Ortakların Şirket İle Parasal İlişkisinin ve Ortaklar Cari Hesabının Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

Ortaklar Cari Hesabı

Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
rkumkale.ymm@gmail.com

MAKALENİN İÇİNDEKİ BAŞLIKLAR

1. Ortaklar Cari Hesabına Genel Yaklaşım
2. Ortakların İşletmeye Olan Borçları
3. Ortakların İşletmeden Olan Alacakları
4. Limited Şirket Ortağının Borçları Ve Yükümlülükleri

4.1. Sermaye Koyma Yükümlülüğü

4.2. Ek Ödeme Yükümlülüğü

4.3. Yan Edim Yükümlülüğü

4.4. Ek Ödemelere ödeme yapılıp yapılmayacağı

5. Anonim Şirket Ortağının Borçları Ve Yükümlülükleri

5.1. Sermaye Koyma Yükümlülüğü

5.2. Türk Ticaret Kanunu’nun Pay Sahiplerinin Şirkete Borçlanma Yasağı Başlıklı 358. Maddesi,

5.3. Türk Ticaret Kanunu’nun Yönetim Kurulu Üyeleri Ile Ilgili Şirketle Işlem Yapma, Şirkete Borçlanma Yasağı Başlıklı 395. Maddesi,

6. Şirket Yöneticilerine Yapılacak Hakkı Huzur, Ücret, İkramiye, Prim V.S. Ödemeler
7. Şirketler Tarafından Ödenecek Kâr Payı Avansı

7.1. Kâr payı avansı dağıtım şartları

7.2. Şirket genel kurulunca alınacak kararın içeriği

7.3. Dağıtılacak kâr payı avansı tutarı ve hesaplanması

7.4. Kâr payı avansı ödemeleri

7.5. Kâr payı avansı işlemlerinde yönetim organının görevleri

8. Şirketler Tarafından Ödenecek Kâr Payı
9. Ortakların Şirketle Borç – Alacak İlişkisinin Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

9.1. Örtülü Sermaye

9.2. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

10. Ortaklar Cari Hesabına Adat Uygulanması Ve Vergisel Boyutu

10.1. Ortaklardan Alacaklara Adat Uygulanması

10.2. Ortaklara Borçlara Adat Uygulanması

11. Sonuç 

1-Ortaklar Cari Hesabına Genel Yaklaşım

Her şeyden önce belirtmeliyiz ki, Ortaklar Cari Hesabını kullanırken, ortaklar tarafından şirkete borçlanılırken ya da alacaklandırılırken Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki ve Türk Ticaret Kanunu’ndaki konu ile ilgili hükümleri bir arada düşünmek, değerlendirmek ve buna göre hareket etmekte yarar vardır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 358.maddesinde bulunan Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz. Hükümlerine göre pay sahipleri, şirketin serbest yedek akçelerinin ve kârının toplamı geçmiş yıl zararlarını karşılayan bir durumda ise şirkete borçlanabileceklerdir. Bu maddede şirkete borçlanmanın söz konusu şartlar dahilinde ne miktarda olacağı, sınırının ne olacağı belirtilmemektedir.

Bunun yanında, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye Başlıklı 12/1. Maddesine göre Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. Ayrıca, gene Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlıklı 13/1 Maddesinde; Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Hükmü bulunmaktadır.

Yukarıda belirtilen hususlar ışığında, Türk Ticaret Kanunu’ndaki hükümler ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. Maddelerini beraber düşünerek hareket etmek gerekmektedir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu ile tek kişilik Anonim ve Limited Şirket uygulamasının getirilmesinin nedeni, eski kanun hükümlerine göre, aslında tek kişinin sahip olduğu bu şirketlerde kanunun mecbur tuttuğu ortak adedini tamamlamak için şirketle ilgili olmayan kişilerin ortak edilmesi olduğu hepimizin malumudur. Şirketle ilgisi olmayan kişilerin ortak yapılması sonucunda bu kişilerin özellikle kamu borçlarından dolayı mağdur oldukları da bilinmektedir. Kanun koyucu bu sakıncaları gidermek ve gerçeği yansıtması açısından tek kişi ortaklı Limited ve Anonim Şirket uygulamasını getirmiştir.

