Geri Gelen Eşyada Vergilendirme
Sezai KAYA
Gümrük Kontrolörü
kayasezai@mynet.com
Gümrük Yönetmeliği’nin 446. maddesine göre ihraç edilen eşya;
a) Gönderildiği ülkede yürürlükte olan mevzuat nedeniyle serbest dolaşıma girememesi veya kullanıma arz edilmemesi,
b) Kusurlu olması veya sözleşme hükümlerine uygun olmaması nedenleriyle alıcısı tarafından kabul edilmemesi,
c) İhracatçının elinde olmayan sebeplerle amaçlanan kullanıma girememesi nedenleriyle geri gelebilir.
İhracatçının elinde olmayan sebepler Yönetmeliğin bahse konu maddesinde aşağıdaki şekilde ele alınmıştır.
1- Gönderilen kişiye teslim edilmeden önce, eşyanın tabiatından ileri gelen veya nakliye sırasında meydana gelen hasarlar yüzünden Türkiye Gümrük Bölgesi’ne geri gönderilmesi,
2- Tüketilmek veya satılmak amacıyla yurt dışındaki sergi ve fuarlara gönderilen ancak, tüketilmeden veya satılmadan eşyanın geri gelmesi,
3- Alıcının fiziksel bir engeli veya yasal bir engel nedeniyle eşyanın alıcısına teslim edilememesi,
4- Tabiî afetler, tehlikeli ve salgın hastalıklar, büyük yangınlar, radyasyon ve hava kirliliği gibi önemli nitelikteki kimyasal ve teknolojik olaylar ile büyük nüfus hareketleri gibi kriz halleri veya siyasi ya da sosyal durumlarda meydana gelen ani ve beklenmeyen değişiklikler yüzünden eşyanın alıcısına teslim edilememesi veya ihracına ilişkin sözleşmede belirtilen tarihten sonra teslim edilmesi,
5- Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülkelere gönderilen sebze ve meyvelerin piyasa kuralları gereği gönderildiği ülkede satılamaması.
İhraç edilen eşyaların bu gibi haller nedeniyle geri gelmesi halinde durumun, Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki alıcıdan veya Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki yetkili kurumlardan alınacak belgelerle gümrük idaresine ispatı gerekir.
4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 168. maddesinde serbest dolaşımda bulunan eşyanın, Türkiye Gümrük Bölgesi’nden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildikten sonra üç yıl içinde yeniden serbest dolaşıma girmesi halinde, beyan sahibinin talebi üzerine ithalat vergilerinden muaf tutulacağı belirtilmektedir.
İthalat vergilerinden muafiyet;
a) Aynen ihraç edildiği durumda olması hali hariç, hariçte işleme rejimi çerçevesinde Türkiye Gümrük Bölgesi’nden ihraç edilen eşyaya,
b) İhracı, bir dış ticaret önlemine konu olan eşyaya,
Tanınmamaktadır.
Kanun’un 169. maddesine göre de, ithalat vergilerinden muafiyet, geri gelen eşyanın ihracı sırasındaki ayniyeti değişmeden yeniden ithali halinde tanınır. 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Bakanlar Kurulu Kararının (Sayı:2009/15481) 113. maddesine göre ise, aşağıdaki durumlardan birine uygun olarak geri gelen eşya ayniyeti değişmeden yeniden ithal edilen eşya olarak kabul edilerek ithalat vergilerinden muaf tutulacaktır.
a) Türkiye Gümrük Bölgesi’nden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildikten sonra sadece görünümü ile ilgili bakımın sürdürülmesi için gerekli işleme tabi tutulmuş eşya ithalat vergilerinden muaftır.
