Okul Kantinlerinde KDV Tevkifatı
Ersen DALGIÇ
SMMM
ersendalgic@gmail.com
I-GİRİŞ
Okul kantinleri daha evvel okul idareleri tarafından kiraya verilmekteyken KDV Tevkifatı şeklinde bir yükümlülük bulunmamaktaydı. 5072 sayılı Dernek ve Vakıfların Kamu Kurum ve Kuruluşları ile ilişkilerine Dair Kanunla dernek ve vakıfların kamu kurum ve kuruluşlarının ismini alamayacakları, bu kurum ve kuruluşların hizmet binalarında faaliyet gösteremeyecekleri ve bu kuruluşlara ait araç ve gereçleri kullanamayacakları hüküm altına alındığından Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okul ve kurumlardaki büfe, kantin ve çay ocaklarının Milli Eğitim Vakfına kiralanması uygulaması sona ermiştir.
Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasında imzalanan 15.03.2004 tarihli protokol uyarınca mülkiyeti hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okul ve kurumlardaki kantin, büfe, yemekhane, çay ocağı, açık alan, salon vb. yerler okul aile birlikleri tarafından işletilecek veya bunlar tarafından kiraya verilmek suretiyle işlettirilecektir. Okul aile birliğinin talebi üzerine okulun bulunduğu yerdeki defterdarlık veya mal müdürlüğü Devlet İhale Kanununa göre pazarlık usulü ile kiralama işlemini gerçekleştirecektir. Uygulama ile ilgili esaslar 277 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği ile açıklanmıştır. Daha sonra bu Tebliğ 300 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış olup kiralama ile ilgili esaslar halen bu tebliğ ile düzenlenmektedir.
Bu uygulama ile birlikte okul kantinlerinde KDV Tevkifatı sorunu ortaya çıkmıştır. İlk başlarda 2 nolu KDV Beyannamesi verilip verilmeyeceği tereddüt konusu olmuş olup birçok kantin İşletmesi Takdir Komisyonlarına sevk edilmiş, neticede cezalı tarhiyatlara muhatap olanlar olmuştur.
II-İDARİ DÜZENLEME
Bu konuda Mali İdare Katma Değer Vergisi Kanunu ile ilgili ikincil düzenlemeler yapmayıp; düzenlemeyi 05.08.2004 tarihli 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküleriyle yapmıştır. İlgili sirkünün okul kantincilerine KDV Tevkifatı getiren kısmı şöyledir:
“…3- Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi
Okul aile birliklerince söz konusu yerlerin kendilerince işletilmeyip üçüncü kişilere kiraya verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlardan olmaması nedeniyle bunlara yapılacak kira ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
Ayrıca, Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okul ve kurumlardaki kantin açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f bendine göre genel oranda katma değer vergisine tabidir.
Öte yandan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “F-Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması” alt başlığında ” …kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin; kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği…” açıklanmıştır.
Buna göre, söz konusu kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönem katma değer vergisinin de bahsi geçen Tebliğ’de yapılan açıklamalar doğrultusunda beyan edilmesi gerekmektedir…”
III-YARGI SÜRECİ
Ankara ilinde mukim bir kantin işletmecisi tarafından Danıştaya 11 seri numaralı Kurumlar Vergisi Sirküsünün iptal istemiyle dava açılmıştır. Danıştay 4.Dairesinde görülen davada Yüksek Mahkeme 11 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküsünün 3. Bölümünün 2,3 ve 4. Paragraflarını iptal etmiştir. (Esas:2009/248, Karar:2011/4403)
Söz konusu mahkeme kararında özetle şöyle denmiştir: “…Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan dava konusu 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküleri’nin konusu; mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler olarak belirlenmiştir. Kanunların uygulanmasını göstermek veya Kanunun açıkça öngördüğü zorunluluk gereği çıkarılan yönetmelik, tebliğ, genelge, sirküler ve benzeri nitelikteki düzenleyici işlemlerim, düzenleme konusu ve amacı çerçevesinde kurallar içermesi gerekmektedir.
Dava konusu Sirküler, okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilere kiraya verilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler yapılmak üzere çıkarılmış olup, bu Sirkülerde, mükellefiyete ilişkin kuralları, tarh ve tahakkuku, ödeme usulleri tamamen farklı kurallar içeren katma değer vergisine ilişkin olarak yukarıda belirtilen yerleri kiralayanlara yükümlülükler getirilmesi, konu unsuru yönünden hukuka uygun bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle, 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3 üncü bölümünün 2,3 ve 4 üncü paragraflarının iptaline…”
Görüldüğü üzere Danıştay sadece başvuran kişinin olayını değil Maliye Bakanlığı Sirküsünün ilgili bölümlerini iptal etmiştir. Bu durumda her kantin işletmecisi için sirkünün ilgili kısmı yürürlükte değildir.
