Şirketin Bordrolu Personelinin Aracını Kiralaması
Dr.Murat CEYHAN
SMMM
murat.ceyhan@bilgeadam.com
Giriş
Sermaye şirketleri üst düzey personellerine çeşitli haklar sağlamaktadır. İnsan kaynakları paketi olarak da nitelenen bu olanakların içerisinde araç tahsisi de yer alabilmektedir. Alışılmış uygulama, şirketin filo hizmeti veren başka bir firmadan araç kiralaması veya kendi aktifinde bulunan aracı personelinin kullanımına sunmasıdır. Özellikle ekonomik kriz dönemlerinde tercih edilen ve son dönemde sıkça rastlanılan uygulamalardan bir tanesi de, personele ait aracın şirket tarafından kiralanarak maliyetin azaltılması ve ödeme esnekliğinin yaratılmasıdır. Zira filo şirketleri çoğu zaman finansal kiralama ile edindikleri araçları 3. kişilere kiraladıklarından, ödemelerde meydana gelecek en ufak gecikmede vade farkı faturasını firmalara yansıtmak durumunda kalmaktadırlar. Uygulama sadece yönetim kadrosunu değil, bazı durumlarda yaptığı iş gereği araç kullanmak durumunda olan orta düzey personeli de kapsayabilmektedir. Bu makalemizde, sermaye şirketlerinin çalışanlarına ait araçları kiralaması uygulamasının vergi mevzuatı karşısındaki durumunu anlatmaya çalışacağız.
Gelir Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesi uyarınca gerçek bir kişinin sahibi olduğu aracı, çalıştığı şirkete ya da Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde sayılan başka bir kuruma kiralaması durumunda elde edeceği kazancın türü gayrimenkul sermaye iradıdır. G.V.K.’nun ilgili 70. maddesinin ilk satırında “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:” denilmiş 8. bendinde ise “Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri” ifade edilerek bahse konu araçların kiralaya verilmesinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde ise “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin 5-a bendinde ise 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 stopaj yapılacağı belirtilmiştir.
Buna göre limited ya da anonim şirketin, personelinden veya başka bir gerçek kişiden otomobilini kiralaması durumunda bahse konu kişi gayrimenkul sermaye iradı elde edecektir ve şirket kendisine yaptığı ödemelerden %20 tevkifat yapacaktır.
Vergi tevkifatı, 94’üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır (G.V.K. Mad.96). Örnek ile açıklamak gerekirse; personel ile araç kiralama anlaşması yapan şirket aylık net 1.000 TL üzerinden anlaşmış ise bu rakamı brütleştirerek 1.250 TL rakamına ulaşacak ve 250 TL’ lik kesinti yapacaktır.
Yapılan kesintiler, anonim veya limited şirketin muhtasar beyannamesine 041 kodu ile konu olacaktır. Zira Gelir Vergisi Kanunu’nun 98 inci maddesine göre, 94’üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Aracını şirkete kiralayan personele ya da personel olmayan gerçek kişiye yapılan ödemelerin brüt rakamları ile araca ilişkin mükellef kurum tarafından karşılanan bütün masraflar (benzin, kasko, trafik sigortası, bakım, yıkama, vb.) firma tarafından gider yazılabilecektir. Zira Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin b fıkrasına göre; safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 5. fıkrası ise kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin vergi matrahının tespitinde indirime izin vermektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması ve masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunmasıdır. Ödenen gayrimenkul sermaye iradı rakamı emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir. Nitelim Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinin 1. fıkrasında “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” hükmü yer almaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder (K.V.K. Mad.13/3). Bu ilkeye aykırı davranışlar sonucunda yapılan ödemeler kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez (K.V.K. Mad.11/1-c). Dolayısıyla limited ya da anonim şirket gerçek kişilerden yapmış olduğu araç kiralamalarında, kira bedelini gider yazmak istiyorsa, tespit edeceği bedelin emsallere uygun olmasına özen göstermelidir. Zira Gelir Vergisi Kanunu’nun Emsal Kira Bedeli Esası’nı düzenleyen 73 üncü maddesine göre bina ve arazi dışındaki mal ile haklarda emsal kira bedeli bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur ve kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri de emsal kira bedelinden düşük olamaz. Burada kanun koyucu vergi matrahının muvazaalı işlemler ile aşınmasını engellemek istemiştir yoksa V.U.K.’nun 3 üncü maddesi dikkate alındığında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla muvazaalı olmayan ancak emsal bedelinin altında tespit edilen kira tutarlarının gider yazılabileceği tabidir. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu unutulmamalıdır (V.U.K. Mad.3).
Kiracı şirket açısından araca ilişkin olarak yazılabilecek giderlerin bir istisnası motorlu taşıtlar vergisidir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14 üncü maddesi uyarınca söz konusu araçlar için ödenen motorlu taşıtlar vergisi ve buna bağlı gecikme zamları ile cezaları gelir ve kurumlar vergisinin matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.