b) Türkiye Gümrük Bölgesi’nden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildikten sonra, sadece görünüşü ile ilgili bakımın sürdürülmesi için gerekli işleme tabi tutulduğu halde, amaçlanan kullanıma uygun olmadığı ya da kusurlu olduğu saptanmakla birlikte, bu tür bir bakım veya kontrol sadece eşyayı iyi durumda tutmak veya tamir etmek için yapılmışsa veya amaçlanan kullanım için uygun olmadığı ancak bu tür bir bakım veya kontrol işleminden sonra ortaya çıkmışsa, eşya için gümrük vergileri aranmaz. Şu kadar ki, bakım veya kontrol işlemine tabi tutulması sonucunda eşyanın bünyesi ve niteliğinin değiştiği durumlarda vergi yükümlülüğü doğacak olup ithalat vergileri tahsil olunacaktır.
Ancak, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında mücbir sebeplerle eşyayı iyi durumda tutmak için tamir veya bakım işlemine tabi tutmak zorunluluğunun doğduğu durumlarda, gümrük idarelerine yeterli bilgi ve belgeler ibraz edilmek suretiyle bu durumun tevsiki halinde ithalat vergileri aranmaz. Bu durumda, geri gelen eşyanın kıymeti, Türkiye Gümrük Bölgesi’nden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildiği tarihteki kıymetinden daha yüksek olmamalıdır.
4458 Sayılı Gümrük Kanunu’na bağlı Gümrük Yönetmeliği’nin 451. maddesinde ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma girebilmesi için ihracat nedeniyle yararlanılan hak ve menfaat varsa bunların iade edildiğini gösteren belgenin beyannameye eklenmesi gerektiği, ihracat nedeniyle katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi iadesinden veya istisnasından yararlanan eşyanın katma değer vergisinin ve özel tüketim vergisinin tahsil edileceği belirtilmektedir.
Aynı şekilde,
– 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesinin parantez içi hükmünde de, ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, daha sonra geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesinin veya bu miktar kadar teminat gösterilmesinin şart olduğu,
– 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7/6. maddesinin parantez içi hükmünde de geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından veya tecil-terkin uygulamasından faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesinin veya bu miktar kadar teminat gösterilmesinin şart olduğu,
Hükmedilmektedir.
Bu hükümler çerçevesinde, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 26.06.2004 tarihli 2004/17 sayılı Genelgesinde de belirtildiği gibi, gümrük idareleri ihracatçı firmanın ve imalatçının vergi daireleri ile yazışma yaparak yararlanılan KDV ve ÖTV istisnasının miktarını belirleme yoluna gitmektedir.
Normal Bir İhracatta;
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ile 32. maddesi hükümlerine göre, ihraç edilen mallar için yüklenilen katma değer vergileri indirim konusu yapılmakta, indirilemeyen kısım mükellefe iade edilmektedir.
İhraç edilen eşya hazır/nihai mal olarak yurtiçindeki bir başka firmadan temin edilmişse mal için yüklenilen KDV yurtiçindeki tedarikçi firmanın faturasında hesapladığı miktardır ve bu miktarın indirim konusu yapılamayan kısmı mükellefe iade edilmektedir.
İhracatçı firma, imalatçı-ihracatçı ise yüklenilen KDV, malın üretimi dolayısıyla yapılan gider kalemleri için ödenen KDV toplamıdır ve bunun indirilemeyen kısmı mükellefe iade edilmektedir.
Yapılan yazışma sonucunda vergi daireleri iade edilen miktarı bildirmekte ve gümrük idareleri de bu miktarı tahsil ederek geri gelen eşyanın yurda girişine izin vermektedir. Öte taraftan, mükellef geri gelen mallarla ilgili olarak yüklendiği vergiyi tamamen indirim konusu yapmışsa, bu mallarla ilgili olarak ihracat istisnasından dolayı alınan bir iadeden söz edilemeyecektir. Bu gibi durumlarda gümrük idareleri de herhangi bir KDV tahsilatı yapmadan eşyanın girişine izin verecektir.
