Birden Fazla Gayrimenkul Satışının Vergilendirilmesi
Fuat SÜTCÜ
Gelir Uzmanı
fuatsutcu@hotmail.com
1-Giriş
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında vergilendirmede izlenecek yol açısından, gayrimenkul ya da gayrimenkullerin ediniminin ivazlı olup olmadığı, edinim tarihi, satış tarihi ve satış adedi önem taşımaktadır. Bu hususlar idare açısından öncelikle vergilendirmenin söz konusu olup olmayacağı, vergilendirilmesi gereken bir işlem bulunması durumunda ise, bu işlemin nitelik itibarı ile ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı mı olarak vergilendirileceğinin tespitinde belirleyici unsurlar olarak karşımıza çıkmaktadır.
Gayrimenkul satışı gerçekleştiren kişilerce konu hakkında yeterli bilgiye sahip olunmaması nedeniyle vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle, vergi dairelerince yapılan tespitler doğrultusunda mükellefler cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kalabilmektedirler.
Bu açıklamalar ışığında, gayrimenkul satışları ile ilgili vergilendirmeye yön verecek hususlara ilişkin Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir.
2- Yasal Düzenleme
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin 2’inci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un “Değer Artışı Kazançları” başlıklı Mükerrer 80’inci maddesinde ise; (01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere) “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
“…
- İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl (01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere beş yıl) içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
…”
hükmü yer almıştır.
3- Konuya İlişkin Değerlendirme
Ticari faaliyet emek- sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, satış işleminde çokluk (devamlılık) olup olmadığına bakılması gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 15.06.2000 tarih ve 201/29172 sayılı özelgesinde; Gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği belirtilerek, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesine göre “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekeceği belirtilmiş olup, çoklu satış kavramının sınırları çizilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı’nca yayınlamış olan ve Gelir İdaresi Başkanlığı resmi internet sitesinde erişimi mümkün olan, Ekim 2008 tarihli 70 yayın numaralı “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Sorumluluklar” isimli vergi rehberinde de “Ticari bir organizasyon içerisinde yapılan satışlar, tek bir satış gerçekleştirilmiş dahi olsa, ticari kazanç olarak değerlendirilecek, ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla satış yapılmış ise (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım-satım işlemlerinin ticari kazanç kapsamında; şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinin ise değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Söz konusu vergi rehberinde yer alan “şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması” amacı ile gerçekleştirilen satışların değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi yönündeki açıklamada, şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması kavramının mükellef tarafından farklı, vergi idaresince farklı değerlendirilmesi mümkün olup, ihtilafa engel olacak açıklayıcı bir düzenlemeye konunun taraflarınca ihtiyaç duyulmaktadır.
4- Vergilendirilmeyecek Gayrimenkul Satışları
Miras yoluyla (ivazsız) iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve nitelikleri değiştirilmeksizin, çoklu ya da tek seferde satışı sonucu elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.
Miras yoluyla (ivazsız) intikal eden gayrimenkullerin daha sonra şekli, niteliği gibi unsurlarının değiştirilmesi halinde “ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul” kapsamında değerlendirilmesi söz konusu olmayacaktır. Bu durumda ivazsız olarak iktisap edilen ancak sonradan niteliği değiştirilen gayrimenkul ya da gayrimenkullerin satılması halinde durumun ticari kazanç ya da değer artış kazancı doğrultusunda değerlendirilmesi gerekecektir.
Gayrimenkul satışlarında çokluk (devamlılık) bulunmayan ve bir ivaz karşılığı olmak üzere 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilip 4 yıl ya da 01.01.2007 tarihinden itibaren iktisap edilip 5 yıl süre ile elde tutulan gayrimenkullerin elden çıkarılması sonucu doğacak kazançlar da vergilendirilmeyecektir.
Örnek :
Ticari kazanç ve değer artışı kazancının tespitine yönelik bir örnek ile konuyu açıklayacak olursak;
| Edinim Biçimi | Edinim Tarihi | Türü | Satış Tarihi |
| Miras | 01.01.2000 | Konut | 01.06.2008 |
| Satınalma | 01.02.2000 | Konut | 01.08.2008 |
| Miras | 01.09.2003 | İşyeri | 01.02.2009 |
| Satınalma | 01.07.2004 | Konut | 01.05.2009 |
Miras yoluyla (ivazsız) edinilmiş gayrimenkullerin (nitelik ve türü değiştirilmeksizin) 2008 ve 2009 yıllarında satışı değer artış kazancı ya da ticari kazanç niteliğinde olmamakla birlikte, bu gayrimenkullerin satışı devamlılık unsurunun tespitinde de diğer satışlarla birlikte dikkate alınmayacaktır.
2008 yılında satışı yapılan konut 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilip 4 yıldan fazla süreyle elde tutulduğundan, satış sonucu elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak değerlendirilip, vergilendirme dışında bırakılması gerekmektedir.
2009 yılında gerçekleştirilen konut satışı bir önceki yılda gerçekleştirilen değer artış kazancı ile birlikte değerlendirilerek satış işleminde devamlılık gerçekleşmiş olduğundan ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesisi gerekecektir.
Mükellef tarafından 2009 yılında gerçekleştirilen satış sonucu kâr elde edilmemiş olması genel esaslar doğrultusunda ticari kazanç mükellefiyetinin tesisine engel teşkil etmeyecektir.
5- Sonuç
Günümüz koşullarında gayrimenkul piyasası işlem hacminin sürekli arttığı göz önüne alındığında Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan gayrimenkul satışlarına ilişkin düzenlemelerin mükelleflerin de vergi idaresinin de ihtiyaçlarına cevap vermekden uzak olduğu görülmekdedir.
Gelir Vergisi Kanununda yer alan gayrimenkul satışlarının vergilendirilme sürecine yönelik düzenlemelerin açık ve mükelleflerce kolay uyum sağlanabilir olmaması vergi kaybına neden olmakla birlikte, vergi dairelerince yapılan tespitler doğrultusunda gerçekleşen tarhiyatlar mükellefler ile vergi daireleri arasında ihtilafa neden olmaktadır. Mevcut düzenlemelerin vergi rehberleri ve özelgeler ile uygulamaya yön verilmesine gerek duyulmayacak biçimde mükelleflerce daha anlaşılır ve kolay uyum sağlanabilir şekilde güncellenmesine ihtiyaç duyulmaktadır.