Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkanı
- Giriş:
İşletmelerin ortaklar cari hesabındaki borçların, işletmenin ortağına para kullandırma işlemi sonucu olabileceği gibi, uygulamada yaygın olarak aşağıda belirtilen nedenlerden de kaynaklanmaktadır.
– İşle ilgili yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen durumlar.
– Fiilen harcama yapıldığı halde belgelendirilemeyen durumlar,
– Bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması nedeniyle oluşan durumlar,
– Kambiyo mevzuatı gereği yurtdışında bırakılan ya da kalan tutarın tahsilinin gecikmesi veya imkânsız hale gelmesi v.b. nedenlerle dövizlerin değerlenmesi nedeniyle oluşan kur farkları gibi fiktif gelir yaratılmasından kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi sebebiyle oluşan durumlar,
– İşletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılandığı durumlar,
– Kâr dağıtımı prosedürüne uyulmadan kâr payı çekimleri gibi durumlar.
Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yolu ile para kullandırma ya da yukarıda sayılan nedenlerle oluşan işlemlere uygulamada sıkça rastlanmaktadır.
Sermaye şirketlerinin ortaklarına bu şekilde borç para verme işlemlerinin, belirli şartlar dahilinde kurumlar vergisi yönünden örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesi, söz konusu işlemin vergisel boyutunu ve kurumlar açısından konunun önemini daha da artırmaktadır.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2 maddesinde ilişkili kişilerle yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılacağına dair düzenlemeye de ayrıca yer verilmiştir.
Ortaklar cari hesapları (özellikle işletmeden çekilen tutarlar) yıllardır sorun yaratmıştır. Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile getirilen düzenleme ile ortaklara “borçlanma yasağı” getirilerek, uygulama tamamen olmasa bile disiplin altına alınacaktır.
- Ortaklar Cari Hesaplarının Tek Düzen Hesap Planındaki Yeri ve İşleyişi:
- Ortakların İşletmeye Olan Borçları
- Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan kısa vadeli borçlarının izlendiği hesaptır.
- Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan uzun vadeli borçlarının izlendiği hesaptır.
Ortakların işletmeye olan borçları Bilanço’nun Aktif tarafında 131 ve 231 no lu hesaplarda takip edilmektedir.
- Ortaklardan Alacaklar Hesabının borç bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeye borçlu olması anlamını taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirkete borçlu durumda bulunması, şirketin fonlarının daha başka bir anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından kullanılmış olması anlamını taşır.
- Ortaklardan Alacaklar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar;
Aynı ortak ile ilgili hesap planı içindeki bütün cari hesaplar dikkate alınarak dönem sonunda değerleme yapılmalı, sonucun borç bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 131, uzun vadeli ise 231 no.lu hesaba, sonucun alacak bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 331, uzun vadeli ise 431 no.lu hesaba alınmalıdır.
- İşletmenin Ortaklara Olan Borçları
- Ortaklara Borçlar Hesabı, pasif karakterli bir hesaptır. Bu özelliği ile 331. Ortaklara Borçlar Hesabının daima alacak bakiyesi vermesi gerekmektedir.
İşletmelerin Ortaklara olan Borçları ise Bilançonun Pasif tarafındaki 331 ve 431 no lu hesaplarda takip edilmektedir.
- Ortaklara Borçlar Hesabının alacak bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeden alacaklı olması anlamını taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirketten alacaklı durumda bulunması, şirketin kullanmakta olduğu fonların daha başka bir anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından karşılandığı anlamını taşır.
- 331. Ortaklara Borçlar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar;
Şirketlerin ortaklara borçlarının bulunması diğer bir anlatımla 331. Ortaklara Borçlar Hesabının yıl sonunda alacak bakiyesi vermesi şirketin bilançosu üzerinde yapılacak mali analiz hesaplamalarında olumsuz neticeler verebilmektedir. Yeni İhale Kanununa göre ihale makamları Dönen Değerlerin kısa vadeli borçlara oranının yüksek olmasını istemektedir. Ancak Ortaklara olan kısa vadeli borçlar şirketin kısa vadeli borçlarını yükselteceğinden bu oran genellikle (-) çıkmaktadır. Bu olumsuz durumlarla karşılaşmamak için yapılması gereken en olumlu hareket şirketlerin sermayelerinin arttırılarak ortaklar cari hesabının çalıştırılmasını önlemektir. Ayrıca yasalarımız borçların sermayeye ilavesine olanak tanımaktadır. Bu yolla da sermaye artırımına gidilmesi mümkündür.
