Geçmiş Yıl Karları ve Vergilendirilmesi
Gökhan KORHAN
Vergi Müfettişi
gkorhan@hotmail.comEmrah AK
Vergi Müfettiş Yrd
“Çalışmamızda geçmiş yıllara ait kârların dağıtılması ve sermayeye eklenmesi durumunda vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı, vergi kanunlarındaki hükümler ve örnek muhasebe kayıtları ile birlikte açıklanmıştır. Ayrıca şirketin tasfiyesi ve sermaye azatlımı durumlarında sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının vergisel boyutuna değinilmiştir. İlgili kanunlardaki hükümler değerlendirilmiş ve geçmiş yıl kârlarının vergilendirilmesi konusunda ortaya çıkan sorunlar irdelenmiştir.”
I-GİRİŞ
Kâr, hesap dönemi sonundaki satış hasılatı ile bu hasılata ilişkin maliyet ve giderler arasındaki olumlu farktır. Bir başka ifade ile işletmeye konulan sermaye kârşılığı bu sermayeden elde edilmesi beklenen artış şeklinde tanımlamamız da mümkündür. Vergi kanunlarında ise kârın tanımı direkt olarak yapılmamıştır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu madde 38’ deki “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır.” hükümden, kanunun kazanç kavramını öz sermaye artışı olarak ele aldığını görmekteyiz. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre ise bir hesap döneminin kârını “(net satışlar + diğer gelirler) – (satışların maliyeti + faaliyet giderleri + diğer giderler) = Kâr” şeklinde ifade edebiliriz. (1) Kâr payı ise pay sahiplerine dağıtılmasına karar verilen ve bunların her birine düşen payı ifade eder. (2) Vergi kanunlarında kâr payı kavramının da bir tanımı yapılmamakla beraber 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun da menkul sermaye iratlarını düzenleyen 75. Maddenin (1), (2), (3)’üncü maddelerinde bazı kâr payı çeşitleri ismen sayılmıştır.
Kârı dağıtım açısından ele alacak olursak, işletmenin gelişmesini sağlayacak fonları saklı tutmak koşulu ile pay sahiplerine dağıtılabilecek aktif artış olarak tanımlayabiliriz. (3) Sermaye şirketlerinin kuruşundaki öncelikli amaç, kâr elde edip bu kârı ortaklarına dağıtmaktır. Bir bakıma ortaklarının servetlerini maksimize etmektir. (4) Bu amaç doğrultusunda elde edilen kâr, temelde iki şekilde değerlendirilebilir. Dönem sonunda elde edilen kâr, ya şirket ortaklarına kâr payı olarak dağıtılır ya da şirket bünyesinde tutulur. Şirketler, hem işletmeye bağlı hem de işletme dışında meydana gelen çeşitli unsurları göz önünde bulundurarak iki seçenekten birisini tercih etmek suretiyle sahip oldukları kârı değerlendirirler. Bu unsurular arasında en önemlilerinden birisi de vergi uygulamalarıdır. Farklı seçeneklerde farklı vergisel durumların doğması, işletmeleri söz konusu tercihlerinde farklı tutumlar içinde bırakabilmektedir.
Dağıtılmayan kârlar şirket bilançosunda öz sermayenin bir unsuru olarak yer alırlar. Geçmiş yıl kârları da işte bu öz sermaye unsurlarından bir tanesidir. Geçmiş yıl kârıları, geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve ortaklara dağıtılmamış bulunan kârlardan, ilgili yedek hesabına aktarılmayan tutarlardır. (5) Aslında dönem net kârı ile aynı niteliktedir. İşletmelerin önceki faaliyet dönemlerinde elde etmiş bulundukları kârlar cari dönem bilançosunda “Geçmiş Yıl kârları” hesabında gösterilir. İşletme kâr elde edip bu kârı herhangi bir şekilde değerlendirmediği ve ya başka hesaba aktarmadığı sürece yıllar itibariyle bu hesapta birikir. Bunun dışında geçmiş yıl kârları; şirket oraklarına dağıtılabilir, sermayeye eklenebilir ya da yedek hesaplarına alınabilir. İşletmelerin bu opsiyonlar arasında karar vermesini etkileyen en önemli etmenlerin başında tercih edilen durumun vergisel boyutu gelir.