İhraç Kayıtlı Satışlarda;
İhraç kayıtlı satışlarda ise, 3065 sayılı Kanunun 11/1-c maddesi gereğince vergi, ihracatçı tarafından imalatçıya ödenmeyip, tecil ve terkin edildiğinden, geri gelen eşyanın ihracat istisnasından faydalandığı miktar, imalatçı satış bedeline göre hesaplanan (imalatçı satış faturasında hesaplanan) fakat ihracatçı tarafından ödenmeyen tutardır.
Konuyla ilgili ayrıntılı açıklama 23 ve 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde bulunmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca, ihraç edilmek şartıyla alınan malların ihracının gerçekleşmediği durumlarda tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunmaktadır. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilmektedir.
Diğer yandan ihraç kaydıyla alınarak ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine girişinde yararlanılan KDV istisnasının gümrükte tahsil edildiği, ihraç kayıtlı satışlarda yararlanılan KDV istisnasının 23 ve 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerine göre imalatçı tarafından ihracatçıya düzenlenen faturada hesaplandığı halde tahsil edilmeyen katma değer vergisi olduğu bahsedilmiştir. Bu noktada, ihraç edilen eşyanın geri gelmesi halinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde de belirtildiği gibi gecikme zammı ve tecil faizinin alınıp alınmayacağı açıklığa kavuşturulması gereken bir konudur.
Bu konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün Gümrükler Genel Müdürlüğü’ne yönelik 10449 sayılı 15.03.2004 tarihli yazısında,
Kanunun 11/1-c maddesi uyarınca fatura üzerinde hesaplandığı halde ihracatçı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi tutarının ilgili gümrük idaresine ödendiğinin ihraç kaydıyla mal teslim eden tarafından tevsiki şartıyla, döviz alım belgesi ve gecikme zammı aranmaksızın anılan madde kapsamında terkin veya iade işlemlerinin yerine getirilebileceği,
Kanun’un 11/1-c maddesi kapsamında teslim alınan ve ihracatı gerçekleştirilen malların 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 168. maddesinde belirtilen şekilde geri gelmesi halinde, Kanun’un 11/1-c maddesine göre ihracatçı tarafından ödenmeyen ancak, imalatçı tarafından hesaplanarak tecil edilen KDV’nin imalatçının bağlı olduğu vergi dairesine ödenmesi halinde tecil edilen KDV’ye tecil faizi uygulanmasına gerek bulunmadığı, tecil edilen KDV’nin imalatçı tarafından ödenmemesi halinde ihracatçı tarafından ilgili gümrük idaresine ödenmesi gerektiği,
Belirtilmektedir.
Görüldüğü gibi ihraç kaydıyla alınarak ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine girişinde yararlanılan KDV istisnasının gümrükte tahsil edilmesi esnasında gecikme zammı ve tecil faizi uygulanmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesinin parantez içi hükmü gereğince gümrük müdürlüklerine ödenecek olan ihracat istisnası tutarı vergi daireleri ile yazışma yapılarak öğrenilmektedir.
Ancak bu sürecin uzun sürmesi geri gelen eşyalar için ödenen muhtelif giderlerin (ardiye, demuraj gibi) artmasına neden olmaktadır. Bu durum, yakınmalara neden olunca Gümrükler Genel Müdürlüğü 14.07.2008 tarihli 17488 sayılı Tasarruflu Yazısı ile uygulamaya yön vermiştir.
Mezkûr yazıya göre, genel oranda KDV’ye tabi olan ve ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın KDV’si gümrükte ödenmek istenirse vergi dairesi yazısına gerek bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi çerçevesinde alınıp ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın, ihracatçı adına geri geldiği durumlarda bir sorun yaşanmamaktadır. 23 ve 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri çerçevesinde imalatçı faturasında hesaplanan fakat tahsil edilmeyen miktar gümrük idarelerince tahsil edilerek eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine girişine izin verilmektedir. Bu sayede, eşyanın imalatçıdan ihracatçıya teslimi aşaması vergilendirilmiş olmaktadır. Tebliğlerin amacı da, ihraç kayıtlı alınmış olması nedeniyle KDV zincirinin dışına çıkmış olan malın tekrar bu zincirin içine dâhil olmasını sağlamaktır.
