takdire sevk edilmediğinden birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının yüzde % 50’si kıyaslanarak miktar itibariyle en ağır olanı kesilir.

Beyannamenin incelemeye başlanılmasından veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilmesi halinde daha önce kesilen usulsüzlük cezası varsa vergi ziyaı ile usulsüzlük cezası mukayese edilir. Vergi ziyaının fazla olası durumunda daha önce kesilen usulsüzlük cezası düzeltme fişi ile terkin edilir. Vergi zıyaı cezası için ihbarname düzenlenir.

Verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde birinci kat iki kat usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilir.

Verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi veya resen takdiri gerektiren diğer sebeplerin mevcut olması halinde birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilir ve matrahın resen takdiri için takdire sevk edilir.

4.3. Kanuni Süresinden sonra ek olarak verilen düzeltme beyanlar üzerine yapılacak işlemler

Bu durumda usulsüzlük cezası kesilmez. Beyan dışı bırakılan matrah farkı veya vergi farkı için vergi ziyaı cezasının yüzde % 50’si kesilir. Beyannamenin pişmanlık talebi ile verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmesi halinde aynı hüküm uygulanır.

4.4. Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süreden sonra düzeltme beyannamesi verilmesi

Beyannamelerin ilgili vergi kanunlarında belirlenen sürelerde verilmesi esastır. Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannamenin eksik ve/veya hatalı olduğu hallerde, mükellef tarafından kanuni süre geçmeden veya kanuni süre geçtikten sonra bu ve hata/veya eksiklikleri düzeltici mahiyette yeni bir beyanname verilmesi mümkündür. Diğer taraftan, beyannamenin kanuni süresi içinde verilmeyerek bu süre geçtikten sonra verilmesi ve yine bu şekilde verilmiş olan beyannamede yer alan hata ve/veya eksikliklerin giderilmesi amacıyla yeni beyanname verilmesi söz konusu olabilmektedir[19].

Yukarıda belirtildiği şekilde kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olan ilk beyannamelerde yer alan hata ve/ veya eksiklikleri düzeltmek amacıyla verilen beyannameler kimi zaman yalnızca ilk beyannameye ek olacak şekilde “ek beyanname” olarak, kimi zaman da ilk beyanı kapsayacak şekilde “düzeltme beyannamesi” olarak verilebilmektedir.

Bu beyannamelerin; daha önce verilmiş beyannamedeki matrah ve/veya vergiyi azaltıcı, sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı, mahsup, tecil ya da iade tutarını artırıcı nitelikte olması halinde durumu izah eden bir dilekçe ekinde verilmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257.maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren elektronik ortamda gönderilen beyannamelere ilişkin olarak verilecek düzeltme beyannamelerinin de 340 ve 346 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilmiştir. Elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen düzeltme beyannamelerinin, elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Söz konusu beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi safhasında durumu açıklayan yazılı izahat, elektronik ortamda “Düzeltme Beyannamesi Gerekçesi” başlığı altında yapılacaktır.

Mükellefler tarafından verilecek söz konusu düzeltme beyannamelerinin, önceki beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri kapsayacak nitelikte olmaması halinde; Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinin “II’nci derece usulsüzlükler” başlıklı fıkrasının 7 numaralı bendine göre usulsüzlük cezası uygulanacaktır.

Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak, kanuni süre içinde veya kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen ve matrah azaltıcı nitelikte olan ek beyannameler için hiçbir işlem yapılmaksızın incelemeye sevkedilecek ve inceleme sonucuna göre işlem yapılacaktır. Kanuni süre geçtikten sonra verilen beyannamelere istinaden hesaplanan vergiler için tahakkuk fişi, cezalar için ihbarname düzenlenecek; tahakkuk eden vergi için de ayrıca Vergi Usul Kanununun 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.

4.5. Pişmanlık şartlarının ihlali

V.U.K.’nun 371.maddesinde “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360’ncı maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması…” hükümleri yer almış olup buna göre pişmanlık talebiyle verilen beyannameye dayanılarak tahakkuk ettirilen vergi için pişmanlık zammının hesaplanmasında verginin ödeme tarihi esas alınmaktadır.

Ayrıca aynı kanunun 341’nci maddesinde vergi ziyaı cezası tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 344’ncü maddesinde de “Vergi Ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’nci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.

Diğer taraftan, Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 48’nci maddesinde, pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk ettirilen vergi ile pişmanlık zammının süresi içinde ödenmediğinin veya kısmen ödendiğinin bilgisayar kayıtlarından tespit edilmesi halinde, tahakkuk ve tahsilat işleminin düzeltilmesinde, tahakkuk işlem türünün değiştirilmesi, vadenin bir aya tamamlanması ve pişmanlık zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılacağı, bu beyannameler kanuni süreden sonra verilen beyanname olarak kabul edileceğinden ceza kesilmek üzere diğer tarh işlemleri masasına bilgi verileceği belirtilmiştir.

