Türk Vergi Mevzuatında Devamlılık
Dr. Murat CEYHAN
SMMM
murat.ceyhan@bilgeadam.com
Giriş
Vergileme rejimi açısından yapılan bir faaliyetin “devamlılık” arz etme niteliği, o işlemin vergi karşısındaki durumunun özelliğini tayin etmektedir. Mükellefiyet tesisi, uygulanacak oran, beyanname verme zorunluluğu, istisna karşısındaki durum, vb. uygulamalar açısından “devamlılık” önemli bir kriterdir. Bu yazıda vergi kanunlarında net olarak tanımlanmayan “devamlılık” unsurunun tanımı ve yasal zemindeki sınırları açıklanmaya çalışılacaktır.
Mali İdarenin ve Yüksek Yargının “Devamlılık” Unsuruna Yaklaşımı
Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu incelendiğinde, bazı hükümlerin satır aralarında “devamlılık” vurgusu yapıldı görülür. Örneğin; G.V.K.’nun 37/4. Maddesinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin devamında; kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların da ticari kazanç olduğu belirtilmiştir (G.V.K. Mad.37/5).
Aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.” hükmü yer almaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ise 2. maddesinin 3. ve 5. bentlerinde; iktisadi kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti açıklanırken faaliyetin devamlılık unsuruna atıfta bulunulmaktadır.
Bu maddelere ek olarak G.V.K.’nun 18. maddesinde yer alan serbest meslek kazançlarında telif ödemelerine ilişkin istisnanın uygulanmasında ve aynı Kanunun 82. maddesinde tanımı yer alan arızi kazançların tespitinde “devamlılık” özelliği ön plana çıkmaktadır.
Ticari organizasyonun varlığı en önde gelen devamlılık ölçüsüdür. İşlemlerin tekrarlanma seviyesi ise devamlılığın tespitinde önemli bir karinedir. Geçmişten bugüne çok sayıda tebliğde (Örneğin; G.V.K.G.T. Seri No:104, G.V.K.G.T. Seri No: 221, K.D.V.K.G.T. Seri No:19) atıfta bulunulmasına karşın devamlılıktan ne anlaşılması gerektiği yakın zamana kadar İdarece net olarak tarif edilmemekle birlikte tebliğlerin içerisinde kısa cümlelerle konu izah edilmiştir. Örneğin, 104 seri numaralı G.V.K.G.T.’inin 1-a Ticari Kazanç Sayılacak Haller kısmında; “Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir.” şeklinde bir tanımlama yapılmıştır.
Mali İdareye konuya ilişkin görüşlerini net olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde dile getirmiştir. Tebliğin 2/4 bölümünde yer alan açıklamalar aşağıdaki gibidir;
“Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir. Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması (havuz ve plaj işletmeciliği gibi), işin niteliği nedeniyle faaliyetin devamlılığına engel teşkil etmemektedir.”
Mali İdare V.U.K.’nun 413’üncü maddesi doğrultusunda vermiş olduğu muktezalarda mükellefler ile yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde görüşlerini paylaşmıştır. Buna göre aşağıdaki unsurlardan birinin varlığı halinde “devamlılık” kriteri sağlanmış olur ve mükellef farklı vergileme usulleri ile muhatap kalır;
a- Faaliyetin ticari bir organizasyon bünyesinde gerçekleştirilmesi,
b- Vergileme alanındaki işlemin bir hesap döneminde birden fazla defa gerçekleştirilmesi,
c- Vergilemeye konu işlemin, farklı hesap dönemlerinde ancak periyodik olarak tekrar edilmesi.