Ancak, ihraç kayıtlı alınarak gönderildikten sonra imalatçı adına geri gelen eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesine girişinde beyannamenin kimin adına açılacağı konusunda gümrük idarelerinde sorun yaşanmıştır. Yaşanan bu sorun üzerine, Gümrükler Genel Müdürlüğü 29.09.2004 tarihli, 2004/24 sayılı Genelgesiyle uygulamaya yön vermiştir. Genelgede, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 168. maddesindeki geri gelen eşyada muafiyetin “eşyaya” tanınmış olduğu, bu kapsamdaki eşyanın; beyan sahibinin talebi üzerine ve ihracat nedeniyle faydalanılan hakların iadesi koşuluyla ithalat vergilerinden muaf tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Genelge yorumlandığında, imalatçı adına geri gelen eşyalarda, muafiyetin eşyaya tanındığı, bu nedenle imalatçı adına da giriş beyannamesi açılabileceği anlaşılmaktadır. Bu durumda, KDV ödenip ödenmeyeceğindeki belirsizlik cevaplanması gereken bir soru olarak karşımıza çıkmaktadır.
Yukarıda, 23 ve 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri çerçevesinde ihracatçı adına beyannamenin düzenlendiği durumlarda imalatçı faturasında hesaplanan fakat tahsil edilmeyen miktarın gümrük idarelerince tahsil edilerek eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine girişine izin verildiği, bu sayede, eşyanın imalatçıdan ihracatçıya teslimi aşamasının vergilendirilmiş olduğu, tebliğlerin amacının da, ihraç kayıtlı alınmış olması nedeniyle KDV zincirinin dışına çıkmış olan malın tekrar bu zincirin içine dâhil etmek olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte, imalatçının adına malın geri geldiği ve beyannamenin imalatçı adına tescil edildiği durumlarda, imalatçıdan ihracatçıya ihraç kaydıyla teslim edilen mal tekrar imalatçıya geri teslim edilmiş gibi olacaktır. Dolayısıyla, KDV zincirinin dışında kalmış bir mal teslimi söz konusu olmayacaktır. Zira, mal tekrar imalatçının mülkiyetine girecektir. Bu durumda, üzerinden KDV hesaplanması gereken herhangi bir teslimin, diğer bir anlatımla yararlanılan ve gümrük idaresine ödenmesi gereken bir KDV istisnasının varlığından söz edilemeyecektir.
Diğer bir görüş şöyle açıklanabilir: Gümrük idaresinin tecil-terkin sistemine dâhil eşyayı imalatçıya teslim etmesi durumunda, önceden akit ve zilyetliğin devri ile menkul malın mülkiyetinin ihracatçıya geçtiği göz önüne alındığında, ihracatçının imalatçıya aynı bedel üzerinden fatura düzenleyerek KDV ödemesi halinde; hem iade mekanizması son zincire kadar –gümrük idaresinin söz konusu vergiyi tahsil etmesi paralelinde- çalışmış, hem de Borçlar ve Eşya Hukuku hükümlerine uygun hareket edilmiş olacaktır.
Konuyla ilgili olarak, Danıştay 7. Dairesinin K:1918, E:798 sayılı 01.05.1995 tarihli Kararı aşağıdaki şekildedir.