Bu açıklamalara göre, mükellefçe süresi içinde ödenen gecikme zammının Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 48’nci maddesi ve müteakip düzeltme maddeleri uyarınca tahakkuk edecek gecikme faizine mahsubu ile aylık olarak bilahare hesaplanarak tahakkuk ettirilen ve mükellefçe ödenmeyen ek pişmanlık zammının terkini ayrıca, ek pişmanlık zammının mükellefçe ödenmemiş olması nedeniyle pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılacağından mükellef adına vergi ziyaı cezası uygulanması gerekmektedir.

4.6. Taksitli ödenen Vergilerde Pişmanlık Zammı

Gelir Vergisi gibi beyana dayana vergilerde ödeme taksitlere bölünmüştür. Örneğin, gelir vergisi 5615 sayılı kanunla yapılan değişikliğe göre beyannamenin mart 25.günü akşamına kadar verilmesi ve ay sonunda ilk taksitinin ödenmesi gerekir.İkinci taksitinin ise Temmuz ayı sonunda ödenmesi gerekir.

Buna göre, 01.01.2005- 31.12.2005 dönemine ilişkin yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin; 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinden yararlanmak suretiyle 23.05.2006 tarihinde pişmanlık hükümlerine göre verildiği ve 07.06.2006 vadeli olarak tahakkuk ettirilen verginin, ödeme süresi geçmiş tutarının pişmanlık zammı ile birlikte 07.06.2006 tarihinde ödenmiş olmasına rağmen pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği gerekçesi ile vergi ziyaı cezası salınmasına durumunda ne yapılması gerekir.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde vergi ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış ve şahsi medeni haller ile aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 371’inci maddesinde; “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360’ıncı maddede yazılı iştirak halinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede belirtilen kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez” hükmü yer almakta ve mükelleflerin veya sorumluların pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmeleri için uymaları gereken şartları içeren 5’inci fıkrasında ise; mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödenmenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

Bu itibarla, konunun yukarıda belirtilen yasa hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen verginin ödeme süresi geçmiş olan kısmı, 2005 dönemi gelir vergisinin birinci taksit tutarı olup, bu taksit tutarı ile birlikte bu taksit üzerinden hesaplanan pişmanlık zammının, öngörülen 15 günlük ödeme süresi içerisinde (07.06.2006 tarihinde) ödenmiş olması nedeniyle, 31.07.2006 vadeli ikinci taksitin muacceliyetinden, diğer bir anlatımla, birinci taksitle birlikte ödeme zorunluluğundan söz edilemeyeceği gibi ikinci taksitin süresinde ödenmediği gerekçesi ile pişmanlık şartlarının ihlali olarak değerlendirilmesi de mümkün değildir. [20]

4.7. Geçici Vergide Pişmanlık Zammının Hesaplanması

Geçici vergi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 120’inci maddesi ile 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25’nci (5520 sayılı Kurumlar  Vergisi Kanununun 32’inci maddesi (01.01.2006 tarihinden geçerli)) maddelerinde düzenlenmiş olup, bu maddeler uyarınca bir önceki takvim yılında dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmekte, mahsup dönemi geçtikten sonra bu vergiye ilişkin olarak ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılması halinde de geçici vergi aslı aranılmaksızın bu vergi için vergi ziyaı cezası kesilmekte ve mahsup tarihi esas alınmak suretiyle gecikme faizi hesaplanmaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Geçici Verginin Mahsubu” başlıklı 6’ncı bölümünün üçüncü paragrafında; “Üçer aylık kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilmiş ancak tahsil edilmemesi dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilecektir. Terkin edilen geçici vergi tutarına, vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar gecikme zammı uygulanacaktır.” denilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalar göz önüne alındığında, kanuni süreleri içinde verilmeyen veya kanuni süresi içinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süresinden sonra verilen  geçici vergi beyannamelerinin bu vergilerin mahsup süresi geçtikten sonra pişmanlık talebiyle verilmesi halinde bu beyannamelere istinaden tahakkuk edecek vergilerin aranılmaması, pişmanlık zammının ise bu verginin ilgili olduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre esas alınarak hesaplanması icap etmektedir. Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyannameler için pişmanlık talebinin geçerli sayılabilmesi hesaplanan pişmanlık zammının 15 günlük ödeme süresi içerisinde ödenmesine bağlı bulunmaktadır.

4.8. Pişmanlıkla beyan üzerine ihtirazi kayıt konulabilir mi?

İhtirazi kayıt, “mükelleflerin, kendi beyanlarına göre yapılan işlemler aleyhine dava açamayacakları” şeklindeki kurala karşı geliştirilen ve bu işlemlere de yargı denetimi sağlayan bir yargılama usulü müessesesidir[21]. VUK’un 378.maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerine tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmış olup, İhtirazi kayıt yolu ile dava hakkının saklı tutulması müessesenin yasal dayanağı 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde düzenlenmiştir.

