Meslek Mensubu Kişilerin Vergi İnceleme Yetkileri
Gokhan KORHAN
Vergi Müfettişi
gkorhan@hotmail.comÖzgür ÖZKAN
Vergi Müfettişi
- GİRİŞ :
Günümüzde “vergi incelemesi” için “vergi denetimi” “vergi revizyonu” “vergi kontrolü” vergi incelemeye yetkili olanları belirlemek için de “vergi inceleme elemanı” “denetim elmanı”, “murakıp” gibi deyimler kullanılmaktadır. V.U.K’nun 135. maddesinde sayılan vergi incelemeye yetkililerin unvanları da değişik terimlerle aynı hususu yani “inceleme ve denetim”i ifade etmek üzere kullanılmıştır. Ancak V.U.K’nun 135. maddesinde vergi incelemeye yetkili olanlar arasında 5411 sayılı Bankacılık kanununda meslek mensubu olarak belirtilen Bankalar Yeminli Murakıpları, Bankalar Yeminli Murakıp Yardımcıları, bankacılık uzman ve yardımcıları, hukuk uzman ve yardımcıları ile bilişim uzman ve yardımcıları sayılmamıştır.
Bu yazımızda, 5411 sayılı yasada meslek mensubu olarak belirtilen Bankalar Yeminli Murakıpları, Bankalar Yeminli Murakıp Yardımcıları, bankacılık uzman ve yardımcıları, hukuk uzman ve yardımcıları ile bilişim uzman ve yardımcılarının vergi inceleme yetkilerinin bulunup bulunmadığı hakkında açıklamalar yapılacaktır.
- YASAL DÜZENLEMELER :
1- Vergi Usul Kanununda Yer Alan Yasal Düzenlemeler :
1.1. İncelemeye Yetkili Olanlar :
V.U.K.’nun 134’ncü maddesinde vergi incelemesinin amacı, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” şeklinde belirlenmiştir. Başka bir anlatımla vergi incelemesinin amacı, mükellefi doğru bildirimde bulunmaya yöneltmek ve bu suretle vergi kaybını önleyerek ek bir gelir sağlamaktır. Her şeyden önce vergi incelemesi, mükellefin dürüstçe gerçeğe uygun şekilde bildirimde bulunup bulunmadığının araştırılmasıdır. Kısaca, vergi incelemesinin iki amacı vardır. Birincisi yapılmış olan hata, noksanlık, vergi ziyaının ve suçlarının ortaya çıkarılmasıdır. İkincisi ise; hata, noksanlık, usulsüzlük, vergi ziyaı ve suçların işlenmesine engel olunmasıdır.
V.U.K’nun 135. maddesinde “Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.” denilmek suretiyle vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar sayılmıştır.
1.2. İncelemeye Tabi Olanlar :
V.U.K’ un 137. maddesinde bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan tüm gerçek ve tüzel kişilerin vergi incelemesine tabi oldukları hüküm altına alınmıştır. Bu esasa göre ; vergi incelemesine tabi olanlar gerçek ve tüzel kişilerdir. Yani vergi mükellefi veya vergi sorumlusudur. (1)
Defter tutmak zorunda olanlar ile olmayanlar, V.U.K.’un 172. ve 173’ üncü maddelerinde tanımlanmıştır. Fakat madde hükmünden de anlaşılacağı üzere vergi incelemesine tabi mükelleflerinde belirlenmesi gerekmektedir. Bunun için ilk olarak defter ve hesap tutmak zorunda olanları tespit etmek gerekir. 213 sayılı V.U.K’nun. 172. maddesinde defter ve hesap tutmak zorunda olanlar;
– Ticaret ve sanat erbabı,
– Ticaret şirketleri,
– İktisadi kamu müesseseleri,
– Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
– Serbest meslek erbabı,
– Çiftçiler olarak belirtilmiştir.
2- 5411 sayılı Bankacılık Kanununda Yer Alan Yasal Düzenlemeler :
2.1. Denetim Çeşitleri :
Kanun kapsamındaki bankalar ve finansal kuruluşlar, yürüttükleri faaliyetin önemi dolayısıyla, iç ve dış denetim olmak üzere iki ayrı şekilde denetlenirler.