“Uyuşmazlık konusu olayda ise ihracatçı firmaya yurt dışından geri gönderilen malların, ihracatçı firma tarafından vergisiz olarak imalatçı firmaya intikal ettirilmesi üzerine, 16. maddede ithalat istisnası için öngörülen şartlara uymadığından bahisle imalatçı yükümlü şirket adına düzenlenen ödeme emrinin vergi mahkemesince onandığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Oysa, yukarıda da belirtildiği gibi, 16. madde hükmü doğrudan doğruya ihracatçı firmaya hitap eden bir hüküm olup, ihracatçıya geri gelen malın ithalat istisnasından yararlanması için gerekli koşulları düzenlemektedir. Yukarıda sözü edilen kanun maddeleri ile 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümü son fıkrası hükümleri karşısında, yurt dışından iade edilen ve ihracatçı firma tarafından intikal ettirilen eşyaya ait olan ve ihracat istisnası nedeniyle tecil edilen katma değer vergisinin terkin edilmesi zorunludur.”
İhracatçı adına geri gelen ve imalatçıya intikal ettirilen mallar için Danıştay Kararında geçen “tecil edilen verginin terkin edilmesi zorunludur” ifadesi yorumlandığında, doğrudan imalatçı adına malların geri geldiği durumlarda da gümrük idaresi tarafından tahsil edilmesi gereken bir KDV istisnasının olmadığı sonucuna ulaşılacaktır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7/6. maddesinin parantez içi hükmüne göre geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından veya tecil-terkin uygulamasından faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesinin veya bu miktar kadar teminat gösterilmesinin şart olduğu belirtilmiştir. Bu hükme ilişkin ayrıntılı düzenleme 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nin “5.1.3 İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi” kısmında yer almaktadır.
Tebliğde yer alan hükümlere göre; ÖTV mükelleflerince ihracat istisnası uygulanarak ihraç edilen malların, Gümrük Kanunu hükümlerine göre geri gelmesi halinde ithalatta ÖTV uygulanmayacaktır.
Ancak, ihracatçıların ÖTV iadesinden yararlandığı ihracat işlemine konu malların veya ÖTV ödemeksizin ihraç kaydıyla satın alarak ihraç ettiği malların geri gelmesi halinde, gümrük idaresince geri gelen mallar için ithalatın yapıldığı tarih itibariyle ÖTV uygulanacaktır. Bu nedenle geri gelen mallar için gümrük idaresi, ihracatçının ÖTV iadesinden veya tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmadığını ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden tespit edecek ve buna göre işlem yapacaktır.
İhraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin olarak, ihraç kaydıyla teslimde bulunan mükellefin tecil edilen vergisi henüz terkin edilmemişse, ihracatçının ÖTV’yi gümrük idaresine ödediğinin tevsiki üzerine, vergi dairesince tecil edilen vergi gecikme zammı uygulanmaksızın terkin edilecektir.
Öte yandan, (I) sayılı listedeki malların ithali ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların motorlu araç ticareti yapanlar tarafından satılmak üzere ithali verginin konusuna girmediğinden, bu kapsamdaki malların ihracından sonra geri gelmesi halinde ÖTV uygulanmayacağı tabiidir.
8- Dâhilde İşleme Rejimi Kapsamında İhraç Edilen Eşyanın Geri Gelmesi Halinde İthalat Vergileri Karşısındaki Durumu
2006/12 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Tebliği’nin 42. maddesine göre,
(1) Dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında ihraç edilen işlem görmüş ürünün, herhangi bir sebeple belge/izin süresi içerisinde geri getirilmesi halinde, ihracat rejimi ve gümrük mevzuatı çerçevesinde ve süresi geçerli belge/izin kapsamında ihracat nedeniyle varsa yararlanılan hak ve menfaatin teminatının alındığının tevsiki kaydıyla, ilgili gümrük idaresince bu ürünün ithalatına ve ihracatına müsaade edilir. Bu durum, ihracat taahhüdünün kapatılması sırasında değerlendirilmek üzere ilgili ihracatçı birlikleri genel sekreterliğine/gümrük idaresine bildirilir.