Kanuni düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde Danıştay’ın ve bakanlığın muhtelif çelişkili görüşlerine rağmen pişmanlıkla verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesine engel bulunmadığı kanaatini taşımaktayım.

* Vergi Usul Kanununun 371.maddesi hükmünden yararlanmak talebiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmayacağı, bu suretle verilen beyannameler üzerine tarh edilen vergilere karşı dava açılamayacağı hk.[22]

* Pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına, hukuki ve yasal bir engel bulunmamaktadır. Bu nedenle, dava açılmasına olanak sağlamak amacıyla beyannameye ihtirazi kayıt konulabilir[23]

* Pişmanlıkla verilen beyannamelere, beyan edilen matrahlara karşı dava açılmasını sağlamak yönünden ihtirazi kayıt şerhi konulmasında hukuki ve yasal bir engel bulunmadığından, uyuşmazlığın esastan çözümlenmesi gerekir. [24]

* Pişmanlık beyannamelerine karşı dava açma hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt konulamaz[25]

Pişmanlık beyannamelerine karşı dava açma hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt konulamaz. Bilindiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanun’la değişen 371. maddesinde; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede belirtilen kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği hüküm altına alınmış ve mükelleflerin veya sorumluların pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmeleri için uymaları gereken şartlar da 5.bent halinde sayılmış bulunmaktadır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere pişmanlık, beyan üzeriden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler için geçerli olup, temelinde vergi ziyaı yatan ve vergi dairesinin ıttılaına girmemiş bir olayın kendiliğinden ilgili makamlara haber verilmesidir. Buna göre; pişmanlık müessesesi, mükellefin tamamen kendi isteği ile kullandığı bir hak olup, bu hakkın kullanılması sonucu kanuna aykırı hareketin yaptırımı olan cezai müeyyide uygulanmamaktadır. Dolayısıyla, mükelleflerin böyle bir haktan yararlanırken bir yandan da dava açma haklarını saklı tutmalarına ilişkin olarak pişmanlıkla verilen beyannameyi ihtirazi kayıtla vermeleri mümkün bulunmamaktadır.

4.9. Pişmanlık Talebinin Kaçakçılık Suçlarına Etkisi

213 Sayılı Vergi Usul Kanununa mükelleflerce yapılacak muhalefet nedeni ile kesilecek cezalar sınırlıdır. Bunlar;

• Usulsüzlük Cezası (VUK md.352)
• Özel Usulsüzlük Cezası (VUK md.353)
• Vergi Ziyaı Cezası (VUK Md 341ve 344)
• Kaçakçılık Suç ve Cezaları (VUK Md.359)
• Cezadan İndirim (Md.360)

Yukarıda sayılan usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalarında uygulanacak yaptırımlar mali niteliktedir. Ancak aynı kanunun 359 ve 360. maddesindeki düzenlenen bir kısım vergi suçları ceza mahkemelerinde yargılanacak ve hürriyeti bağlayıcı niteliğinde hapis cezalarını öngörmektedir.

Maliye Bakanlığı İstanbul Vergi Denetmenleri tarafından 2007 yılında yapılan vergi inceleme sonuçları vahim bir durumu ortaya koymuştur. İstatistiki bilgiler ışığında her üç mükelleften bir tanesi Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesinde yazılı Kaçakçılık Suçları fiillerine tevessül etmekten haklarında kamu davası açılmıştır.

İstanbul Vergi denetmenleri tarafından tanzim edilen ve internet sitesinde yayınlanan istatistiki bilgileri aşağıdaki gibidir. [26]

Vergi İnceleme Sonuçları	2003	2004	2005	2006	2007
İncelenen Mükellef Sayısı	3.537	3.914	3.415	4.293	6.447
Tanzim Olunan Toplam Rapor Sayısı	17.148	19.898	16.586	16.863	19.458
Vergi İnceleme Raporu	4.541	6.977	7.289	7.202	10.013
Vergi Suçu Raporu	948	1.226	1.267	1.204	1.997
Vergi Suçu Raporu / İncelenen Mükellef Sayısı	% 26.8	% 31.3	% 37.1	% 28.0	% 30.9

Bu bağlamda mükelleflerin sahte fatura kullanmak veya düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı yapmasının boyutları yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere her geçen gün artması vergi kanunlarında uygulanan cezaların artırılması ve adli yargıda yargılanması sürecinin hızlandırılması gereğini doğurmuştur.

Türkiye, IMF ile 19. Stand By Düzenlemesi’ni başarıyla sonuçlanmasının ardından 3.7 milyar dolarlık kredi dilimi serbest bırakılmasının taahhüdü olarak en kritik bölümündeki kararlara göre, vergi kaçakçılığı ve naylon fatura düzenleyenle ve kullananların hapis cezaları para cezasına dönüştürülemeyecek taahhüdünün verilmesidir. Bu düzenlemeyi yapmaya iten en temel neden vergi incelemelerinde karşılaşılan sahte fatura düzenleme ve kullanma oranlarındaki göze çarpan yüksek rizikolardır. İleriki bölümlerde de açıklanacağı üzere istatistiki veriler ışığında incelenen her 3 mükelleften birinin vergi kaçakçılığı suçu işlediği görülmektedir.