III. Ortaklar Cari Hesaplarının Yeni Türk Ticaret Kanunu Karşısındaki Durumu:
Yeni Türk Ticaret kanunu, bir çok konuda önemli yeni düzenlemeler getirmektedir. Bunlar arasında, “Ortakların Şirkete Borçlanma Yasağı” da getirilmiş bulunmaktadır.
Bu konuda; Yeni TTK’daki düzenleme haricinde, ilişkili diğer mevzuat ve buna bağlı düzenlemeler yapılmadığı için, konu da taraflarca ciddi bir şekilde tartışılmakta ve de tepkiler almaktadır.
Yeni TTK nun birinci derece muhatabı ve uygulayıcısı, “Gümrük ve Ticaret Bakanlığı”dır. İlgili bakanlığa bağlı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nün hazırlamış olduğu “120 Soruda Yeni Türk Ticaret Kanunu” isimli “kitapçık”ında, “Borçlanma yasağına İlişkin Düzenlemeler” başlıklı bölümünde aşağıdaki sorulara cevaplar verilmiştir.
Soru : Yeni TTK’ya göre; anonim şirket pay sahiplerinin (ortakların) şirkete borçlanamayacakları, borçlanırlarsa da cezalandırılacakları doğru mu?
Cevap : Yeni TTK’da, iştirak taahhüdünden doğan borç hariç pay sahiplerinin (ortakların) şirkete borçlanması yasaklanmıştır.
İştirak taahhüdünden doğan borçtan anlaşılması gereken, gerek şirketin kuruluşunda gerekse de sermayesini artırması sırasında pay sahipleri (ortaklar) tarafından şirkete ödenmesi taahhüt edilen borçtur. Örneğin, şirket esas sermayesini 50.000 TL’den 100.000 TL’ye yükseltmiş ise ortakların sermaye artırımı nedeniyle şirkete ödemek durumunda oldukları 50.000 TL, iştirak taahhüdünden doğan borç olup bu durum yasak kapsamında bulunmamaktadır.
Eğer borç şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş ise ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulmuşsa, bu durum da borçlanma yasağının dışında kalmaktadır.
Örneğin, hazır beton üretimi yapan anonim şirketin ortaklarından Bay (A) konut üretimiyle iştigal etmektedir. Anonim şirket, 1 ton hazır betonu 5 taksitte 5.000 TL’ye satmaktadır. Bay (A)’da ortağı olduğu şirketten 1 ton hazır betonu 5 taksitte 5.000 TL’ye almış ve şirkete borçlanmıştır. Bu durum borçlanma yasağı kapsamına girmemektedir. Çünkü, Bay (A) da ortağı olduğu şirkete, diğer müşterilere uygulanan şartlardan borçlanmıştır. Ancak, Bay (A) 1 ton hazır betonu 5 taksitte 4.000 TL’ye veya 1 ton hazır betonu 5.000 TL’den almakla birlikte 8 taksitte satın alırsa bu durumlarda borçlanma yasağını ihlal etmiş olacaktır.
Yine, Bay (A)’nın herhangi bir ticari işe dayanmaksızın şirketten borç alması borçlanma yasağına aykırılık oluşturmaktadır.
Yeni TTK’da borçlanma yasağına aykırı davranan ortakların, 300 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılmaları hüküm altına alınmıştır.
Soru : Borçlanma yasağına aykırı olarak şirkete borçlanan pay sahipleri (ortakları) hakkında uygulanacak adli para cezasının Türk Lirası karşılığı ne kadardır?