Makalemizde geçmiş yıl kârlarının şirket bünyesinde tutulması ve ya ortaklara dağıtılması durumları muhasebesel kayıtları ile birlikte vergi kanunları açısından irdelenmiş ve eleştirel bir bakış açısıyla değerlendirilmiştir.
II- KONUYA İLİŞKİN VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN HÜKÜMLER
Geçmiş yıl kârlarının dağıtılması ve şirket bünyesinde tutulması durumları ile ilgili vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aşağıda sayılan maddelerinde açıklanmıştır.
- Gelir Vergisi Kanunu Md.94/6-b ye göre;
“(4842 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen alt bent. Yürürlük; 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere)
i)(2006/10731 sayılı BKK nın 3 üncü maddesiyle değişen alt bent) (23.07.2006 tarihinden geçerli olmak üzere) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) (2009 /14592 sayılı BKK ile 03.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere) % 15,
ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) (2009 /14592 sayılı BKK ile 03.02.2009 tarhinden geçerli olmak üzere) % 15,”
iii) 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarının ana merkeze aktarılan tutarları üzerinden (2003/6577 sayılı BKK ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere %10
- Kurumlar Vergisi Kanunu Md.15/2 ye göre;
“Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15 oranında vergi kesintisi yapılır.”
- Kurumlar Vergisi Kanunu Md.30/3 e göre;
“ Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”
III- GEÇMİŞ YIL KÂRLARININ ORTAKLARA DAĞITILMASI
Geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtımı konusunda vergilendirmenin nasıl yapılması gerektiğine dair düzenlemeler, kâr payını alacak olanların hukuki durumlarına göre, gerçek kişi ortaklar açısından Gelir Vergisi Kanunu’nda, tüzel kişi ortaklar açısından ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almaktadır. (6)
Makalenin ikinci bölümünde de belirtilen; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun75’nci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin esaslar aynı kanunu 94. maddesi’nin 6. Bendi’nin b alt bendinde, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. Maddesi’nin 2. Bendi ve aynı kanunun 30. Maddesinin 3. Bendi hükümlerinde belirtilmiş ve söz konusu kâr payları üzerinden yapılacak tevkifat oranları zikredilmiştir. Buna göre her nevi hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının kurumlar tarafından, sayılan madde hükümlerinde belirtilen statüdeki ortaklara dağıtılan kâr payları ve iştirak kazançları üzerinden % 15 tevkifat yapılması zorunludur. Madde hükümlerinden hareketle bir genelleme yapılacak olursa; tam mükellef kurumlara ve Türkiye’de ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları hariç, dağıtılan kâr payları ve iştirak kazançları üzerinden stopaj yapılması gerekmektedir. Yine, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 22’nci maddesinin ikinci fıkrasında, tam mükellef kurumlardan elde edilen 75’nci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısının gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Maddenin devamında istisna edilen tutar üzerinden 94.Madde kapsamında tevkifat yapılacağı ve tevkif edilen verginin tamamının kâr payının beyan edilmesi durumunda beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği ifade edilmiştir.
Geçmiş yıl kârlarının dağıtılması durumunda dikkat edilecek bir diğer husus 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun Geçici 62. Maddesinde yapılan düzenlemelerdir. Söz konusu madde hükmü;
“ (Ek: 9/4/2003-4842/17 md.) 1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,
Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz.
2. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.
3. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
4. Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında belirtilen nitelikte kâr payı elde etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.
5. Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri uygulanmaz.”
Şeklindedir. Bu madde hükmüne göre; Kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kâr paylarının dağıtımı söz konusu olursa stopaja tabi olmayacaktır. Yine aynı şekilde, 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile Geçici 61. Madde kapsamında vergi kesintisine tabi tutulacak kazançları dağıtması halinde de vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bir başka deyişle 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna olmayan kazançlar, 2003 ve sonraki yıllarda elde edilen kazançlar dağıtıma tabi tutulursa, bu tutarlar üzerinden % 15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ancak gerçek kişilerce b ve c bentleri kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’nun eklenmesinden sonra bulunan tutarın yarısının vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacağı ve yıllık beyanname verilmesi halinde beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5 inin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği belirtilmiştir.
Geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtılması konusunu kısaca özetleyecek olursak; geçmiş yıl kârlarında stopaj durumu sadece kârın dağıtılması halinde ortaya çıkmaktadır. Ayrıca bu kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Elde edilen kâr paylarının yarısının beyan sınırını aşması durumunda kâr payı beyan edilecektir. Ancak bu istisnanın kârın dağıtımı aşamasında yukârıdaki madde hükümlerine göre yapılan stopaja herhangi bir etkisi olmayacaktır. Başka bir deyişle, stopaj her halde dağıtılan kâr payının tamamı üzerinden gerçekleştirilecektir. Ortaklar tarafından kâr payının beyan edilmesi durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden yapılan stopajın tamamı, beyanname üzerinden hesaplanan vergiye mahsup edilebilecektir. Ayrıca tam mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları (iştirak kazançları) üzerinden stopaj yapılması söz konusu değildir. Bunun nedeni ise şudur; kazancı elde eden şirket, %20 kurumlar vergisini tahakkuk ettirdikten sonra geriye kalan kâr payını herhangi bir stopaj uygulamadan ortağı tam mükellef şirkete öder. Tam mükellef şirket de söz konusu tutarı iştirak kazancı olarak kendi bünyesinde tutar ve daha sonra dağıtım kararı verip kendi ortaklarına dağıttığında ise %15 stopaj uygular. (7) İştirak kazancı üzerinden de stopaj yapılırsa mükerrer vergileme söz konusu olacaktır. Ancak, Türkiye’de ticari kazanç elde edenler hariç, dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden stopaj yapılması gerekmektedir. Bunların yanında geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtımı aşamasında 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 ve Geçici 62. Maddeleri kapsamında olup olmadığının göz önüne alınası gerekmektedir.
Geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtılması durumunda yapılacak hesaplamaları ve muhasebe kayıtlarını bir örnek üzerinde açıklayalım.
ÖRNEK 1:
X Limited Şirketi’ne ait bazı bilgiler aşağıdaki gibidir;
| * Ortak Sayısı: 2 (%75 – % 25) | * 2 012 Ticari Bilanço kârı: 200.000 TL |
| * Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler: 50.000 TL | * Ödenmiş Sermaye: 500.000 TL |
X Limited şirketinin kâr dağıtımı kararı verip; bunu gerçekleştirmesi durumunda yapması gereken hesaplamalar ve muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;
1-Kurumlar Vergisinin Hesaplanması
| KURUMLAR VERGİSİ | |
| 2012 YILI TİCARİ BİLANÇO KÂRI | 200.000 TL |
| KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER | 50.000 TL |
| 2012 YILI MALİ KÂRI | 250.000 TL |
| KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI | 250.000 TL |
| HESAPLANAN KURUMLAR VERGİSİ | 50.000 TL |
2-Dönem Net kârı Muhasebe Kaydı
________________________31.12.2012__________________
690 DÖNEM KÂRI VE YA ZARARI 200.000
691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE D.Y.Y.K.(-) 50.000
692 DÖNEM NET KÂRI VE YA ZARARI 150.000
_____________________________/____________________
692 DÖNEM NET KÂRI VE YA ZARARI 150.000
590 DÖNEM NET KÂRI 150.000
________________________01.01.2013___________________
590 DÖNEM NET KÂRI 150.000
570 GEÇMİŞ YIL KÂRLARI 150.000
_____________________________/______________________
3-Yedek Akçeler ve Temettü Hesaplaması