Bu nedenle, IMF heyeti ile varılan mutabakat gereği temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı “Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmiştir.

Bu kapsamda vergi hukukunda düzenlenen vergi cezalarının Türk Ceza Kanunu ile uygulama birliğinin sağlanması amacıyla “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe konulmuştur.[27]

5728 sayılı kanunun 271 ila 281’inci maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık, İştirak, pişmanlık ve ıslah hükümleri değiştirilmiş olup özellikle ceza hükümleri 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa paralel uyum amacıyla yeniden düzenlenmiştir.

Yapılan yeni düzenleme ile 213 Sayılı VUK’nun 359.maddesi Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar başlıklı Üçüncü Bölüm “Suçlar ve Cezaları” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir. Buna göre Kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına 5728 sayılı kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.

359/(a): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

* Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar, Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar.

bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.

Eski Düzenleme	Yeni Düzenleme
Hapis Cezası  6 aydan 3 yıla kadar	Hapis cezası 1 yıldan 3 yıla kadar
Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir	Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir
Hapis Cezasının Para cezasına çevrilmede asgari ücret endekslemesi geçerlidir	Hapis Cezasının Para cezasına çevrilmede asgari ücret endekslemesinden vazgeçilmiştir

359/(b): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

* Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar.

üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Eski Düzenleme	Yeni Düzenleme
Hapis Cezası 18  aydan 3 yıla kadar	Hapis cezası 3 yıldan 5  yıla kadar
Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir	Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilemez

359/(c) :Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri,

Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suretiyle kaçakçılık suçu işleyenler hakkında verilen hapis cezası neden para cezasına çevrilemeyecek?

* 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 5.maddesinde “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü yer aldığından diğer kanunlarda yer alan cezalar hakkında da Türk Ceza Kanunun hükümleri esas alınacaktır. Yeni Türk Ceza Kanunumuzun “Üçüncü Kısım” Birinci Bölümünde Cezalar düzenlemektedir. Suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalardır (Md.45). Aynı kanunun 46.maddesinde Hapis Cezaları;

(a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası

(b) Müebbet hapis cezası.

(c) Süreli hapis cezası olduğu hüküm altına alınmıştır.

Türk Ceza Kanununun 51.maddesi “Hapis Cezalarının Ertelenmesi” müessesesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunundaki vergi suç ve cezalarının ertelenmesine ışık tutacaktır. Buna göre; İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada on sekiz yaşını doldurmamış veya altmış beş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından üç yıldır. Ancak, erteleme kararının verilebilmesi için kişinin;

* Daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması,

* Suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekir.

Bu bilgiler ışığında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a ve c fıkralarında belirtilen suçları işleyenler hakkında verilecek hapis cezası 2 yıl ve daha aşağı olduğunda TCK’nun 51.maddesine göre verilen hapis cezası adli para cezasına çevrilebilecektir.

Ancak 359/b fıkrasında sayılan fiilleri işleyenler hakkında (Sahte fatura düzenleme veya kullanmada) verilecek ceza en az 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını kapsamaktadır. Bu nedenle verilecek hapis cezasında en alt limit 3 yıl olduğundan, bu fiil Türk Ceza Kanununun 51.maddesi hükmünden hiçbir şekilde yararlanamayacak ve verilecek hapis cezası para cezasına çevrilemeyecektir.

Vergi Usul Kanununun 371.maddesindeki şartların tam olarak yerine getirilmesi ve haber verme dilekçesinin kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması durumunda bu aşağıdaki suçları işleyenler hakkında bu kanunun 359 ve 360.madde hükmü uygulanmayacaktır.

• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
• Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler,
• Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,
• Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar,
• Hiç yaprak koymayanlar,
• Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur. (VUK 360)

Yukarıda ayrıntılı bir şekilde verilen düzenlemelerde de görüleceği üzere 01.01.2008 tarihinden sonra Kaçakçılık suçları dolayısıyla adli makamlara intikal ettirilen davalar mükellefler için büyük riskler doğurmaktadır. Bu nedenle bu tarihe kadar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık” ve 360.maddesinde hüküm altına alınan “İştirak” suçlarından hapis cezası yatmak istemeyen mükelleflerin fiilin resmi makamların kayıtlarına intikalinen evvel kendiliğinden bildirerek pişmanlık hükümlerinden yararlanmaları gerekmektedir. VUK’nun 371.maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında adli soruşturma talebi ile Cumhuriyet Başsavcılığına dava açılamayacak aksi takdirde Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespiti halinde pişmanlık hükümleri uygulanmayacaktır.