IV-KDV KONUSUNDA ISRAR EDİLMEMELİDİR
Maliye Bakanlığı; konu, Katma Değer Vergisi ile ilgili düzenlemelerde yapılması gerekmekteyken Kurumlar Vergisi ile ilgili düzenlemelerde yapıldığından iptal edilmiştir. Hâlbuki Okul Kantinlerinin Okul Aile Birlikleri tarafından kiraya verilmesi işletme hakkının kiralaması işlemidir; bu da KDV’ye tabidir şeklinde bir görüşle konuyu tekrar düzenleyebilir. Hatta yeni düzenlemeye gerek yoktur bu konu bizatihi kanunla zaten düzenlenmiş vaziyettedir şeklinde irade ortaya koyabilir. Ancak bu şekilde bir düzenleme yapılmaması için hukuki sebepler vardır.
Katma Değer Vergisi Kanunu ile yayımlanan tüm sirkülerin toplandığı 08.08.2011 tarihli 60 sayılı sirküde kiralama işlemleri ile ilgili şu bahisler vardır:
“…KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dâhilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
KDV Kanununun 17/4-p maddesinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV’den istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Hazine kavramı içerisine 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli 1 sayılı cetvelde sayılan “Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri” girmektedir.
Buna göre, taşınmazların genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri KDV’den müstesnadır…”
Görüldüğü üzere Milli Eğitim Bakanlığına ait okul kantinlerinin mülkiyetinin tamamı Hazineye aittir. Buraların önce okul aile birliklerine tahsis edilip sonra okul kantincilerine kiraya verilmesi işin özünü değiştirmemektedir. Bu durumu işletme hakkının devri şeklinde de görmemek gerekir; keza okul aile birlikleri işletme değildir, tüzel kişilikleri yoktur, esas amaçları kâr etmek değildir. Gönüllülük esasıyla öğrencilerimize ve okullarımıza hizmet etmeye çalışmaktadırlar.
V- ŞİMDİYE KADAR YAPILAN KDV ÖDEMELERİ
Kantin işletmelerince yapılan KDV Tevkifatı ödemesi yasal dayanaktan yoksun olması halinde bundan sonra bu konuda beyanname verilmeyecektir. Peki, daha evvel beyan edilip ödenen KDV ödemelerinin durumu ne olacaktır?
3065 sayılı KDV Kanunun[3] 8/2 maddesi şöyledir:”… (3297 sayılı Kanunun 2’inci maddesiyle değişen bent) Vergiye tabi bir işlem sözkonusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 02.01.2004) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.”
23 seri nolu KDV Genel Tebliğinde[4] ise bu işlemin usul ve esasları anlatılmaktadır. İlgili tebliğin “B-Fazla Uygulanan Vergilerin İadesi” konu başlıklı bölümünde; 3065 sayılı Kanunun 8/2. maddesinde yapılan değişiklik ile vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde vergi uygulanması veya yanlışlıkla olması gerekenden daha fazla vergi hesaplanması halinde yersiz olarak uygulanan bu vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Sözü edilen 8/2. madde hükmüne göre; yersiz veya fazla hesaplanan vergilerin mükellefleri tarafından vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu şekilde fazla ödenen vergileri yüklenen kişilerin katma değer vergisi mükellefi olması halinde bu vergileri vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinden indirebilmeleri mümkün olduğundan, vergi dairesince bir iade işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
3297 Sayılı Kanunla sözü edilen 8/2. madde hükmünde yapılan değişiklik ile yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin sadece indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda imkân getirilmiştir.
Kantin işletmeleri bu vergileri indirim konusu yapmaları nedeniyle kendilerine ayrıca bir iade işlemi yapılamayacaktır. Bu tür bir iade işleminin yapılabilmesi için idari düzenlemeye ihtiyaç vardır.
VI- SONUÇ
Maliye Bakanlığı 11 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Sirküsüyle okul kantin işletmecilerine KDV Tevkifatı yükümlülüğü getirmiştir. Bu durum uygulamada tereddüt ve dirençlere sebebiyet vermiştir. Birçok kantin işletmecinin açmış olduğu davalarda kararlar kantin işletmecileri lehine olmuştur. Adeta bu kararlar müstekar hale gelmiştir.
Danıştay nezdinde açılan bir davada da 11 Seri Nolu Kurumlar Vergisiyle KDV Beyan yükümlülüğü getirilen kısımlar iptal edilmiştir.
Bu kararla, Milli Eğitime bağlı okullarda kantin işletmeciliği yapan kantinler 2 Nolu KDV Beyannamesi vermeyip, KDV ödemeyeceklerdir.
-29.01.2004 tarih ve 25361 sayılı Resmi Gazete
-20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete
-02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete
-18.07.1986 tarih ve 19168 sayılı Resmi Gazete