| 1. TERTİP YASAL YEDEK AKÇE HESAPLAMASI | |
| 2012 Yılı Ticari Bilanço kârı | 200.000 TL |
| 1.Tertip Yasal Yedek Akçe (200.000 * %5) | 10.000 TL |
| 1. TERTİP TEMETTÜ HESAPLAMASI | |
| Ödenmiş Sermaye | 500.000 TL |
| 1.Tertip Temettü (500.000 * %5) | 25.000 TL |
| 2. TERTİP YASAL YEDEK AKÇE HESAPLAMASI | |
| 2012 Yılı Ticari Bilanço kârı | 200.000 TL |
| Kurumlar Vergisi (-) | 50.000 TL |
| Dönem Net kârı | 150.000 TL |
| 1.Tertip Yasal Yedek Akçe (-) | 10.000 TL |
| Dağıtılabilir Dönem Net kârı | 140.000 TL |
| 1.Tertip Temettü (-) | 25.000 TL |
| Kalan Tutar | 115.000 TL |
| 2.Tertip Yasal Yedek Akçe (115.000 * %10) | 11.500 TL |
| 2.TERTİP TEMETTÜ HESAPLAMASI | |
| 1.Tertip Temettü Sonrası Kalan Tutar | 115.000 TL |
| 2.Tertip Yasal Yedek Akçe (-) | 11.500 TL |
| 2.Tertip Temettü | 103.500 TL |
4-Genel Kurul Kâr Dağıtım kararı Muhasebe Kaydı
_____________________________/_____________________
570 GEÇMİŞ YIL KÂRLARI 150.000
331 ORTAKLARA BORÇLAR 128.500
-
-
- Temettü 25.000 TL
II. Temettü 103.500 TL
- Temettü 25.000 TL
-
540 YASAL YEDEKLER 21.500
I. Tertip Yasal Yedek 10.000 TL
II. Tertip Yasal Yedek 11.500 TL
_____________________________/___________________
5-Kâr Dağıtımı Tarihinde Yapılacak Muhasebe Kaydı
_____________________________/____________________
331 ORTAKLARA BORÇLAR 128.500
I. ORTAK (%75) 96.375 TL
II. ORTAK (%25) 32.125 TL
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 19.275
I. ORTAK (%75): 96.375 * % 15 = 14.456,25 TL
II. ORTAK (%25): 32.125 * % 15 = 4.818,75 TL
102 BANKALAR 109.225
_____________________________/_______________________
6-Ortakların Beyan Edeceği Menkul Sermaye İradı
Ortak, hissesine düşen kâr payını beyan etmek durumundadır. Çünkü elde ettiği tutar olan 96.375 TL’nin yarısı olan 48.187,50 TL 2013 yılı beyan sınırını aşmaktadır. (GVK mad.86/1-c) Buna göre menkul sermaye iradı olarak bu tutarı beyan edecektir. II. Ortak ise elde ettiği kâr payı olan 32.125 TL’nin yarısı 16.062,50 TL, 2013 yılı beyan sınırını aşmadığından bu kazancını beyan etmeyecektir. Ortaklar tarafından ödenecek ve ya ortaklara iade edilecek olan verginin hesaplanması aşağıdaki gibidir;
| ORTAKLARIN ÖDEYECEĞİ GELİR VERGİSİ | ||
| ORTAKLAR | 1.ORTAK | 2.ORTAK |
| 2013 Yılı Elde Edilen kâr Payının Yarısı | 48.187,50 | 16.062,50 |
| Hesaplanan Gelir Vergisi Tutar ( GVK Mad. 103) | 10.655 TL | |
| kâr Payından Kurum Tarafından Kesilen Stopaj Tutarı | 14.456,25 TL | |
| İade edilecek Tutar (Hesaplan Vergiden Kesilen kâr Payı Stopajı Mahsubu) | 3.801,25 TL | |
IV- GEÇMİŞ YIL KÂRLARININ SERMAYEYE İLAVE EDİLMESİ
Şirketler, geçmiş yıl kârlarını genel kurul kararı ile sermaye artırımı kararı verip sermayeye ekleme yoluna gidebilirler. Bu şekilde herhangi bir maliyete katlanmaksızın finansman ihtiyaçlarını kârşılamış olurlar. Böylece işletme, faiz, komisyon ve benzeri diğer finansman giderlerine katlanmak zorunda kalmadan kaynak sağlamış olur. Sermaye artırımına giderken başvurulabilecek kaynaklar iç kaynaklar ve dış kaynaklar olarak ikiye ayrılır. Dış kaynaklar ortaklardan sağlanan kaynaklardır. Şirketler sermaye artırımını iç kaynaklardan da sağlayabilmektedirler. (8) İşte geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi iç kaynaklardan sermaye artışına bir örnektir.