Konuya İlişkin Yargı ve Bakanlık Görüşleri:

* Pişmanlıkla verilen beyannamede 1.derece usulsüzlük cezası ve pişmanlık zammı uygulaması hk.[28]

İlgide kayıtlı yazınızla Damga Vergisi Kanunu 43 No’lu Genel Tebliği’nin 3/b bendinde belirtilen 15 günlük süreyi ihlal ederek pişmanlık dilekçesi ile Damga Vergisi beyannamesi veren mükelleflere beyanname verildiği günden itibaren 15 günlük vade tarihi verilerek Damga Vergisi beyannamesi verilmesi gereken tarihten vade tarihine kadar pişmanlık zammı tarh ve tahakkuk ettirildiği ayrıca V.U.K.’nun 352’nci maddesinin 1’nci fıkrası gereğince birinci derece usulsüzlük cezası kesildiği belirtilmiş ve bu usulsüzlük cezası uygulamasına birçok mükellefinizin  itiraz etmeleri nedeniyle konuyla ilgili Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere V.U.K.’nun Pişmanlık ve Islah başlıklı 371’nci maddesinde; “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360’ncı maddede iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51.maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekir.

Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 360’ncı madde hükmü uygulanmaz.”denilmiş olup, Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin Diğer Tarh İşlemleri başlıklı bölümü 87/3.madde/bendinde; “Pişmanlık ve Islah Hükümlerine Göre Verilen Beyannamelere;

a) Pişmanlık istemi kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

b) Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek bu maddenin birinci bendinde yazılı cezalar kesilir.

c) Pişmanlık talebi ile verilen beyanname ek beyanname niteliğinde ise usulsüzlük cezası kesilmez.

d) Vergisi kanuni sürede ödenmiş olmakla birlikte, beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde, birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.” açıklamaları yer almıştır.

Bu açıklamalara göre pişmanlık şartlarına uyan mükelleflere mükellefiyet grubuna göre birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilmesi yanı sıra verginin normal vadesinden pişmanlık dilekçesine istinaden belirlenen vade tarihiyle sınırlı olmak üzere ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’nci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 günlük ödeme süresi içinde hesaplanması gerekmektedir.

* Pişmanlık hükümlerinin uygulanmasında, üç günlük süre için dahi pişmanlık zammı hesaplanması gerekir.[29]

Pişmanlık hükümlerinin uygulanmasında, üç günlük süre için dahi pişmanlık zammı hesaplanması gerekir. Uyuşmazlık, süresinden sonra ve pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergilere %4 oranında pişmanlık zammı uygulanmasında yasaya aykırılık bulunmadığı yolunun kurulan Maliye Bakanlığı işleminden doğmuştur. Dosyanın incelenmesinden, yükümlü Aralık 1981 ayına ilişkin olup en geç 20.2.1982 gününde verilmesi gereken muhtasar beyannameleri, 23.3.1982 gününde verildiğinin çekişmesiz olduğu anlaşılmıştır. 213 sayılı VUK’nun 371.maddesinde öngörülen pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilmesi aynı maddenin 5. bendinde yükümlülerce haber verilen ve ödeme süresi geçmiş vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için %2 oranında zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi koşuluna bağlanmıştır. Olayda, 20.2.1982 gününde verilmesi gereken beyannameler 23.3.31982 gününde verildiğinden, gecikme ikinci ayın içinde kesilmiştir. Yasa’nın yukarıda sözü geçen hükmü ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, ayrı ayrı %2 oranında pişmanlık zammı alınması öngördüğünden yükümlüden fazla tahsil edilmiş pişmanlık zammından söz edilemez.

* Kanuni süresi içinde beyanname verdikten sonra, pişmanlık talebiyle ek beyanname vermek suretiyle haklarında işlem yapılmasın) isteyen mükellefler adına, usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün değildir[30].

* Verginin tamamının kanuni süresi içerisinde ödenmesi halinde, pişmanlık zammı istenmez.[31]

1985 Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamesinde ödenmesi gereken vergi 137.048.505 lira olması gerekirken sehven 10.000.000 lira noksanı ile 127.048.505 lira olarak beyan eden ancak hatanın anlaşılması üzerine 27.01.1986 günü yasal süre içinde 137.048.505 lira olarak vergiyi noksansız ödeyip 28.01.1986 günlü pişmanlık dilekçesi ekinde 10.000.000 lira vergiyi ek katma değer vergisi beyannamesi ile beyan eden yükümlü kurum adına % 10 nispetinde 1.000.000 lira pişmanlık zammı tahakkuk ve tahsiline karşı açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah başlığım taşıyan 371/5.maddesine göre mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin!, ödemenin geciktiği her ay ve kesim için gecikme zammı ile birlikte ödenmesi gerektiğinin hükme bağlandığı, anılan hüküm ile pişmanlık zammının uygulanmasının vergi aslının müddeti içerisinde ödenmemesi koşuluna bağlanmış olduğu; olayda, pişmanlık talebi ile verilen ek beyanname üzerine mükerrer vergi değil, % 10 oranında pişmanlık zammı alındığının anlaşıldığı, verginin tamamı kanuni müddet içerisinde ödendiğinden pişmanlık zammı isteminde yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesi ile kabul ederek tahakkuk ettirilen pişmanlık zammının davacıya red ve iadesine karar veren Vergi Mahkemesi kararının; yasal süreden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi uyarınca verilen beyannameye istinaden tahakkuk ve tahsil edilen pişmanlık zammının yasal olduğu ileri sürülerek bozulması isteminin reddine kararın onanmasına oyçokluğuyla karar verildi.