(2) Dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında ihraç edilen ancak, belge/izin süresi sona erdikten veya ihracat taahhüdü kapatıldıktan sonra herhangi bir sebeple geri getirilen ve belge/izin sahibi firma tarafından yeniden ihraç edilecek işlem görmüş ürünün, yeni bir belge/izin kapsamında ayniyet tespiti ve ihracat nedeniyle varsa yararlanılan hak ve menfaatin teminatının alındığının tevsiki kaydıyla, ilgili gümrük idaresince ithalatına müsaade edilir.
(3) İhracat taahhüdü kapatılmış dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında ihraç edilen işlem görmüş ürünün, herhangi bir sebeple geri getirilmesi ve belge/izin sahibi firma tarafından yeniden ihracatının yapılmak istenmemesi halinde, bu durum taahhüt kapatma işleminin yeniden tekemmül ettirilmesini teminen ilgili ihracatçı birlikleri genel sekreterliğine/gümrük idaresine bildirilir. Yapılan değerlendirme sonucunda, varsa bu ürünün elde edilmesinde kullanılan eşyanın ithalatında alınmayan verginin geri alındığının ve ihracat nedeniyle yararlanılan hak ve menfaatlerin iade edildiğinin tevsiki kaydıyla, gümrük idaresince işlem görmüş ürünün ithalatına müsaade edilir.
İlk iki durumda, belge/izin süresinin devam etmesi veya işlem görmüş ürünün yeniden ihraç edilecek olması nedeniyle 3 no.lu ihtimal çerçevesinde değerlendirme yapılacak olursa; dâhilde işleme rejimi kapsamında üçüncü ülkelere ihraç edilen işlem görmüş ürünün herhangi bir sebeple geri gelmesi halinde gümrük idarelerince işlem görmüş ürünün bünyesi içerisinde yer alan serbest dolaşımda olmayan eşyanın vergilendirilmesi yoluna gidileceği, buradaki amacın da, üzerinden vergi alınmamış bir malın Türkiye Gümrük Bölgesi’nde serbest dolaşıma girişinin engellenmesi olduğu ifade edilebilir. Buna göre, işlem görmüş ürünün bünyesinde yer alan serbest dolaşımda olmayan eşyanın kıymeti üzerinden hesaplanan ithalat vergileri ile KDV’nin tahsili cihetine gidilmektedir. Ayrıca, ihracat nedeniyle KDV iadesi alınmış ise bunun da tahsil edilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, A.TR dolaşım belgesi eşliğinde Avrupa Topluluğu’na üye ülkelere veya menşe ispat belgeleri eşliğinde Avrupa Topluluğuna üye ülkelere, Pan-Avrupa Menşe Kümülâsyonuna taraf ülkelere, Pan-Avrupa-Akdeniz Menşe Kümülâsyonuna taraf ülkelere veya Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmış bir ülkeye ihraç edilmiş ve bu nedenle de telafi edici vergisi tahsil edilmiş işlem görmüş ürünlerin Türkiye Gümrük Bölgesi’ne geri geldiği durumlarda sadece KDV ve ÖTV tahsilatı yapılacaktır.
Tüm bunlara karşın, Gümrükler Genel Müdürlüğü 04.12.2009 tarihli 2009/116 sayılı Genelgesinde; dâhilde işleme rejimi kapsamında ihraç edilen eşyanın geri getirilmesi halinde, belge taahhüt hesabının kapatılıp kapatılmadığına bakılmaksızın, söz konusu eşyanın bünyesinde yer alan ithal eşyasına ilişkin vergilerin, 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 170. maddesi uyarınca eşyanın yeniden ihraç tarihindeki vergi oranı ve vergilendirme unsurları ile dâhilde işleme rejimine tabi tutulduğu ilk beyannamede kayıtlı olan GTİP ve kıymeti dikkate alınarak tahsil edilmesinin gerektiği ifade edilmektedir.