Şirketler geçmiş yıl kârlarını sermayeye ilave etmeye karar verdiklerinde TTK hükümlerine göre önce kanuni yedek akçe ayırmak durumundadırlar. Yani sermayeye eklenebilecek kâr tutarı; kârdan 1. Tertip Yasal Yedek Akçe ayrılmış tutardır. (9)
Geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi durumunda vergilendirme ile ilgili olarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Hükümlerine bakmak gerekir. Bu konuyla ilgili düzenlemeler, makalenin ikinci bölümünde de yer alan Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 Maddesinin 6-b Bendi ve Kurumlar Vergisinin 15. Maddesinin 2. Bendinde ile 30. Maddesinin 3. Bendinde sayılmıştır. Söz konusu maddelerin parantez içi hükmünde “… kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.” Şeklinde ifade edildiği üzere; kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl kârlarını sermayeye ilave etmeleri durumunda, kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmayacağı için stopaja tabi olmayacaktır. Ayrıca ortaklar açısından da menkul sermaye iradı elde edilmesi de söz konusu olmadığından ortaklar tarafından beyan edilmeyecektir. Sonuç itibariyle ortaklara dağıtılmamış geçmiş yıl kârları sermayeye ilave edildiği taktide vergiye tabi değildir.
Geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilavesi durumunda yapılacak muhasebe kayıtlarını bir örnek üzerinde açıklayalım.
ÖRNEK 2:
2 ortaklı X Limited Şirketi 2012 yılında elde ettikleri kârı, 15.03.2013 tarihinde dağıtmayıp sermayeye eklemeye karar vermişlerdir. 1. Tertip Yasal Yedek Akçe ayrılmış kâr tutarı 50.000 TL dir. Bu durumda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir;
_____________________15.03.2013_____________________
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE (-) 50.000
501.01 – 1.ORTAK; 25.000 TL
501.02 – 2.ORTAK; 25.000 TL
500 SERMAYE 50.000
501.01 – 1.ORTAK; 25.000 TL
501.02 – 2.ORTAK;25.000 TL
_____________________15.03.2013_____________________
570 GEÇMİŞ YIL KÂRLARI 50.000
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE (-) 50.000
501.01 – 1.ORTAK; 25.000 TL
501.02 – 2.ORTAK;25.000 TL
_________________________/____________________
V- TASFİYE HALİNDE VE SERMAYE AZALTILMASI DURUMUNDA GEÇMİŞ YIL KÂRLARININ DURUMU
Tasfiye bir kurumun ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik olarak yapılan işlemler dizisidir. Bu işlemler kurumun malvarlığının elden çıkârtılması, alacaklarının tahsili, borçların ödenmesi, sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi gerek ortaklarla gerek yönetici, personel, satıcılar, alıcılar, resmi daire ve kuruluşlar ve sair üçüncü kişilerle olan tüm ilişkilerin sona erdirilmesidir. (10)
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 543’üncü maddesine göre tasfiye halinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır. Ortaklara dağıtılan net tasfiye payı, tasfiye kârı da dahil olmak üzere, tasfiye sonu bilançosundaki öz sermaye hesaplarıdır. Burada ortaklara dağıtılan tutarlar vergi kanunlarına göre menkul sermaye iradı olarak vergilendirilir.
Bir şirketin tasfiye sürecinde geçmiş yıllarda elde ettiği kârlar bilançoda geçmiş yıl kârlarında gösterilmekte ve ya sermayeye eklenmiş olabilir. Bu durumda vergilemenin ne şekilde olacağı, yine makalenin ikinci bölümünde ifade edilen Gelir Vergisi Kanunu Md.94/6-b ile Kurumlar Vergisi Kanunu Md.30/3 ve Md. 15/2 hükümlerine göre yapılacaktır. Söz konusu kanun maddelerinin parantez içi hükümlerinde belirtildiği ve makalenin 3. Bölümünde de ayrıntılı açıklandığı üzere kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmamakta ve stopaja tabi olmamaktadır. Ancak Vergi İdaresi’nin son dönemde genellik kazanmış görüşlerine göre, önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıllara ait kârların, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. (11) Ayrıca verilen özelgeler de bu görüşle paralellik göstermektedir.