* Beyannamede pişmanlık talebinin geçerli sayılabilmesi için tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının 15 günlük ödeme süresi içerisinde ödenmesi[32].

İlgi dilekçenizde 2002 Ocak dönemine ait Katma Değer Vergisi beyannamesini sehven eksik olarak tanzim ederek 19.02.2002 tarihinde ilgili vergi dairesine ve yapılan yanlışlığa ilişkin düzeltme beyannamesi düzenleyerek 22 Mart 2002 tarihinde bir dilekçe ekinde bağlı bulunduğunuz vergi dairesine verdiğiniz ancak vergi dairesince Vergi Usul Kanununun 371’nci maddesi gereğince pişmanlık hükümlerinin uygulanmadığı ve adınıza vergi ziyaı cezası kesildiği belirtilerek gerekli düzeltme işleminin yapılması istenilmektedir.

Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371’nci maddesinde; “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360’ncı maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede belirtilen kayıt ve şartlarda vergi ziyaı cezası kesilmez” hükmü yer almakta ve mükelleflerin veya sorumluların pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmeleri için uymaları gereken şartlarda bentler halinde sayılmış olup, maddenin 5’nci bendinde, “mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’nci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden itibaren başlayarak 15 gün içinde ödenmesi…” gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bu açıklamalara göre, bağlı bulunduğunuz vergi dairesine verilen dilekçede pişmanlık talebinden söz edilmese bile yada pişmanlık talebini ayrı bir dilekçe ile yapmasanız dahi kanunda belirtilen diğer koşulların yerine getirilmesi halinde pişmanlık hükümlerinin uygulanması gerekmekte ise de verilen beyannameye ilişkin pişmanlık talebinin geçerli sayılabilmesi için tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının 15 günlük ödeme süresi içerisinde ödenmesine bağlı bulunmakta olup, konuya ilişkin olarak ilgili vergi dairesi ile yapılan yazışma sonucu alınan bilgiden 15 günlük süre içerisinde vergi ve pişmanlık zammını ödemediğiniz anlaşıldığından vergi dairesince yapılan işlemlerde kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.

* Pişmanlık Şartlarının İhlali.[33]

Vergi dairesinin … vergi numaralı mükellefi… 2001 T. yılına ait Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesini kanuni süresinden sonra 30/05/2002 tarih ve 30376 sayılı dilekçe ile V.U.K.’ nun 371’nci maddesinden faydalanarak aynı gün tahakkuk ettirdiği ve birinci takside ilişkin ödemesini vade tarihi olan 14/06/2002 tarihinden önce 11/06/2002 tarihinde, ikinci takside ilişkin ödemesini ise 2. vade tarihi olan 30/06/2002 tarihinden sonra 29/07/2002 tarihinde gecikme zammı ile ödediği, bunun üzerine pişmanlık şartlarının ihlal edildiği kanaati oluştuğu ve pişmanlık zammı terkin edilerek gecikme faizi hesaplandığı ve V.U.K. 336’ ncı madde uyarınca vergi ziyaı cezası kesildiği, ancak mükellefin bu duruma pişmanlık şartlarının oluşmadığını ileri sürerek itiraz ettiği ve düzeltme talep ettiği belirtilerek yapılacak işlem hakkında bili istemektedir.

Buna göre; ödevlinin pişmanlıkla verdiği beyannamede vadesi geçmiş borcu 1. taksit olduğundan bu taksit ve bu taksit üzerinden hesaplanan pişmanlık zammı 14/06/2002 vade tarihinden önce ödendiğinden ve 2. taksidi ödeme süresi tahakkukun vade tarihinden (14/06/2002) sonra 30/06/2002 olduğundan bu taksidin 29/07/2002 tarihinde gecikme zammı ile ödenmesinin pişmanlık ihlali sayılması mümkün olmayıp bu durumda ödemenin kanuni süresi içerisinde yapılmadığı gerekçesi ile ödevli adına kesilen vergi ziyaı cezasının düzeltme yolu ile kaldırılması gerekmektedir.