Cevap : Yeni TTK’da, borçlanma yasağına aykırı davranan pay sahiplerinin (ortakların) üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’na göre, adlî para cezası, beş günden az ve kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde yediyüzotuz günden fazla olmamak üzere belirlenen tam gün sayısının, bir gün karşılığı olarak takdir edilen miktar ile çarpılması suretiyle hesaplanan meblağın hükümlü tarafından Devlet Hazinesine ödenmesi şeklinde tanımlanmıştır.
Hâkim tarafından, bir gün karşılığı olan adli para cezasının miktarı, kişinin ekonomik ve diğer şahsi halleri göz önünde bulundurularak en az yirmi ve en fazla yüz Türk Lirası olarak takdir edilecektir.
Bu durumda, söz konusu yasağın ihlal edilmesi durumunda Devlet Hazinesine ödenmesi gereken en az ceza tutarı 6.000 TL (300 gün x 20 TL), en fazla ceza tutarı da 73.000 TL (730 gün x 100 TL) olacaktır.
Soru : Borçlanma yasağı hangi tarihte uygulamaya girecektir?
Cevap : Pay sahiplerinin (ortakların) şirkete borçlanma yasağı 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren uygulamaya girecektir. Anılan tarih sonrasında borçlanma yasağına aykırı şekilde şirketten borç alan pay sahipleri cezai müeyyideye tabi olacaklardır.
Soru : 1 Temmuz 2012 öncesinde ortağı olduğu anonim şirkete, borçlanma yasağı kapsamında borcu bulunan ortaklar, bu borçlarını hangi tarihe kadar şirkete ödemek zorundadırlar?
Cevap : 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 24’üncü maddesinde; Yeni TTK’ya aykırı olarak anonim şirkete borçlu olan pay sahiplerinin bu borçlarını Yeni TTK’nın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç yıl içinde, nakdî ödeme yaparak tamamen tasfiye etmek zorunda oldukları, borcun kısmen veya tamamen başkası tarafından üstlenilmesi, borç için kambiyo senedi verilmesi, ödeme planı yapılması veya benzeri yollara başvurulmasının bu madde anlamında tasfiye sayılmayacağı, bu süre içinde tasfiye gerçekleşmemişse, bu kişiler hakkında cezai müeyyide uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Konuyu örneklersek, anonim şirket ortağı Ali Bey’in şirkete 300.000 TL borcu bulunmaktadır. Ali Bey’in bu borcunu, şirkete 1 Temmuz 2015 tarihine kadar nakit olarak ödemesi gerekmektedir. Aksi takdirde, Ali Bey cezai müeyyideyle karşılaşacaktır.
Soru : YENİ TTK’ya göre; halka açık olmayan anonim şirketlerde de ortaklara kâr payı avansı ödenebilecek mi?
Cevap : Eski TTK’ya göre, ortaklara kâr dağıtımı yapılabilmesi için, şirketin dönem sonunda kâr etmiş olması, Kanun gereği ayrılması gereken yedek akçelerin ayrılmış olması ve bu konuda da genel kurulca karar alınması gerekiyordu. Bu kurala, halka açık anonim şirketler için Sermaye Piyasası Kanunu ile istisna getirilmiş ve dönem sonunda dağıtılacak kâra mahsuben üçer aylık dönemler halinde oluşan kârların avans olarak ortaklara dağıtılabilmesine olanak tanınmıştır.
Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca sadece halka açık anonim şirketlere tanınan bu imkân Yeni TTK ile halka açık olmayan anonim şirketlere de tanınmıştır. Böylece, bu şirketlerin ortakları da dönem sonunda oluşacak kârdan paylarına düşecek tutarları, dönem sonunu beklemeden avans olarak alabileceklerdir. Kâr payı avansı ödenmesine ilişkin esaslar Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nca çıkarılacak bir tebliğle düzenlenecektir.
Kâr payı avansı ödenmesine yönelik uygulamayla esasen borçlanma yasağına istisna getirilmiştir. Çünkü, dönem içindeki faaliyetleri kârlı olan şirketler, ortaklarına dönem sonunu beklemeksizin paylarına düşecek olan kâr payının bir kısmını bölümler halinde avans olarak verebileceklerdir. Bu avans tutarı aslında ortaklara verilen bir borçtur. Avans tutarının, dönem sonunda oluşan ve dağıtılabilir kârdan fazla olması halinde ise fazlaya ilişkin tutarların, ortaklar tarafından şirkete iadesi gerekecektir.