Bankalar ve Finansal kuruluşların Denetlenmesi :
- İç Denetim (Denetçiler ve Müfettişler)
- Dış Denetim (Bankalar Yeminli Murakıpları ve Yardımcıları ve Bankacılık kanununda belirtilen meslek mensupları tarafından yapılır.)
2.2. Bankacılık Kanunun Amacı ve Kapsamı :
01.11.2005 tarih ve 25983 sayılı mükerrer Gazetede yayınlanan 5411 sayılı yasanın 1. maddesinde; “Bu Kanunun amacı, finansal piyasalarda güven ve istikrarın sağlanmasına, kredi sisteminin etkin bir şekilde çalışmasına, tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerinin korunmasına ilişkin usûl ve esasları düzenlemektir.” şeklinde belirtilmiştir.
5411 sayılı yasanın 2. maddesinde ise kanunun kapsamı; “Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri, finansal holding şirketleri, Türkiye Bankalar Birliği, Türkiye Katılım Bankaları Birliği, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu ve bunların faaliyetleri bu Kanun hükümlerine tâbidir.
Özel kanunlarla kurulmuş olan bankalar hakkında da kanunlarında yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümleri uygulanır.
Bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde genel hükümler tatbik olunur.” şeklinde belirtilmiştir.
Denetim daireleri bünyesinde bankalar yeminli murakıp ve yardımcıları ile bankacılık uzman ve yardımcılarından oluşan denetim grupları, denetim grupları içerisinde de kuruluşlar bazında görev yapan denetim ekipleri yer almaktadır. Buna ilave olarak, münhasıran bilgi sistemlerinin yeterliliğinin ve güvenilirliğinin ya da hukukla ilgili hususların denetlenmesine yönelik olarak veya Başkan onayı ile gerek görülen hallerde denetim daireleri ve diğer dairelerde görev yapan meslek personelinden ortak denetim, inceleme, soruşturma, proje ve/veya diğer çalışma ekipleri oluşturulabilmekte, risk modellerinin denetlenmesi ve risk analizlerinin incelenmesi, bankacılık konuları ile muhasebe standartlarında uzmanlaşma sağlanması amacıyla ekipler tesis edilebilmektedir. Kurumun (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu) organizasyon şeması aşağıda yer almaktadır. (2)
2.3. Yerinde Denetim ve Gözetim Yapmaya Yetkili Olanlar :
01.11.2005 tarih ve 25983 sayılı mükerrer Gazetede yayınlanan Bankacılık Kanunu’nun “yerinde denetim ve gözetim” başlıklı 95. maddesinde;
“Bu Kanun hükümleri ile bu Kanun kapsamındaki kuruluşlar hakkında diğer kanunlarda yer alan hükümlerin uygulanmasının ve bu kuruluşların her türlü işlemlerinin gözetimi ve yerinde denetimi ve bu Kanun kapsamındaki kuruluşların konsolide ve konsolide olmayan bazda risk yapısı, iç kontrol, risk yönetimi ve iç denetim sistemleri ile varlıkları, alacakları, öz kaynakları, borçları, kâr ve zarar hesapları, yükümlülükleri ve taahhütleri arasındaki ilgi ve dengelerin ve malî bünyeyi etkileyen diğer tüm unsurların ve bu kuruluşların kurumsal yönetim ilkelerine uyum seviyesinin gözetimi, tahlili ve ölçümü Kurum tarafından yapılır.
Kurum, bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılan yıllık finansal raporların yapısı, uygunluğu ve güvenilirliğinin değerlendirilmesini de yerine getirir.
Bu Kanuna tabî kuruluşlar tarafından, Kurulca belirlenen usûl ve esaslar çerçevesinde konsolide ve konsolide olmayan bazda istenilen her türlü bilgi, belge, cetvel, rapor ve finansal tabloların, hesap ve kayıt düzenleriyle uyumlu olarak, zamanında ve doğru şekilde Kuruma tevdi edilmesi şarttır.
Söz konusu kuruluşlarda denetim yapma yetkisi bulunanlar tarafından düzenlenen rapor ve mütalâaların bir suretinin anılan kuruluşlarca Kuruma gönderilmesi zorunludur.
Kurum, incelemelerini Başkanın onayından geçmiş çalışma programları ile Başkan tarafından yapılacak görevlendirmeler çerçevesinde gerçekleştirir.