V.U.K.’nun 19. maddesinde vergiyi doğuran olay ile ilgili olarak şu tanımlama yapılmıştır; “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar”. Buna göre, işlem bazında mükellefin tabi olduğu kanunda (Örneğin; K.D.V.K., G.V.K., vb.) yer alan şartların gerçekleşmesi ile vergi doğar. Ancak bahse konu işleme tabi ödemeler taksitler halinde zamana yayılabilir, bu gibi durumlarda “devamlılık” unsurunun oluştuğu iddia edilemez. Konuyu örnekle açıklamak gerekirse; 2009 yılında bir adet bilimsel kitap yazan eser sahibi G.V.K. Mad.18 uyarınca arızi serbest meslek kazancı elde etmiş olacaktır. Telif hakkını devrettiği kurum ise yazara yapacağı serbest meslek kazancı ödemelerine ilişkin olarak G.V.K. Mad.94 uyarınca %17 stopaj uygulayacaktır. Eser sahibinin elde etmiş olduğu kazanç G.V.K. Mad.82 ve 270 seri numaralı G.V.K.G.T. hükümleri birlikte ele alındığında 17.900 TL’ yi (2009 yılı için) aşmadığı sürece beyana tabi değildir, Kurum tarafından yapılan stopaj nihai vergileme hükmündedir. Bununla birlikte Kurum, yazara aynı hesap döneminde ya da farklı hesap dönemlerinde telif ödemelerini taksitler halinde birden çok defa gerçekleştirebilir. Bu konu, finansal niteliğe sahiptir ve vergiyi doğuran olay ile ilgisi yoktur dolayısıyla ödemelerin tekrarı devamlılık unsurunu oluşturmaz.
Konuya ilişkin olarak örnek teşkil etmesi açısından bazı yargı kararları aşağıda sıralanmıştır;
“Bir faaliyetin ticari sayılabilmesi, gelir elde edilmesi amacıyla ve devamlı olarak yapılması koşuluna bağlıdır. Olayda ise, davacı Derneğin 13.1.1996 tarihinde gece düzenlemesi, gelir elde etmek amacına yönelik olduğundan, yapılan iş niteliği itibarıyla ticaridir. Ancak, bir faaliyetin ticari sayılabilmesi için gereken ikinci koşul olan devamlılık unsuru olayda gerçekleşmediğinden, davacı Derneğin faaliyetinin, 3065 sayılı Yasanın yukarıda anılan 1’inci maddesinin 1’incifıkrasında sözü edilen anlamda ticari faaliyet olarak kabulüne olanak bulunmadığından, mahkeme kararında bu yönüyle isabetsizlik görülmemiştir.” (Danıştay 7. Daire, E. 2000/7374, K. 2003/3622, T. 18.6.2003)
“… binadan hissesine düşen bağımsız bölümlerden (29) adedini 1998 yılında satması, devamlılık unsurunun varlığını göstermekte olup, bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından …” (Danıştay Vergi Dava Daireleri, E. 2006/45, K. 2006/108, T. 14/04/2006)
“…Danıştay Üçüncü Dairesi 10.10.2002 günlü ve E:2001/1734, K:2002/3172 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulunun arandığı, bir işlemin devamlılık taşıdığının ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebileceği, maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği… Olayda bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır. Bu durumda, ticari faaliyeti bulunduğu açık olan davacı adına söz konusu gayrimenkul alım satımları nedeniyle takdir olunan matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, kazancın değer artış kazancı olduğu kabul edilmek suretiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri, E. 2003/233, K. 2003/414, T. 14/11/2003)
Sonuç
Ticari ya da serbest meslek faaliyetinin oluştuğuna dair önemli bir gösterge olduğundan devamlılık unsurunun mükelleflerce tam olarak bilinmesi vergilemenin sağlıklı olması açısından önemli bir gereksinimdir. Nitekim vergi mevzuatının doğru bir şekilde uygulanması açısından mutad olan ve devamlılık arz eden faaliyetler ile devamlılık arz etmeyenlerin birbirinden ayrılması ve farklı değerlendirilmesi gerekmektedir. Mali idare ve yargının konuya yaklaşımı büyük oranda birbirine paralel olup bir işlemin aynı vergi döneminde ya da birbirini takip eden dönemlerde birden çok kez tekrarı devamlılık unsurunun oluşması için yeterli görülmektedir.a