Tasfiye durumuyla benzer şekilde herhangi bir stopaja tabi tutulmaksızın sermaye eklenen geçmiş yıl kârlarının daha sonra sermayenin azaltılması ve ortaklara dağıtılması halinde de vergisel durumu ile ilgili Gelir İdaresinin görüşlerinde, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca bu görüşle paralel çeşitli muktezalar verilmiş ve söz konusu muktezalar aynı zamanda Gelir İdaresi Başkanlığından alınan görüşe dayandırılmıştır.
Aşağıda tasfiye halinde ve sermaye azaltılması durumlarında geçmiş yıl kârlarının durumu ile alakalı verilmiş özelge örnekleri ve bu konudaki görüşler yer almaktadır.
- İzmir VDB’nın 24.08.2011 tarih ve 176300-413 sayılı Özelgesi
“..Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, tasfiye sonucunda düzenlenecek olan kesin bilançoda yer alan, ödenmiş sermaye dışındaki, öz sermaye hesaplarının (net tasfiye kârı dahil) ortaklara dağıtılması durumunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci ve 30’uncu maddeleri ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesi hükümleri uyarınca, Geçici 62’nci madde hükümleri de göz önünde bulundurularak, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup, ödenmiş sermayenin ortaklara dağıtılması durumunda ise, vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
- Antalya VDB’nın 25.05.2011 tarih ve KVK 2010.41-122 sayılı Özelgesi
“..Bu düzenlemeler uyarınca, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.35. 16.01/176300-ÖZ/229 sayılı, şirket sermayesi içersindeki dağıtılmayan kârların sermaye azaltılması suretiyle işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılması durumunda vergilendirmenin nasıl olacağı konulu görüşünün sonuç bölümünde,
“Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebi ile ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”VI- GEÇMİŞ YIL KÂRLARININ VERGİLENDİRMESİNDE MEVCUT SORUNLAR
Şirketler dönem sonunda oluşan kârlarını ya ortaklarına dağıtır ya da söz konusu kârı şirket bünyesinde tutarlar. Makalemizde ayrıntılı olarak açıkladığımız vergisel yükümlülükler, kârın dağıtılması ve ya öz sermayede saklanması hususunda şirket karar organlarının tercihlerini önemli ölçüde etkilemektedir.
İşletmelerin önceki dönemlerde elde ettikleri, ortaklara dağıtılmayan ve ilgili yedek hesaplarına alınmayan kârlar bir sonraki dönem bilançosunda “Geçmiş Yıl kârları” hesabında gösterilmekte ve şirket kâr edip, ettiği bu kârı dağıtmadığı sürece yıllar itibariyle bu hesapta çoğalmaktadır. Uygulamada görülmektedir ki şirketler uzun yıllar söz konusu hesapta biriken geçmiş yıl kârlarını dağıtmamakta ve elde ettikleri kârları şirket bünyesinde tutmayı tercih etmektedirler. Hiç şüphesiz ki bu tercihlerinde kârın ortaklara dağıtılması halinde, yasal düzenleme gereği dağıtımı ön görülen tutar üzerinden vergi kesintisi yapılması zorunluluğu olması, ancak kârın sermayeye eklenmesinin veya geçmiş yıl kârları hesabında yıllar itibariyle biriktirilmesinin herhangi bir vergisel yükümlüğe tabi olmaması önemi bir etkendir. Daha açık bir ifadeyle şirketler kârı dağıtmamayı bir çeşit vergiden kaçınma yolu olarak görmektedir.
Dönem kârları dağıtılmayıp, ilgili hesapta bekletildiğinde ya da sermayeye eklenmesi halinde bu durum, kurumların öz kaynaklarının devamlı suretle bir artışına neden olmaktadır. Söz konusu kârların belli bir miktara kadar sermayeye aktarılması sermayenin güçlülüğü açısından olumlu gibi gözükse de belli bir seviyeden sonra öz kaynakların aşırı şişmesine neden olmaktadır.
