İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi
Süleyman TURAN
Yeminli Mali Müşavirn
suleymanturan41@hotmail.com
I-GİRİŞ:
3065 sayılı KDV Kanunun 1/1. maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu, 6. maddesinde de; işlemlerin Türkiye’de yapılmasının,
* Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını,
* Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,
29/1. maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak;
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri,
maddesinde ise;
a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV,
b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV,
c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV,
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Ancak, indirilemeyen katma değer vergisi, aynı Kanunun 58. maddesi hükmü gereğince gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.
İndirim konusu yapılamayan katma değer vergisi ile ilgili olarak muhtelif tarihlerde yayımlanan KDV Genel Tebliğleri ve Sirkülerinde gerekli düzenlemeler yapılmış olup, son olarak 05.12.2009 tarihinde yayımlanan 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile, 23.06.2010 tarihinde yayımlanan KDV-57/2010-5 Sayılı KDV Sirkülerinde uygulamaya yönelik açıklamalar yapılmıştır.
Bu yazımızda, son yapılan bu düzenlemeler çerçevesinde indirilemeyecek katma değer vergisi konusu açıklanmaya çalışılacaktır.
II- İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİSİ:
Katma değer vergisi, esas itibariyle vergi indirimi esasına dayanan bir vergilendirme şekli olmasına rağmen, uygulamada bazı hallerde vergi indirimine imkan tanınmamaktadır. Bunlar, önceki bölümde değinildiği üzere, KDV Kanunun 30. maddesinde 4 bent halinde sayılan işlemlerdir.
Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, indirilemeyecek katma değer vergisi, son durum itibariyle ve örneklerle birlikte aşağıda açıklanmıştır.
Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV:
KDV Kanunun 30/a maddesine göre, katma değer vergisine tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Bu hükme göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayacak olan vergiler aşağıdaki gibidir.
a) Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV:
KDV Kanunun 1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 6. maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Buna göre, katma değer vergisinde indirim hakkı, mükellefiyete bağlı bir hak olduğundan, mükellef olmayanların ya da mükellef olmakla beraber, mükellefiyeti ile ilgisi bulunmayan faaliyetleri ile ilgili mal ve hizmet alımları nedeniyle ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması gerekir.
Örneğin;
* Yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,
* Türkiye’ de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurt dışında satışı,
* Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurt dışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,
* Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurt dışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,
* Türkiye’ de mükellef olan avukatın yurt dışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi,
* Türk inşaat firmasının yurt dışında otoyol inşaatı yapması,
*Türkiye’ de mukim bir inşaat firmasının yurt dışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye’de mukim başka bir firma tarafından yurt dışında yapılması
gibi işlemler, yukarıda açıklanan Kanun maddesi hükmü gereğince katma değer vergisine tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye’de katma değer vergisi ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır.
Öte yandan, bu işlemler katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle katma değer vergisinin iade olarak talep edilmesi de mümkün değildir.
b) Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV:
KDV Kanunun 30/a maddesinde, vergiden istisna edilmiş teslim ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, teslim ve ifası katma değer vergisinden istisna edilmiş işlemlerle ilgili olarak alış ve gider belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin indirimi söz konusu değildir.
Ayrıca, başlangıçta indirilebilecek nitelikte olan katma değer vergisi, daha sonra vergiye tabi malların kısmi istisna kapsamındaki işlemlerde kullanılması veya satın alınan malların zayi olması gibi nedenlerden dolayı indirilemeyecek vergi durumuna gelebilmektedir. Sayılan nedenlerden dolayı indirilemeyecek duruma gelen verginin, ilgili vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.
Bilindiği gibi, KDV uygulamasında yüklenilen verginin indirimi ve iadesi yönünden istisnalar,
* Yüklenilen vergilerin indirim ve iadesine imkan sağlayan tam istisnalar,
* Sadece indirdim hakkı tanınan kısmi istisnalar,
* İndirim ve iade hakkı tanınmayan kısmi istisnalar olmak üzere 3 gruba ayrılmaktadır.
İndirilemeyecek katma değer vergisi, esas itibariyle indirim hakkı verilmeyen kısmi istisnalar kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgilidir.
Aşağıda belirtilen istisna işlemleri dışında kalan vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Yüklenilen vergilerin indirimine imkan tanınan istisna işlemleri, ilgili Kanun maddeleri itibariyle aşağıdaki gibidir.
* Mal ve hizmet ihracatı, (Md-11)
* Araçlar, Petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna, (Md-13)
* Transit taşımacılık istisnası, (Md-14)
* Diplomatik istisnalar, (Md-15)
* Özürlülerin kullanımına ilişkin araç-gereç ve özel bilgisayar programları, (Md-17/4-s)
* Gelir Vergisi Kanunun 81. maddesinde (vergilendirilmeyecek diğer kazanç ve iratlar) belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri, (Md-17/4-c)
* İştirak hisseleri ve taşınmaz satış istisnası, (Md-17/4-r)
* Tarım ürünleri lisanslı depoculuk ürün senetlerin teslim istisnası, (Md-17/4-t)
* Özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin teslim ve kiralanması istisnası, (Geçici Md-12)
* Eğitim amacıyla bağışlanacak bilgisayar, donanım ve yazılım teslimleri istisnası, (Geçici Md-23)
Sayılan istisnalar dışında kalan vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Örneğin;
* Kanunun 17/1. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
* Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
* Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin katma değer vergisinden müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
* Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi, ürettikleri yazılımı Türkiye’de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde KDV Kanunun 11 ve 12. maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32. maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.