* Pişmanlıkla verilen geçici vergi beyanı akabinde kesilen usulsüzlük ve özel  usulsüzlük cezalarının terkini hk[34]

İlgi dilekçenizde, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün… vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz,  yasal süresi içinde vermediğiniz 2006/4-6 dönemine ait Gelir Geçici Vergi Beyannamenizi, 12.03.2007 tarihinde pişmanlıkla elektronik ortamda verdiğiniz ve bunun üzerine  usulsüzlük cezası ile  özel usulsüzlük cezası kesildiği belirtilerek, kesilen özel usulsüzlük cezasının  terkin edilmesi  talebinde bulunulmuştur.

Bilindiği üzere; 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mük-257’ nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin internet ortamında gönderilmesi uygulaması ile ilgili düzenlemeler, 340, 346, 357 ile 367 Sıra No’ lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, 15 No’ lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri, 2004/11 ve 2005/1 Seri No’ lu Uygulama İç Genelgeleri ve 2006/1 Sıra No’ lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde yapılmıştır.

357 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; Anılan maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden 346 Sıra No’lu Genel Tebliğin “2. Beyannameleri Elektronik Ortamda Göndermek Zorunda Olanlar” bölümünün ilk paragrafı,

“31.12.2005 tarihi itibariyle aktif toplamı 100.000 Yeni Türk Lirasını veya 2005 hesap dönemine ait ciroları toplamı 200.000 Yeni Türk Lirasını aşan ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Mükellefleri Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi, Kurumlar Vergisi Beyannamesi ve Geçici Vergi Beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorundadırlar.” şeklinde bu tebliğin yayımı tarihi itibariyle değiştirilmiştir.

– 2006 yılının birinci geçici vergi dönemlerine ilişkin olup, 10 Mayıs 2006 tarihine kadar verilecek olan Geçici Vergi Beyannamesini,

– 340 ve 346 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda göndermeleri uygun görülmüştür.

Söz konusu dönemleri izleyen dönemlerde verilecek mezkur beyannamelerin de elektronik ortamda gönderilmesi zorunludur.

2006/1 sıra no’lu vergi usul kanunu içi genelgesinin;

IV- a) Beyannamelerin Kanuni Süresi Geçtikten Sonra Verilmesi başlıklı bölümünde;

“Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilen mükelleflerin, elektronik ortamda göndermek zorunda oldukları beyannamelerini kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 15 günlük süreler geçtikten sonra vermeleri veya bu beyannameleri vermediklerinin idarece tespit edilmesi halinde, adlarına mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Ayrıca, bu mükelleflerin beyannamelerini kanunî süresinden sonra kendiliğinden vermeleri halinde Vergi Usul Kanununun 30, 341, 344 ve 352 nci maddeleri dikkate alınacak ve birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan vergi ziyaı cezasının yüzde ellisi kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilecek; beyannamelerin pişmanlık talebiyle verilmesi durumunda ise mezkûr kanunun 371 inci maddesine göre gereken işlemler yapılacak ve birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilecektir.

Diğer yandan, anılan mükelleflerin zorunluluk kapsamındaki beyannamelerini kanunî süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak vermeleri durumunda, kanunî süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu bulunmamakla birlikte, söz konusu beyannamelerin kanunî süresi içerisinde ve elektronik ortamda verilmemiş olmasından dolayı yukarıda belirtildiği şekilde ceza uygulanacağı tabiidir.” açıklamaları yer almaktadır.

Diğer taraftan bağlı bulunduğunuz Rami Vergi Dairesinden alınan 12.04.2007 tarih, 8238 sayılı yazı ve eklerinin tetkikinde 2006/4-6 dönemi geçici vergi  beyannamenizi 12,03,2007 tarihinde pişmanlıkla verdiğiniz ve adınıza pişmanlık zamlı geçici vergi tahakkuk ettirildiği ve usulsüzlük cezası ile V.U.K.nun mükerrer 355. maddesine istinaden özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

Bu durumda yukarıdaki açıklamalara göre vergi dairesince hakkınızda yapılan işlemlerde mevzuata aykırı bir hususa  rastlanmamıştır.

PİŞMANLIK ZAMMI (ÖZET)

