Ecrimisil Bedelleri Gider Yazılabilir
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
levent.gencyurek@atlasymm.com.tr
Vergi uygulamalarında karşılaşılan sorunlardan birisi de ecrimisil bedellerinin gider yazılıp yazılamayacağı konusudur.
Milli Emlak mevzuatı açısından Ecrimisil; “Hazine taşınmazının, İdarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle, İdarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın İdarece talep edilen tazminat” olarak tanımlanmakta.
Özellikle ülkemizin kıyı bölgelerinde bulunan turistik tesisler açısından müşterilerinin deniz ve güneşten yararlanması için sahil şeridi gibi devletin hüküm ve tasarrufunda bulunan yerlerin kullanımı zorunlu hale gelmekte ve her yıl bu tür kullanımlar için önemli tutarlarda bedeller ödenmekte.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yürütülen incelemelerde, Vergi Müfettişlerinin ecrimisil giderlerini “tazminat” niteliğinde kabul ederek bu tür giderlerin KKEG olarak yazılması gerektiğine yönelik raporlar yazdıkları görülmekte.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmış olup anılan Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde ise bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancının tespitinde indirilmesinin mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında, ecrimisil ödemelerinin asıl itibariyle kira gideri şeklinde olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda, Hazineye ait taşınmazların fuzuli işgali yoluyla sağlanmış olan menfaatin parasal karşılığı olarak tahakkuk ettirilen ecrimisil bedellerinin ödendikleri dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarih ve 749 sayılı Özelgesi)
Vergi Müfettişleri tarafından yazılan raporlarda yukarıda yapmış olduğumuz açıklamanın aksine ecrimisil giderlerinin KKEG sayılması durumunda mükelleflerin elinde kullanabilecekleri yeni bir imkan söz konusu.
Bilindiği üzere, Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.
Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilerek ilgili vergi inceleme elamanına geri gönderilecektir.
Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelge, ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olacaktır.
Diğer taraftan, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 14. Maddesi ile Komisyonların gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya inceleme elemanını dinleyebilme imkanı sağlanmıştır.
Sonuç olarak, ecrimisil konusunda vergi inceleme elemanı ile ortak bir noktada buluşulamaması durumunda, vergi inceleme raporuna esas tutanağa komisyonda dinleme talebinin eklenmesi istenmelidir. Böylelikle vergi inceleme komisyonun da bu konuda verilen en son özelge gündeme getirilerek vergi inceleme raporunun hukuki geçerliliği yeniden gündeme getirilmelidir.
———————-
Başlık: Hazineye ait gayrımenkul için ödenen ecrimisilin kurum kazancının tespitinde hangi dönemde indirim konusu yapılacağı ve KDV uygulaması hk.
Tarih: 21/05/2013
Sayı: 62030549-125[8-2012/108]-749
Kapsam:
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Tarih: 21/05/2013
Sayı : 62030549-125[8-2012/108]-749
Konu: Hazineye ait gayrımenkul için ödenen ecrimisilin kurum kazancının tespitinde hangi dönemde indirim konusu yapılacağı ve KDV uygulaması
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile konuya ilişkin olarak alınan ek dilekçenizden … … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, 1/11/2005 tarihinden itibaren kiracı olarak işlettiğiniz … ili, … İlçesi, … Mh. … Mevkiinde bulunan … Hotel … ‘nin tamamı Hazineye ait olan 3000 m2 taşınmazın 2926 m2 lik kısmı üzerinde iskele, beton kayrak zemin, WC binası, voleybol sahası, güneşlenme terası, yeşil alan yapılarak fuzuli işgali nedeniyle 1/10/2009-19/3/2012 dönemi için 256.807,40 TL ve yine Hazineye ait 2.613,81 m2 yüzölçümlü taşınmazın 1.841,08 m2 lik kısmı üzerinde bina, yeşil alan ve kullanım alanı yapılarak fuzuli işgali nedeniyle 1/10/2009-13/3/2012 dönemi için 421.565,28 TL olmak üzere toplam 678.472,68 TL ecrimisilin … Mal Müdürlüğü tarafından Şirketiniz adına tarh edildiği; yine … Mal Müdürlüğünce … A.Ş. adına tarh edilen 1/11/2005-28/5/2009 dönemine ait 95.068,48 TL tutarındaki ecrimisilin şirketiniz kiralama dönemlerine tekabül eden kısmının … A.Ş. tarafından Şirketinize aynen fatura ile yansıtıldığı belirtilerek ;
– … Mal Müdürlüğü tarafından, Şirketiniz adına tarh edilen ecrimisil bedeli ile kiralayan … A.Ş. adına tarh edilen ve kiralayan tarafından ödenerek aynen Şirketinize yansıtılan kira (ecrimisil) bedelinin ödendiği dönemde kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile
– … A.Ş. adına tarh edilen ve bu şirket tarafından birebir yansıtılan, kiralama döneminize ait ecimisil bedellerinin KDV’ye tabi olup olmadığı
hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.
I- Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmış olup anılan Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde ise bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancının tespitinde indirilmesinin mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 19/6/2007 tarih ve 26557 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde; “Ecrimisil: Hazine taşınmazının, İdarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle, İdarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın İdarece talep edilen tazminattır.” hükmüne; aynı Yönetmeliğin “İşgalin Devamı” başlıklı 88 inci maddesinde de; ” Fuzuli şagilin işgal veya tasarruf ettiği taşınmazdan tahliyesinin herhangi bir nedenle sağlanamamış olması, aynı taşınmazdan ikinci ve müteakip defa ecrimisil istenmesine engel teşkil etmez. …” hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; … Mal Müdürlüğü tarafından, Hazineye ait gayrımenkulün Şirketinizce fuzuli işgali yoluyla sağlanmış olan menfaatin parasal karşılığı olarak adınıza tahakkuk ettirilen ecrimisil bedellerinin ödendikleri dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. … Mal Müdürlüğü tarafından … A.Ş. adına tahakkuk ettirilen ve bu Şirket tarafından Şirketinize yansıtılan kira (ecrimisil) bedellerinin ise yansıtıldığı dönem kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, bahse konu bedellere ait olan ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen gecikme zammının kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.
II- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde de Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu, 1/3-g maddesinde ise genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin, katma değer vergisine tabi olduğu,
17/4-p maddesinde de; Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimlerinin KDV’den müstesna olduğu,
hükme bağlanmıştır.
Konu ile ilgili düzenlemelerin yer aldığı 8/8/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı 60 no.lu KDV Sirkülerinin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde;
“1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
…” açıklamaları yer almaktadır.
Buna göre, … Mal Müdürlüğü tarafından Şirketiniz ile … A.Ş. adına tarh edilen ecrimisil bedelleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-p maddesine göre KDV’den müstesna olup, … A.Ş. adına tarh edilen ve kiralama sözleşmesine istinaden Şirketinize yansıtılan aslı KDV’den müstesna olan ecrimisil bedellerinin de KDV’den müstesna olacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.