Gümrükler Genel Müdürlüğü bu uygulamanın gerekçesi olarak, 2005/8391 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Kararı’nda, dâhilde işleme rejimi kapsamında ihraç edildikten sonra geri gelen eşyaya ve bu kapsamda geri gelen eşyanın ülke içinde bırakılması ve ihracat taahhüdü kapatılırken geri gelen ve yeniden ihraç edilmeyecek eşyaya ilişkin gümrük beyannamesi yerine ilgili dâhilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan fazladan ihracatın ya da ilgili dâhilde İşleme İzin Belgesinin ihracat taahhüdüne sayılma koşullarına sahip başka bir gümrük beyannamesinin kullanılabilmesine ilişkin hükümlere yer verilmemesini göstermiştir. Ancak, kanaatimize göre 2006/12 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Tebliği’nin 42. maddesi bu konuda yeterli düzenlemeleri içermektedir.
9- Dâhilde İşleme Rejimi Kapsamında İhraç Kaydıyla Yurtiçinden Temin Edilen Girdiden Elde Edilmiş ve İhraç Edildikten Sonra Geri Gelen İşlem Görmüş Ürünün KDV Karşısındaki Durumu
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17. maddesiyle birlikte 31.12.2010 tarihine kadar dâhilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddeler tecil-terkin müessesesi işletilerek ihraç kaydıyla yurtiçinden temin edilebilmektedir.
Bu konuda düzenleme yapma yetkisinin Kanun’un Geçici 17. maddesiyle Bakanlar Kuruluna verilmiş olmasına istinaden çıkarılan 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 sayılı Kararname ile dâhilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dâhilde işleme ve geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması kararlaştırılmıştır. Maliye Bakanlığınca yayımlanan 83, 95 ve 98 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri de uygulamaya yön vermektedir.
Yurtiçinden ihraç kaydıyla alınan malların da bileşime dâhil olduğu işlenmiş ürünler ihraç edildikten sonra Türkiye Gümrük Bölgesi’ne geri gelmesi halinde (ihracat taahhüdü kapatılmış dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında ihraç edilen işlem görmüş ürünün, herhangi bir sebeple geri getirilmesi ve belge/izin sahibi firma tarafından yeniden ihracatının yapılmak istenmemesi halinde) 23 ve 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri çerçevesinde tecil-terkin sistemi çerçevesinde mal teslimi yapan firmanın vergi dairesinin tespit edilmesi ve faturada hesaplanan fakat tahsil edilmemiş olan KDV’nin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-b maddesinin parantez içi hükmü uyarınca gümrük müdürlüklerince tahsil edilmesi gerekmektedir.
Belge/izin sahibi firmanın yurtiçinden tecil-terkin sistemi kapsamında KDV ödemeden girdi teslim aldığı, bu girdinin bileşime dâhil olduğu işlem görmüş ürünlerin de tecil-terkin sistemi kapsamında ihraç kaydıyla teslim edildiği ve bilahare bu eşyanın geri geldiği durumlar olabilecektir. Bu gibi durumlarda da belge/izin sahibi firmaya yurtiçinde yapılan teslimin ve belge/izin sahibi firmanın yaptığı teslimin (yani her iki aşamanın) KDV’sinin tahsil edilmesi gerektiği açıktır.
Kaynaklar
KAYA, Sezai, Dâhilde İşleme Rejimi ve Muhasebe Kayıtları, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2011
KAYA, Sezai, Arif AYLUÇTARHAN, 250 Soruda İthalatta KDV, İstanbul Ticaret Odası Yayınları, İstanbul, 2011
Üçüncü ülke ifadesiyle, Avrupa Topluluğuna üye ülkeler, Pan-Avrupa Menşe Kümülasyonuna taraf ülkeler, Pan-Avrupa-Akdeniz Menşe Kümülasyonuna taraf ülkeler veya Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmış bir ülke dışındaki ülkeler kastedilmektedir.