Başkan, yapılacak yerinde denetimde, Kurumun meslek personelini oluşturan bankalar yeminli murakıp ve yardımcıları, bankacılık uzmanı ve yardımcıları, bilişim uzmanı ve yardımcıları, hukuk uzmanı ve yardımcıları arasından uygun göreceği bir denetim ekibini görevlendirir. Kurumun yerinde denetim yapmaya yetkili meslek personeli İstanbul’da Asliye Ticaret Mahkemesinde yemin etmedikçe yerinde denetim yapamazlar. Yerinde denetim yapan Kurumun meslek personeli denetim konularıyla ilişkili olarak bu maddede belirtilen tüm yetkileri haizdir.
Başkan, gerekli gördüğünde ve özellik arz eden konularda bağımsız denetim kuruluşlarını ilgili konu hakkında inceleme yapılması için görevlendirme yetkisini haizdir. Bağımsız denetim yapan kuruluşun denetçisi denetim konularıyla ilişkili olmak kaydıyla bu maddede belirtilen ilgili yetkileri haiz olduğu gibi, bu Kanun kapsamındaki sırların saklanması yükümlülüklerine de tâbidir.
Kurum, bankalardan, bunların bağlı ortaklıklarından, nitelikli paya sahip oldukları ortaklıklardan, birlikte kontrol ettikleri ortaklıklardan, şubeleri ile temsilciliklerinden, destek hizmeti kuruluşlarından ve diğer gerçek ve tüzel kişilerden bu Kanun hükümleri ile ilgili görecekleri bütün bilgileri gizli dahi olsa istemeye, bunların vergiyle ilgili kayıtları dahil olmak üzere tüm defter, kayıt ve belgelerini incelemeye yetkili olup, bilgi istenenler de istenilen bilgileri vermekle, defter, kayıt ve belgeleri incelemeye hazır bulundurmakla, tüm bilgi işlem sistemini denetim amaçlarına uygun olarak Kurumun yerinde denetim yapan meslek personeline açmakla, verilerin güvenliğini sağlamakla ve muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikrofiş, mikrofilm, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm sistem ve şifrelerini inceleme için ibraz etmek ve işletmekle yükümlüdür.
Kamu kurum ve kuruluşları, Merkez Bankası ve benzeri kuruluşlar ile Risk Merkezi görevleriyle ilgili olarak istenecek her türlü bilgi ve belgeyi gizli de olsa Kurumun yerinde denetim yapan meslek personeline geciktirilmeksizin verirler. Kurul, ilgili taraflarla bu husustaki detayları belirleyen mutabakat zaptı düzenleyebilir.
Kurum tarafından gerçekleştirilen denetimler sırasında talep edilmesi hâlinde, bankalar tarafından iç kontrol, risk yönetimi ve iç denetim sistemlerinde çalışanların görevlendirilmesi dâhil olmak üzere her türlü destek sağlanır.
Diğer kanunlar uyarınca Kurumun meslek personelinin bu Kanun kapsamındaki görevleri dışında görevlendirilmeleri, bu maddede sayılan görevleri öncelikli olmak kaydıyla Başkan tarafından yapılır.
Kurum; bu Kanunun, Kurumun görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin hükümlerinde zikredilen ve 20.2.1930 tarihli ve 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümlerine aykırı hareket eden kuruluşlar ve ilgilileri hakkında, adı geçen Kanunun ek 1 inci maddesindeki yetkilere sahip olduğu gibi tüm bankaların kuruluş kanunu hükümleri ile diğer kanunların bankalarla ilgili hükümlerinin uygulanmasını denetlemeye de yetkilidir.
Bankalarda yerinde denetim yapan kişiler, bu Kanunda belirtilen düzenlemeler dışında diğer kanunlara aykırılıkları tespit ettikleri takdirde bu tespitleri ilgili mercilere derhal bildirmek zorundadırlar.
Denetim ve gözetime ilişkin usûl ve esaslar Kurulca düzenlenecek yönetmelikle belirlenir. (3)
3- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Meslek Personelinin Yarışma, Yetki ve Yeterlilik Sınavları İle Çalışma Usul Ve Esaslarına Dair Yönetmelikte Yer Alan Yasal Düzenlemeler :
Yönetmeliğin kısaltmalar başlıklı 3. maddesinin “f” bendinde meslek personeli tanımından: “Kanun ile Kuruma verilen görevlerin gerektirdiği sürekli görev ve hizmetleri yürüten bankalar yeminli murakıp ve yardımcıları, bankacılık uzman ve yardımcıları, hukuk uzman ve yardımcıları ile bilişim uzman ve yardımcılarının” belirtildiği anlaşılmaktadır.