* 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergisini indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.
* Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi katma değer vergisinden istisna olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler de indirim konusu yapılamaz.
Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV:
KDV Kanunun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların, bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
23 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin I. bölümünde; indirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
Bu hüküm ile, işletmeye ait binek otomobillerinin katma değer vergisi, özel otomobillerin muvazaalı şekilde işletmeye sokulmasını önlemek amacıyla indirim dışında tutulmuştur. İşletmeye ait olma, işletmenin aktifine kayıtlı ve envanterine dahil olmayı ifade etmektedir. Binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesinden kastedilen husus ise, binek otomobilin fiilen iktisadi bir işletme oluşturmasıdır. (binek otomobili kiralama işletmeleri, sürücü kursları ve taksi işletmeciliği gibi,)
87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi “çok amaçlı araçları” kapsamaktadır.
KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.
Buna göre, 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir. Bu durumda, jip ve 4/4 olarak adlandırılan insan taşımaya mahsus arazi taşıtları da binek otomobili kapsamında bulunmaktadır.
Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen katma değer vergisi, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.
Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen katma değer vergisi, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirim konusu yapılabilecektir.
Ayrıca, binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Örneğin;
* Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
* A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen katma değer vergisini indirim konusu yapması mümkün değildir.
* Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan katma değer vergisi ise, dönüşüm işleminin yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV beyannamesinde “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
Kiralanan veya işletmeye dahil bulunan ve işte kullanılan taşıtların tamir, bakım, onarım, yakıt vb. giderlerine ait katma değer vergisi, genel esaslar çerçevesinde indirilebilmektedir. Buna göre, işletme aktifine kayıtlı olmayan veya kiralama yoluyla da edinilmeyen özel binek otomobillerinin giderlerine ait katma değer vergisi, söz konusu otomobiller şirket işlerinde kullanılsa dahi indirim konusu yapılamayacağı gibi, gider olarak da dikkate alınamaz.
Zayi Olan Mallara Ait KDV:
Katma değer vergisi sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Öte yandan, Kanunun aynı bent hükmünde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.
Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.
Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
a) Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar:
KDV Kanunun 30/c maddesinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.
Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği ile ilgili olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği; KDV Kanunun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
Bu çerçevede;
* İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
* Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
* Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
* Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
– Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen katma değer vergileri indirim konusu yapılamayacaktır.
b) Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar:
Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.
Örneğin;
* Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
*Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.
c) Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar:
Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlanmakta olup, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Örneğin;
* Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki oluşan kayıplar,
* Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
* Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,
* Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.
d) İmalat Artıkları:
Fabrika veya imalathanelerde, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi, KDV Kanunun 17/4-g maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
İmalata bağlı olarak ortaya çıkan fire ve artıkların üretimi söz konusu olmayıp, imalat işinde işletmenin iradesi dışında kendiliğinden meydana gelmektedir. Bu itibarla, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemekte ve bunlar için ayrıca yüklenilen katma değer vergisi de söz konusu olmamaktadır.
İmalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olması ve bu istisnanın indirime imkan vermeyen kısmi istisna niteliğinde bulunması nedeniyle Gelir İdaresi daha önce, KDV Kanunun 30/a maddesi gereğince, söz konusu imalat atıkları için teslimin yapıldığı dönemde yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanarak ilave edilecek KDV olarak düzeltilmesi görüşündeydi.
Ancak, 31.12.2005 tarihinde yayımlanan 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde; imalat artıkları için yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanarak teslim edildikleri dönemde ilave edilecek KDV olarak alınmak suretiyle düzeltme yapılmasına gerek bulunmadığı şeklinde açıklama yapılmıştır.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV:
KDV Kanunun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.
Mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan kanunen kabul edilmeyen giderler, Gelir Vergisi Kanunun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanunun 15. maddelerinde sayılmıştır.
Bu hükmün uygulanmasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:
* Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
* Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının işyeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden taşınmaz nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin de sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.
* Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
* Tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına yönelik ilan ve reklam giderlerinin tamamı, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi niteliğinde bulunan teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının aynen aldıkları sair değerler, kanunen kabul edilmeyen gider kapsamındadır. Ancak, bu çekişler için KDV Kanunun 3/a maddesi hükmü uyarınca teslim sayılan hal kapsamında emsal bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu malların imalı veya alımında ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.
Ayrıca, elektrik, su, telefon ve doğalgaz bedellerinin geç ödenmesinden dolayı tahakkuk ettirilen gecikme bedeline bağlı olarak ödenen katma değer vergisi, söz konusu gecikme bedelinin ticari akitlerden doğan, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye dayandığından ve 6183 sayılı Kanun kapsamında olmadığından kanunen kabul edilen gider kapsamında indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
III-SONUÇ:
KDV Kanunun 29/1. maddesine göre, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan veya ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergileri indirilebilmektedir.
Ancak, Kanunun 30. maddesi kapsamına giren ve yazımızın yukarıdaki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklanan durumlara ilişkin yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. İndirilemeyen bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek katma değer vergisi koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen katma değer vergisinin daha önceki dönemlerde indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR:
– KDV Kanunu, Genel Tebliğler ve Sirküleri
– KDV Kanunu ve Uygulaması, 5. Baskı Prof. Dr. Şükrü KIZILOT