- Sonuç ve Değerlendirme:
Uygulamada, ortaklar cari hesapları yaygın bir şekilde (usulüne uygun veya uygun olmayan şekilde) kullanılmakta olup, özellikle vergi incelemelerinde şirketler önemli problemler veya cezalar ile muhatap olmuşlardır. Vergi idaresi dışında, ortakların cari hesapları (özellikle ortağın şirkette borçlandığı 131 nolu hesap) bugüne kadar fazla tenkit konusu yapılamamış idi. Ancak; yeni TTK ile getirilen yeni düzenlemede, 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren “Ortakların Borçlanma Yasağı” ile şirketler tarafından gerekli tedbirler alınmaz ise, ciddi tartışmaların ve sorunların yaşanacağı bilinmelidir.
İşletmenin ortaklara olan borçlarında (331 nolu hesap) ise; yeni TTK bir düzenleme getirmemekle birlikte, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dışında “ortaklara borçlanma”nın da diğer mevzuatımızda uygun görülmediği de bilinmelidir. Hatta; şirketin, bir hesap dönemi içinde ortaklarına sermayenin üç katından fazla borçlanması halinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” ve “Örtülü Sermaye” kapsamında değerlendirilmektedir.
Burada, önemli olan ve herkesin cevabını almaya çalıştığı husus; “Borçlanma Yasağı” ile getirilen detayların veya uygulamanın nasıl olacağıdır. Yukarıda anlattığımız gibi, Yeni TTK daki düzenleme dışında uygulamaya yönelik henüz tebliğler çıkarılamamıştır. Ancak, ilgili Bakanlığın İç Ticaret Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan tanıtım kitapçığında konuya yönelik birkaç soru ve cevaba yazımız içerisinde yer vermiş bulunduk.
Netice olarak; getirilen yeni düzenleme bazı eleştiriler almakla birlikte bize göre doğru ve yerinde bir uygulama olacaktır. Şöyle ki; 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren şirket ortakları diledikleri gibi şirketten (yasal anlamda izah edemedikleri) borçlanma sonucu çektikleri paralardan dolayı hapis cezasına varabilecek cezalar ile karşı karşıya kalabileceklerdir.
Ancak; bir çok şirketi yakından ilgilendiren bu sorunun “kâr dağıtımı” ile de çok önemli bir ilişkisi bulunmaktadır. Şöyle ki; vergi mevzuatımıza göre dağıtılacak kârlar üzerinden %15 stopaj alınmaktadır. Bu kârlar, zamanında vergilendirilmiş “vergi sonrası kâr”lardır. Dağıtımı sonucu tekrar vergilendirilmesi (%15 stopaj) şirketleri kâr dağıtmaktan uzaklaştırmakta hatta dağıtılmış kârları kayıt altına almamaktadırlar. Diğer bir ifade ile, kâr dağıtımı yapmadan ortaklar şirketten para çekmektedirler. Bunun sonucu olarak da, ortaklar cari hesapları devamlı borç bakiyesi vermekte olup, yeni TTK ile de ortaklar şirkete borçlanmış olacaklardır.
Yeni TTK ile getirilen düzenleme; 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren bu tür (yasal anlamda izah edilemeyen) borçlanmalara yasak ve önemli cezai hükümler getirmektedir. Vergi mevzuatımızdaki bazı hükümler Yeni TTK ile ilişkilendirilmedikçe, bazı konularda (kâr dağıtım stopajı oranının yüksekliği, gider kabul edilmeyen harcamalar v.s.) önemli düzenleme veya değişiklikler yapılmadıkça “ortaklar cari hesapları” ile ilgili sorunlar devam edecektir
Yararlanılan Kaynaklar:
– Yeni Türk Ticaret Kanunu
– Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İç Ticaret genel Müdürlüğü, 120 Soruda Yeni TTK
– Tek Düzen Hesap Planı
– Ymm. Rüknettin KUMKALE, www.alomaliye.com, Ortaklar cari hesabı, 16.05.2005