23.03.2007 tarih ve 26471 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmeliğin “Meslek Personelinin Çalışma Usul ve Esasları” konulu sekizinci bölümün, çalışmada uygulanacak temel usul ve esaslar başlıklı 38. maddesinde;
(1) Meslek personeli görevlerini, ilgili mevzuat çerçevesinde, bilimsel veri ve yöntemleri kullanarak, Kurum politika ve stratejileri doğrultusunda yerine getirir.
(2) Meslek personelinin; tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerini korumak, mali piyasalarda güven ve istikrarı ve ekonomik kalkınmanın gereklerini de dikkate alarak kredi sisteminin etkin bir şekilde çalışmasını sağlamak üzere, Kanun ve ilgili diğer mevzuatın düzenlemeler de yapmak suretiyle uygulanmasını sağlamaya, uygulamayı izlemeye ve denetlemeye, tasarrufların güvence altına alınmasını temin etmeye, bankaların düzenli ve emin bir şekilde çalışmasını tehlikeye sokabilecek her türlü işlem ve uygulamaları önlemeye yönelik olarak çalışmaları esastır.
(3) Meslek personelinin görevlerini yerine getirirken, ilgili kişi ve kuruluşların çalışanlarına karşı görevin gerektirdiği vakar ve ciddiyet içinde davranmaları esastır. Ayrıca, gözetim, denetim, inceleme ve değerlendirmelerde saptanan hususlar hakkında ilgililerle görüşmelerde veya bilgi isteme taleplerinde, Kurum ciddiyetine yakışır bir şekilde davranılması, uyarıcı, yol gösterici, öğretici ve yapıcı olunması gerekir.
III. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde vergi incelemesinin ne olduğu 135. maddesinde de bu incelemeyi yapmaya yetkili bulunanların kimler oldukları açıkça düzenlenmiştir. 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun yerinde denetim ve gözetim başlıklı 95. maddesinde yerinde yapılacak denetimlerde, kurumun meslek personelini oluşturan bankalar yeminli murakıp ve yardımcılarının Başkan tarafından görevlendirileceği belirtilmiştir. Maddenin devamında ise;
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun, bankalardan, bunların bağlı ortaklıklarından, nitelikli paya sahip oldukları ortaklıklardan, birlikte kontrol ettikleri ortaklıklardan, şubeleri ile temsilciliklerinden, destek hizmeti kuruluşlarından ve diğer gerçek ve tüzel kişilerden bu Kanun hükümleri ile ilgili görecekleri bütün bilgileri gizli dahi olsa istemeye, bunların vergiyle ilgili kayıtları dahil olmak üzere tüm defter, kayıt ve belgelerini incelemeye yetkili olup, bilgi istenenler de istenilen bilgileri vermekle, defter, kayıt ve belgeleri incelemeye hazır bulundurmakla, tüm bilgi işlem sistemini denetim amaçlarına uygun olarak Kurumun yerinde denetim yapan meslek personeline açmakla, verilerin güvenliğini sağlamakla ve muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikrofiş, mikrofilm, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm sistem ve şifrelerini inceleme için ibraz etmek ve işletmekle yükümlüdür.
Yukarıda belirtilen kanunun lafzı yorumundan Bankalar Yeminli Murakıplarının, Yardımcılarının ve kanunda belirtilen meslek mensuplarının Bankacılık Kanunu’nda yazılı görevleri ile sınırlı olmak üzere vergi inceleme yetkisine sahip oldukları yolunda bir hüküm bulunmaktadır. Kanunun yukarıda belirtilen hükmü, Bankalar Yeminli Murakıpları, bunların Yardımcıları ve meslek mensuplarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapacakları bir vergi incelemesini değil, Bankacılık Kanunu’nun kendilerine tanıdığı görevleri yerine getirirken denetledikleri kuruluşların vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu olarak yerine getirmek zorunda bulundukları vergi ödevlerini tam olarak yerine getirip getirmedikleri hususunun incelenmesini anlatmak için kullanılmış olduğu sonucu çıkmaktadır.