• Pişmanlık müessesinin temelinde yatan ilke, vergi dairesinin ıttılasına girmemiş olayın ilgililerce pişmanlık duygusuyla kendiliğinden idareye bildirilmesidir. Her ne şekilde olursa olsun kanuna muhalif bir işlemin idarenin bilgisine sokulması amme idaresinde ödüllendirilmiş olmaktadır.
• Bu ödül vergi ziyaı kesilmemesi ve 359.maddesinde sayılan sahte fatura düzenleme, kullanma ve muhasebe hilesi yapma gibi fiiller dolayısıyla adli süreçten vazgeçilmesidir.
• Pişmanlık zammı gecikme zammı oranında uygulanır. Normal vade tarihinden ödeme süresinin son günü arasında kalan süre için uygulanır. Pişmanlık zammında ay kesirleri tam ay olarak hesaplanır.
• Pişmanlık zammı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi, resim ve harçlar için uygulanır. Emlak Vergileri bu kapsam dışındadır.
• Mükellefin haber verme tarihinden önce ilgili olayın herhangi bir resmi makama önceden bildirilmesi (Vergi Dairesi olması gerekmez) pişmanlık hükümlerinden yararlanmayı engeller.
• Pişmanlık zammı sadece oran olarak gecikme zammına bağlanmış olup günlük olarak hesaplanmasına olanak yoktur.
• Kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin pişmanlık talebi ile kabul edilebilmesi için vergi ziyaı cezasının doğmuş olması gerekir. Zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin bulunmaması halinde pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine pişmanlık talebi kabul edilmeyecektir.
• Pişmanlık istemi ile kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.
• Pişmanlık talebi ile verilen beyanname ek beyanname niteliğinde ise usulsüzlük cezası kesilmez.
• Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyannameler gibi kabul edilerek işleme tabi tutulur.
• Vergisi kanuni süresinde ödenmekle beraber beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmez.
• Pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk ettirilen vergi ile pişmanlık zammının süresi içinde ödenmediğinin veya kısmen ödendiğinin anlaşılması halinde, tahakkuk ve tahsilat işleminin düzeltilmesinde tahakkuk işlem türünün değiştirilmesi, vadenin bir aya tamamlanması ve pişmanlık zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılarak bu beyannamelerin kanuni süresinden sonra verilen beyannameler olarak kabul edilmesi gerekir.

Gelirler Genel Müdürlüğünün 02.07.1999 tarih ve 1999/4 Sayılı VUK  İç Genelgesi.

İstanbul Valiliği Defterdarlık Usul Müdürlüğünün 07.03.2005 tarih ve .07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11260 sayılı yazıları

İstanbul Defterdarlığı Usul Gelir Müdürlüğünün 07.10.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-371 sayılı yazısı

İstanbul Vergi Dairesi  Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 01.11.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/371-11795 sayılı müktezası

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 29.04.1991 tarih ve Esas No: 1989/4839, 1991/1543 sayılı kararı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef  Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 22.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1 sayılı yazısı

08.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-749/11230 sayılı yazısı

23.03.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11205 sayılı yazısı

09.06.2006 tarih ve 12171 sayılı yazısı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğünün 13.12.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/11890   sayılı yazısı

Danıştay Yedinci Dairesinin 09.02.1983 tarih ve Esas No. : 1981/2542, Karar No. : 1983/217

Danıştay 11.Dairenin 15.01.1997 tarih  Esas No : 1995/5387, Karar No : 1997/220

Danıştay 9.Dairesinin 23.05.1993 tarih veEsas; 1992/4478, 1993/2384 kararı

Danıştay 11.Dairesinin 11.06.1996 tarih Esas No : 1996/1357, Karar No : 1996/2630

Danıştay On birinci Dairesinin 09.01.1997 tarih ve Esas No : 1995/3698, Karar No : 1997/122

Danıştay 3. Dairenin 2.10.1986 tarih ve 1047 Esas No’lu Kararı

Danıştay 7. Dairenin 22.01.1988 tarih ve 138 Esas No’lu Kararı.

Maliye Bakanlığı’nın 30.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-647/27154 sayılı Özelgesi

238 No’lu VUK Genel Tebliği 01.03.2007 tarih ve 26449 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 27.11.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.02/VUK/ 21-43 /2267 sayılı yazısı

Danıştay Yedinci Dairesinin 20.11.2002 tarih ve Esas No; 217,  Karar No;3686

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin Tarih : 14.05.1998, Esas No : 1997/2708, Karar No : 1998/1990

Danıştay Üçüncü Dairesinin Tarih : 06.05.1998, Esas No : 1997/2273, Karar No : 1998/1603

Maliye Bakanlığının 25.07.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044371698/40427 sayılı özelgesi

Muharrem Özdemir Vergi Denetmeni. Dikkat! Sahte Fatura Kullananlar Artık Hapis Yatacak ve Bu Ceza Para Cezasına Çevrilemeyecek. www.bilgilidenetim.com

08.02.2008  tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

İstanbul Valiliği Defterdarlık Usul Müdürlüğünün 07.03.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11260 sayılı yazılar

Danıştay Dördüncü Dairesinin Tarih : 11.05.1983, Esas No. : 1982/2795, Karar No. : 1983/3619

Maliye Bakanlığının 15.10.1990 tarih ve 324466371558/093383 sayılı yazısı

Danıştay Yedinci Dairesinin Tarih : 06.04.1989, Esas No. : 1987/934 ve Karar No. : 1989/841

İstanbul Defterdarlığı Usul Gelir Müdürlüğünün 15.08.2002 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-371-7829 sayılı yazısı

İstanbul Valiliğinin 24.05.2005 tarih ve 07.4.DEF.0.34.2./VUK-1/371-11485 sayılı yazısı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 26.04.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-2/353 sayılı muktezası