Aracını kiralayan gerçek kişi açısından konuya yaklaşmak gerekirse, bu kişi bahse konu kiralamayı ticari bir organizasyon şeklinde yapmıyorsa, devamlılık unsuru ve mutad faaliyet söz konusu değilse yıl içerisinde yapması gereken herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Vergi sorumlusu olarak gerekli işlemler yukarıda açıklandığı üzere kiracı şirket tarafından yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 ncı maddesi uyarınca, gerçek kişinin bir yıl içerisinde elde ettiği tevkifata tabi tutulan kazançların toplam brüt tutarı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir dilimini aşmıyorsa, söz konusu şahsın elde ettiği gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermeyecektir, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. 2009 ve 2010 yılı gelirleri için söz konusu sınır 22.000 TL’ dir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 3. fıkrasının c bendinde, Türkiye’de yapılan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 6. maddesinde ise hizmetin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasının, işlemin Türkiye’de yapılması anlamına geldiği ifade edilmiştir. Ancak aynı Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının d bendinde, “iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri” vergiden istisna edilmiştir. Kanun maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, sağlıklı vergi uygulaması açısından mükelleflerin istisna hükmünde adı geçen “gayrimenkul” kavramından ne anlaması gerektiğinin önemi ortaya çıkmaktadır. Bu aşamada, konuyla ilgili olarak 1 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’ni incelemek faydalı olacaktır. Bu çerçevede, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Başka bir deyişle, K.D.V.K.’nun 17/4-d hükmünde yer alan istisna, personelin aracını kiralayan sermaye şirketlerini kapsamamaktadır ve bahse konu işlem KDV’ye tabi olacaktır. Zira istisna hükmü yalnızca G.V.K. Mad.70’de sayılan unsurlardan 1-4 arasında olanları içermekte, 5-8 sayılı bentlerde sayılan unsurları içermemektedir.
Bu durumda KDV’nin mükellefi Kanunun 8 inci maddesinin 1-h hükmü uyarınca Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerdir. Bilindiği üzere mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir (K.D.V.K. Mad.9). Gerçek kişilerin KDV’ye tabi işlemleri çerçevesinde vergilendirilmeleri ile ilgili hususlara 30 seri numaralı K.D.V.K.G.T. ile değinilmiş ve konuya ilişkin esaslar açıklanmıştır. Bu bağlamda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa da dahi katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
b) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabiidir. Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisinin diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
Özetlemek gerekirse, sermaye şirketinin personelin aracını kiralaması halinde (ya da başka bir gerçek kişinin) bu işleme KDV uygulayacak, uygulanan katma değer vergisi 2 numaralı KDV beyannamesine konu edilecek ve 1 numaralı KDV beyannamesinde indirime konu edilecektir. Konuya ilişkin açıklamalar 49 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’nde yapılmıştır. Buna göre; Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddeleri gereğince, mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilmektedirler. Aynı Kanunun 9. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin, 2 no.lu katma değer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re’sen tarh edilmesi halinde de tarh edilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. İndirim, ikmalen veya re’sen tarh edilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, 1 numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır.
Bu noktada mali mevzuat açısından tedvine ilişkin bir eleştirimizi paylaşmak istiyoruz. Bilindiği üzere gemiler ve diğer taşıtlar (örneğin binek otomobil) V.U.K. Mad. 269 uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen varlıklardır ve 269. maddenin bizatihi başlığı “gayrimenkuller” dir. Bununla birlikte 31 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’de “Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dâhil olmamaları şartıyla, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre vergiden müstesnadır. Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir” hükmü yer almakta ve bu husus uygulamada duraksamalara yol açmaktadır. Mali idarenin konuya ilişkin bir açıklama yapmasının faydalı olacağını düşünüyoruz. Kişisel görüşümüz ve hakim uygulama mükelleflerin sorumlu sıfatıyla KDV uygulaması yönündedir ancak hukuki&mali kavramların net ve berrak olarak ifade edilmesi, farklı kaynakların birbiri ile uyumlu olması adına yukarıda işaret ettiğimiz hususun giderilmesi yönünde fikrimizi ifade etmek istiyoruz.
Sonuç
Sermaye şirketlerinin personelinden ya da başka gerçek kişilerden kiralamış olduğu araçlara ilişkin olarak vergilemenin esasları makalemizde detaylı olarak açıklanmaya çalışılmış, gelir vergisi ve katma değer vergisi uygulaması üzerinde durulmuştur. Ayrıca şirketin kurumlar vergisi kanunu açısından gider yazabilmesinin unsurları ele alınmıştır. Özetlemek gerekirse; ilgili gerçek kişinin elde etmiş olduğu gelirin türü gayrimenkul sermaye iradıdır ve ödemeyi yapan şirketin muhtasar beyannameye konu etmesi gereken stopaj zorunluluğu bulunmaktadır. Elde edilen brüt gelirin 2010 yılı için yıllık 18.000 TL’ yi aşmaması halinde, aracını kiralayan kişi açısından bahse konu tevkifat nihai vergileme olacaktır. Söz konusu kiralama genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabi olduğundan, mükellef şirket açısından sorumlu sıfatıyla KDV uygulaması gerekmektedir. Son olarak şirketin gerçek kişi ile kiralama sözleşmesi yapması halinde, bahse konu sözleşmenin genel esaslar çerçevesinde damga vergisine konu olacağı tabidir. Bu durumda ticari hayatın olağan akışındaki normal şartlar altında nüsha başına %0825 oranında damga vergisi hesaplanması gerekecektir.