İlgili kanunlarda geçmiş yıl kârlarının dağıtımı ile ilgili yıl bazında herhangi bir süre sınırlaması söz konusu değildir. Yani geçmiş yıllara ait kârların kaç yıl süreyle öz kaynaklarda ilgili hesapta tutulabileceği ya da ne zaman dağıtılması gerektiği hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.Öyle ki ülkemizde şirketlerin (özellikle de kurumsallaşmamış olanların) on yıldan fazla süre kâr dağıtımı yapmadığı çok sık görülmektedir. Sermaye şirketlerinin kuruluşundaki temel amaç ticari faaliyetler sonucu belli bir kâr elde edip bu kârı ortaklarına dağıtmaktır. Bir bakıma ortaklarının servetlerini maksimize etmektir. (12) Ancak uygulamada kârların dağıtılmayıp uzun yıllar bekletilmesi bu amaçla çelişmektedir. Bilançolar üzerinde yapılan incelemelerde yıllarca dağıtılmayan geçmiş yıl kârlarının çok yüksek tutarlara ulaştığı görülmektedir. Hatta geçmiş yıl kârlarının sermaye tutarına göre kat kat fazla hale geldiği bilançolar dikkat çekmektedir.
Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak anlatılan şekilde belirli bir kural dizisine bağlı olarak yapılan kâr dağıtımlarının yanı sıra, stopaj gelir vergisi yükümlülüğünden kaçınmak amacıyla çeşitli muhasebe hileleri yapılmak suretiyle de gerçekleştirilen kâr dağıtımı yolları da mevcut bulunmaktadır.
(13) 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesinde; “Vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” Hükmü mevcuttur. Vergi denetimi açısından durumun gerçek mahiyeti düşünülecek olursa; bir şirketin ortaklarına yıllar boyu herhangi bir şekilde kâr dağıtımı yapmadan faaliyetinde devam etmiş olması fiili durum açısından gerçekçilikten uzaktır. “Geçmiş Yıl kârları” hesabında gösterilen tutarların fiili durumda var olup olmadığı ve ya ortaklar tarafından kullanılıyor olup olmadığı şüphelidir. Ortaklara herhangi bir şekilde kâr dağıtılmayacaksa müteşebbislerin gerçekleştirdikleri faaliyetin, harcadıkları emeğin veya aldıkları riskin kârşılığının ve yahut şirketin kuruluş amacının ne olduğu sorusu akla gelmektedir. Ülkemizde özellikle kurumsallaşmamış şirketlerde kâr dağıtma geleneği pek bulunmamaktadır. Ortaklar genellikle şirketin kasasından veya bankasından para çekerek hayatlarını idame ettirirler. Tabi ki bu durum, şirketin ortaktan ayrı bir tüzel kişiliği olduğu gerçeği ile çelişmektedir. Örneğin bir şirketin % 80 ortağı olan bir şahsın başkaca bir gelir kaynağı olmadığını farz edelim. 10 yıl boyuca ortağı olduğu şirket kâr payı dağıtmamışsa ortağın yıllarca şirketten herhangi bir şekilde menfaat sağlamamış olması ticari icaplara uymamaktadır. Bilanço üzerinde normal gözükebilen bu hal, fiili durumda gerçek mahiyeti yansıtmamaktadır. Bu ve buna benzer durumlarda tahmin edileceği üzere ortakların stopaj yüküne maruz kalmamak için yasal olarak kâr dağıtımı gerçekleştirmediği; ancak şirket tüzel kişiliğinden vergi kanunlarına aykırı olarak menfaat temin etmiş olduğu bir gerçektir. Çünkü kâr dağıtımı gerçekleştirse stopaj yükümlüğü doğacak ve elde edeceği kâr azalacaktır. İşte bu yüzden ortaklar kayıt dışına yönelmekte ve şirketten devamlı olarak para alışverişinde bulunarak bir nevi gizli kâr dağıtımı gerçekleştirilmiş olmaktadır.
