Levent GENÇYÜREK
YMM
İstisna Hükmüne Göre Satış
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazların satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.
Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.
Ancak, Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir.
Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, KDV Kanunun 17-4.r maddesinde, Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV den istisna olduğu ifade edilmiştir. Ancak, İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
Buna göre sonuç olarak esas faaliyet konusu inşaat olan bir şirketin satmış olduğu taşınmaz yukarıdaki açıklamalar ışığında Kurumlar ve KDV’ne tabi olacaktır.
Ayni Sermaye Olarak Diğer Şirkete Geçirme
Burada ikinci çözüm ayni sermaye olabilir.
Şirketlere nakit sermaye koyma işlemi, KDV’nin konusuna giren bir mal teslimi veya hizmet ifası niteliğinde olmadığından veya bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmadığından, KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Nakit sermayeyi koyan ortağın şirket veya gerçek kişi olup olmaması ise durumu değiştirmemektedir.
Sermayenin ayni olarak konulduğu durumlarda KDV, ayni sermaye olarak konulacak malların şahsi mal varlığına veya ticari bir işletmeye dahil olup olmadığına, ayni sermayeyi koyanın niteliğine göre değişmektedir.
Şahsi mal varlığına dahil olan malların mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulması KDV’nin konusuna girmemektedir. Bunun dışında anonim ve limited şirketlerin başka anonim ve limited şirketlere ayni sermaye koyma işlemi, Kanun’da yazılı bazı istisnalar hariç KDV’ye tabi bulunmaktadır.
İşletme aktifine kayıtlı bulunan gayrimenkullerin mevcut veya yeni kurulacak şirkete ayni sermaye olarak konulması işlemi, gayrimenkulü aktifinde bulunduran işletme bakımından satış hükmündedir. Bu nedenle, aktife kayıtlı gayrimenkullerin mevcut veya yeni kurulacak şirkete sermaye olarak konulması işlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Çünkü, ayni sermaye olarak konulan söz konusu malların tasarruf hakları diğer şirkete (ayni sermaye konulan şirket) devredilmektedir. Diğer bir ifade ile ayni sermaye olarak konulan malların tasarruf hakları iki şirket arasında el değiştirmektedir.
Gayrimenkullerin ayni sermaye olarak konulması işleminde vergiyi doğuran olay, sermaye artırımına ilişkin ana sözleşme değişikliğinin ticaret siciline tescil edildiği tarihte meydana gelmektedir.
Görüldüğü üzere, bir şirketin diğer bir şirkete ayni sermaye koyması durumunda ayni sermaye koyma işleminin rayiç bedel üzerinden yapılması gerekir. Bunun doğal sonucu olarak da devreden açısından bu işlemin satış olarak değerlendirilmesi gerekir. İşlemin satış olarak değerlendirilmesi durumunda da başta kurumlar vergisi, katma değer vergisi, tapu harçları ve tescil harçları ile yapılacak sözleşme nedeniyle damga vergisi ödenmesi gerekecektir.
Buna göre, anonim ve limited şirketlerin aktifine ya da envanterine dahil bulunan malların yeni kurulacak veya mevcut anonim ve limited şirketlere ayni sermaye olarak konulması işlemi, bu malları aktifinde veya envanterinde bulunduran şirketler bakımından teslim (satış) hükmünde olduğundan, KDV Kanunu’nun 1/1 ve 2/1. maddelerine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Bu işlemde KDV’nin matrahı, ayni sermaye olarak konulacak mal için anonim şirketlerde mahkemece tayin olunacak bilirkişilerce biçilecek değer (TTK md. 303), limited şirketlerde ise mahkemece tayin olunacak bilirkişilerce biçilecek değer veya YMM raporu ile belirlenen bedeldir. KDV’nin bu bedeller üzerinden ayrıca hesaplanması gerekmektedir. Ayni sermaye konulması işlemi nedeniyle tespit edilen bedel üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV’nin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Faturada gösterilen KDV hariç bedel ortağın sermaye borcuna mahsup edilecek, KDV ise ortağın cari hesabına alacak, indirilecek KDV hesabına borç kaydedilecektir.
Kısmi Bölünme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme, Hisse Değişimi” başlıklı 19.maddesinde; Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazların kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesinin bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmünde olduğu ifade edilmiştir.
Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmazların bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplarda ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.
Bu hükümlere göre, şirketin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazlar yukarıda yer alan şartlar dahilinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tam mükellefiyete tabi bir sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulabilecek olup, bu şekilde yapılan kısmı bölünme işlemlerinden doğan karlar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.
Diğer taraftan, KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi ile, Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, limited veya anonim şirketlerin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 3. fıkrasında belirlenen şartlar çerçevesinde bilânçolarında yer alan taşınmazları kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine aynî sermaye olarak koymaları işlemi KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır. Aynı şekilde bu işlemler için harç ve damga vergisi de söz konusu değil.
Serbest Bölgede Verilen Hizmetlerde KDV
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Kanunun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir.
Kanunun 12/2. maddeleri uyarınca da bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için,
– Hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
– Hizmetten yurtdışında faydalanılmalıdır.
Hizmet ihracı ile ilgili açıklamalar 17, 26 ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır. Hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümünde yer alan aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.
– Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
– Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
– Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
– Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.
Kanunun 17/4-1 maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, serbest bölgeler katma değer vergisi uygulaması bakımından ülke sınırları içinde kabul edildiğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan hizmetlere istisna sağlayan bir düzenleme de yer almadığından serbest bölgede bulunan bir firmaya sunulan yeminli mali müşavirlik ve Ar-Ge harcamaları değerlendirme raporu ve düzenleme ve danışmanlık hizmetinin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.