Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
I-) Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması Yönünden
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Serbest Meslek Kazancının Tarifi’ başlıklı 65’inci maddesinde; Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde ise; ”Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat Gelir Vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dâhildir. Yukarda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.’ hükmüne yer verilmektedir.
Bu kazanç istisnasının uygulanabilmesi için, maddede yer alan fikri ürünlerin serbest meslek faaliyeti olarak meydana getirilmesi, dolayısıyla elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması gerekmektedir. Bunun yanı sıra, serbest meslek faaliyeti sonucu ortaya konulan çalışmaların istisna kapsamında olabilmesi için bu çalışmaların 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu uyarınca eser sayılması gerekmektedir.
Ayrıca aynı Kanunun “Arızi Kazançlar” 82’nci maddesinin 4’üncü bendinde ise; arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılatın arızi kazanç olarak vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan anılan Kanunun ”Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde; kimlerin tevkifat yapacağı açıklanmış olup, söz konusu maddenin 2’nci bendinde yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden;
a)18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17,
- b) Diğerlerinden % 20 oranında vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; kitap yazarının kendi olanaklarıyla bastırmış olduğu ve herhangi bir kitabevi ya da şirkete telif hakkı devredilmeksizin yine kişisel olanaklarıyla dağıtım ve satışını yapması halinde kitabın 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıması ve bu durumun müellif tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile söz konusu kitabın satışından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesine göre gelir vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir.
Ancak söz konusu istisna, tevkif suretiyle ödenecek vergileri kapsamadığından adı geçenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde sayılan kişi ve kurumlara satış yapması durumunda yine aynı maddenin 2’nci bendi uyarınca % 17 oranında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekir.
II-) Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması Yönünden
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesine göre ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu faaliyetlerin mutad ve sürekli bir şekilde yapılması gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir.
Buna göre, telif hakkına konu olan hususlarda devamlılık arz edecek şekilde faaliyette bulunulmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi, başka bir ifade ile aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla eser meydana getirilmemesi, şartıyla yapılacak kitap satışları katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Bu itibarla yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde kitap yazarının aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla telif hakkına konu olan eser meydana getirmemiş olması koşulu ile katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesine gerek bulunmamaktadır.
III-) Vergi Usul Kanunu Uygulaması Yönünden
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236 maddesinde: “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir” hükmü yer almaktadır. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere mesleki faaliyetlerin icrasında serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre,
– Söz konusu kitabın satışında elde edilecek kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesine göre Gelir Vergisinden müstesna tutulması halinde mükellefiyetinin açılmaması dolayısıyla Vergi Usul Kanunun da belirtilen belgeleri ve defterleri kullanmaması,
– Elde edilen gelir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanılmaması yani Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesine istinaden mükellefiyet tesisi gerektiği durumlarda Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen belgeleri ve defterleri kullanması gerekmektedir.
IV-) Öğretim üyesinin makale yazarlığı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66’ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dâhildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmü yer almıştır.
Öte yanda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde, tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanun’un 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapacaklar sayılmış olup, aynı fıkranın 2’nci bendinde ise; yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin bir numaralı fıkrasının (b) bendinde, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu açıklamalara göre; telif kazançları istisnası kapsamında kaleme alınan makalelerin, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında eser niteliği taşıdığının Kültür ve Turizm Bakanlığından alınacak yazı ile tevsik edilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmakta olup elde edilen bu gelir için ayrıca beyanname verilmeyecektir.
Ancak, yazılan makalelerin danışmanlık hizmeti niteliğinde değerlendirilmesi durumunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde belirtilen istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamakta olup, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi hükmü gereğince % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
V-) Dershanelerde çalışan öğretmenlerin hazırladığı dergi, deneme soruları
Dershanelerde kadrolu ve ücretli olarak çalılan öğretmenler ile bağımsız olarak çalışan öğretmenlerin kitap, dergi, deneme sınavı ve test soruları için yazarlara ödenecek olan telif ücretlerinin nasıl vergilendirileceği hususu ile ilgili olarak; [1]
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ‘Ücretin Tarifi’ başlıklı 61 inci maddesinde ; ‘Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez” hükmü ile ‘Serbest Meslek Kazançları ‘başlıklı 65.maddesinde; ‘Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır” hükmüne yer verilmiştir.
Yine aynı kanunun ‘Kazançlarda İstisnaları’ düzenleyen dördüncü bölümün ‘Serbest Meslek Kazançlarında’ başlıklı 18.maddesinde; Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arız’ olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur’ hükümleri yer almıştır.
Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi kanununun 94. maddesinde; ‘Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan;
- a) 18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, % 17,
- b) Diğerlerinden, % 20 hükmü yer almaktadır.
Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazanç istisnasını düzenleyen 18’nci maddesine ilişkin açıklamalar 135, 149, 201, 203 ve 204 sayılı genel tebliğlerde yapılmıştır. Buna göre tebliğlerde, söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için;
- Elde edilen gelir serbest meslek kazancı olmalıdır. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan kişinin, hizmet sözleşmesi kapsamına giren faaliyetleri 18. maddede belirtilen faaliyetlerden olsa dahi, söz konusu faaliyetlerden sağladığı gelir serbest meslek kazancı olmayıp ücret olduğundan, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
- Söz konusu serbest meslek kazancı; müellif, mütercim, heykeltıraş, ressam bestekar ve mucitler veya bu sayılanların kanuni mirasçıları tarafından elde edilmiş olmalıdır.
- Kazanç yukarıda açıklanan kişiler tarafından; Şiir, hikaye, roman, makale, röportaj, karikatür, film, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerinin gazete, dergi, radyo ve televizyonda yayınlanması; Kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmaları veya bunlar üzerinde mevcut haklarını devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları, karşılığında elde edilmiş olacaktır.
Ayrıca sözü edilen eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanun hükümlerine göre, eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gereklidir. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanunun 1. maddesine göre, eser tabiri “sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri” olarak tanımlanmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; eğitim faaliyetlerinde kullanılan kitap, dergi, deneme sınavı test sorularının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümleri kapsamında eser niteliği taşıması ve bu durumun ilgili kişi tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile hizmet sözleşmelerinde kitap, dergi, deneme sınavı test soruları yazımına yer vermeyen kadrolu ve ücretli öğretmenler ile bağımlı olarak çalışmayan yazarlara ödenecek telif ücretleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 2/a bendine göre, % 17 oranında stopaj yapılması gerekmektedir.
Ancak söz konusu işlerin yazılı veya sözlü hizmet sözleşmesi ile belirli bir işverene (iş akdine bağlı olarak emir ve talimatları doğrultusunda) devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde ifa edilmesi halinde elde edilen gelir ücret geliri kapsamında değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1. maddesine göre vergilendirilmesi gerekir.
Konya Vergi Dairesi Başkanlığı 06.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.01/ GVK-2/ 1614-1699 sayılı özelgesi