Bu şekilde düşünüldüğünde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi incelemesi yapmaya yetkili oldukları belirlenmiş olanlar tarafından ve adı geçen kanun hükümleri uyarınca yapılmış bir vergi incelemesi bulunmadıkça bankalar yeminli murakıpları veya yardımcıları tarafından düzenlenen raporlara dayanılarak vergi tarhiyatı yapılmaması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Vergi ile ilgili yasal yükümlülüklerin kanunla konulması, kaldırılması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, tüm vergi mükelleflerini kapsayan genel bir kanun niteliğindedir. Bu kanunla tüm vergi mükelleflerini ilgilendiren genel hükümler düzenlenmiştir. Oysa ki, 5411 sayılı yasa, “Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri, finansal holding şirketleri, Türkiye Bankalar Birliği, Türkiye Katılım Bankaları Birliği, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu ve bunların faaliyetlerini kapsayan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır. Yani özel bir kanun niteliğindedir. Özel bir kanunla genel bir kanun hükümlerinin çatışması durumunda özel kanun hükümleri öncelikle uygulanır. Ancak, 5411 sayılı yasada belirtilen defter ve belgelerin incelemesi kavramı uygunluk denetimi kapsamında bir kavram olarak değerlendirilmelidir. Aksi takdirde Bankacılık Kanununda meslek mensubu olarak belirtilen Bankalar Yeminli Murakıp ve Yardımcılarının yanında,
- bankacılık uzman ve yardımcıları,
- hukuk uzman ve yardımcıları ile
- bilişim uzman ve yardımcılarının da vergi inceleme yetkilerinin olduğu sonucu çıkmaktadır.
Ayrıca yapılan inceleme sonucunda tespit edilen vergi suçlarının yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi mecburidir. (V.U.K 367). Bu suçu bildirecek olanlar, V.U.K’nun 135. md.sine göre incelemeye yetkili olanlardır.
Uygulamada vergi incelemesinde yaşanan ihtilafların önemli bir kısmı yetki hususundan kaynaklanmaktadır. Bu ihtilaf vergi incelemesi yetkisine haiz olmayan kişilerce yapılan incelemeye ve buradaki bilgilere göre tarhiyat yapılmasıyla karşımıza çıkmaktadır. Yapılan böyle bir tarhiyat dava edilmekte ve genellikle yapılan bu tarhiyat iptal edilmektedir. (4) Danıştay 3. Dairesinin bir kararına (5) göre, Sayıştay denetçisinin hazırladığı raporun tarhiyata esas alınamayacağına hükmetmiştir. Yine Danıştay 3. Dairesinin bir diğer kararında (6), iş müfettişinin düzenlediği rapora dayanılarak tarhiyat yapılamayacağına ve başka bir kararda (7) ise ayrıca bir vergi incelemesi olmadan sadece bankalar yeminli murakıpları ve bankalar yeminli murakıp yardımcılarının düzenledikleri raporlara dayanarak tarhiyat yapılamayacağına karar verilmiştir. Fakat Danıştay başka bir kararında (8) vergi dairesi müdürünün izinde olduğu dönemde yerine vekaleten bakan müdür yardımcısının imzaladığı inceleme tutanağı üzerinden tarhiyat yapılmasını yerinde bulmuştur.
Yararlanılan Kaynaklar :
1- Şükrü Kızılot “ Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması”, Ankara, 1991
2- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu, “2006 Yılı Faaliyet Raporu”, İstanbul, 2006
3- 5411 sayılı Bankacılık Kanunu, 01.11.2005 tarih ve 25983 sayılı mükerrer Gazetede yayınlanmıştır.
4- Onur Özdoğan, http://www.turkhukuksitesi.com/sitesinden derlenmiştir.
5- Dan. 3. D. , 16.06.1998, E: 1997/2939, K: 1998/2348, Kazancı İçtihat Bankası.
6- Dan. 3. D. , 04.03.1998, E: 1996/4412, K: 1998/695; http://www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.
7- Dan. 3. D. , 14.10.1999, E: 1998/705, K: 1999/3359; http://www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.
8- Dan. 11. D. , 25.10.1995, E: 1995/2828, K: 1995/2794; Kazancı İçtihat Bankası.
9- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Meslek Personelinin Yarışma, Yetki ve Yeterlilik Sınavları İle Çalışma Usul Ve Esaslarına Dair Yönetmelik