VII- SONUÇ
Sonuç itibariyle vergi kanunlarımızda geçmiş yıl kârlarının sadece ortaklara dağıtılması durumunda vergiye tabi olması durumu, mükellefleri kâr dağıtımı yapmaktan caydırmaktadır. Ayrıca geçmiş yıl kârlarının tutarı ile ilgili ve ya kaç yıl boyunca dağıtılmadan öz kaynaklarda tutulabileceğine dair bir düzenleme olmamamsı da söz konusu durumun istismar edilmesine neden olmaktadır. Özellikle kurumsallaşmamış şirketlerde ortaklar kârı dağıtmak yerine öz kaynaklarda tutmayı tercih ederek vergi planlaması yapmaktadırlar. Ancak bilanço içerisinde bir kayıt olarak gözüken geçmiş yıl kârları hesabının gerçek mahiyeti önem arz etmektedir. Söz konusu hesapta gözüken tutarlar gizli olarak dağıtılabilmekte ve bu durum kayıtlara yansıtılmamaktadır. Fiili durumda, normal ticari icaplar açısından ortakların şirketten bir şekilde menfaat sağlamak zorunda oldukları tabiidir. Dolayısıyla mükellefler gizli kâr dağıtımına gitmekte ve stopajdan kaçmaktadırlar. Yine ortaklar kârı dağıtmamak adına; geçmiş yıl kârlarını vergiye tabi olmadığı için devamlı olarak sermayeye ekleme yoluna da gidebilmektedirler. Bu da belli bir noktadan sonra sermayenin şirketin büyüklüğü ile orantısız hale gelmesine ve öz kaynakların aşırı şişmesine neden olmaktadır. Ortakların işletmeden sağladıkları menfaatlerin kayıt dışına çıkması vergi ziyaına yol açtığı gibi öz kaynakların fiili durumla paralellik göstermemesine ve şirketlerin bilançolarının yanıltıcı olmasına da yol açabilmektedir. Gerek Türk Ticaret Kanunu’nda gerekse vergi kanunlarında uzun yıllar dağıtılmayan, şirket bünyesinde tutulan geçmiş yıllara ait kârlarının akıbeti ile ilgili düzenlemelere önemli ölçüde ihtiyaç vardır.
(1) KOCAMAN Musa. “VUK ve TTK Açısından kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi”, Sakârya 2008, s 4.
(2) M. Hışıl. “Halka Açık Anonim Şirketlerde kâr Dağıtımı” Yaklaşım Dergisi”, Yıl 4, Sayı 40, s133.
(3) KOCAMAN Musa. “VUK ve TTK Açısından kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi”, Sakârya 2008, s 4.
(4) DEMİR Yusuf. “İşletmelerin kâr Dağıtım Politikaları ve Firma Değerliliğinin Vergi Uygulamaları İle İlişkisine Teorik Bir Yaklaşım”, Yıl 2001, C.6, S.1 s 69
(5) “1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği”
(6) VARLI Umut, “Şirketlerde Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu” , Yaklaşım Dergisi, Yıl 2013, Ay 5
(7) GÜLER İbrahim, “Bütün Yönleriyle Sermaye Şirketlerinde Kâr Dağıtımı Uygulaması ve Muhasebesi”
(8) ÖZPEHRİZ Niyazi, “ İç Kaynakların Kullanılması Yoluyla Sermaye Arttırımı ” Vergi Dünyası, Yıl 2003, Ay 5
(9) ÖNCÜ Ekrem, “Geçmiş Dönem kârlarının Tamamı Sermayeye İlave Edilebilir mi?” , http://www.thelira.com/,
(10) Mehmet MAÇ, “Kurumlar Vergisi”, Üçüncü Baskı, s.929
(11) http://www.mizanturk.com.tr/
(12) DEMİR Yusuf. “İşletmelerin Kâr Dağıtım Politikaları ve Firma Değerliliğinin Vergi Uygulamaları İle İlişkisine Teorik Bir Yaklaşım”, Yıl 2001, C.6, S.1 s 69
(13) ALPTÜRK Ercan, “Gizli Kâr Dağıtımı ve Sonuçları”, Lebib Yalkın Dergisi, Yıl 2008, Ay Ağustos, Sayı 56,