Türkiye’de bulunan Limited şirketlerin çok büyük bir çoğunluğu şahıs şirketi konumundadır. Bunun yanında Anonim Şirket olarak kurulmuş olmasına karşın bu şirketlerinde şahıs şirketi konumunda oldukları bilinmektedir. Ayrıca, yurdumuzdaki bütün şirketlerin hemen hemen çoğunluğu da aile şirketidir.

İşte bu manzara çerçevesinde, Yurdumuzda ticari hayatın bir kanun çerçevesinde işlemeye başlamasından bu yana şirketin büyük ortağının, şirketini şahıs işletmesi gibi işletme arzusu özellikle Ortaklar Cari Hesaplarının kullanılmasına yol açmakta ve bu da özellikle Vergi Kanunlarımız açısından büyük sakıncalar doğurmaktadır. Bu uygulamanın meslektaşlarımızı da çoğu zaman zor duruma düşürdüğü ise ayrı bir gerçek. Ayrıca,  (Konumuz dışı olmasına rağmen, değinmeden edemeyeceğim bir husus) işletmenin büyük ortağının şirketini şahıs işletmesi gibi işletme arzusu, bu işletmenin kurumsallaşmasının önünde bir engel olarak durmaktadır. Bu da Aile Şirketlerinin neden uzun ömürlü olmadıklarının ve kurumsallaşamadıklarının bir sebebidir.

Ancak çok iyi bilindiği üzere ticari hayatımızda hakiki kişi ve tüzel kişi bulunmaktadır. Hakiki kişi ve tüzel kişinin ayrı ayrı kişilikleri bulunmaktadır. Tüzel kişilerin şirket sahibinden veya büyük ortağından ayrı bir kişiliği bulunmaktadır. Bu tüzel kişiliğin ayrı bir ticaret sicil numarası ve vergi numarası vardır. Yani sözün kısası büyük ortağı veya % 100’ne sahip bulunduğu bir Tüzel Kişinin, büyük ortağından ayrı bir kişiliği bulunmaktadır.

Yani sözün kısası, bir şirketin % 100 payına sahip ortağından  ayrı bir kişiliği bulunmaktadır. Diğer anlatımla, şirket ayrı bir kişiliğe, bu şirketin % 100 paylarına sahip kişinin ise ayrı bir kişiliği bulunmaktadır. Ve vergi Kanunları ile Türk Ticaret Kanunu, patronundan, şirketinin kişiliğine saygı duymasını istemektedir.

Bunun yanında ticari hayatımızda yukarıda sözünü ettiğimiz gerçek hiç dikkate alınmadan ve şirket sahibi şirketinin ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu unutarak veya işine gelmediği için, şirketin parasını istediği gibi kullanma yoluna gitmektedir.

Şirketin parasının şirketin işleri için kullanılması ile şirket sahibinin özel hayatı için kullanmasını biri birinden ayırmak gerekmektedir. Ticari hayatımızda huzur hakkı uygulaması oturmamıştır. Halbuki şirket yöneticisine ödenecek huzur hakkı, ücret, prim ve bunun gibi ödemeler ile soruna çözüm bulunabilir. Şirket ortağı şirketin bütün parasını kendi özel parası gibi görerek harcamaya kalkması durumunda ortaklar cari hesaplarının işlemesi sonucunu ortaya çıkmaktadır.

Limited Şirketlerde bundan sonraki paragraflarda inceleyeceğimiz üzere, ek ödene, yan edim yükümlülükleri bulunmaktadır. Bu yükümlülükler limited şirketi şahıs işletmesi görünümüne yaklaştırıcı hükümlerdir. Hatta, Türk Ticaret Kanunu’nun Yan Edim Yükümlülüğü başlıklı 606. Maddesinin gerekçesinde, Yan edim yükümlülükleri limited şirketin bir taraftan kişisel ögelerden oluşabilen yanını ortaya çıkaran diğer taraftan onu, kooperatife yaklaştıran bir kurumdur. Yan edimler de esas sermaye payına bağlıdır. İfadeleri bulunmaktadır.

Bu ifadelerden de anlaşılacağı üzere kanun koyucu Limited Şirket müessesesini şahıs işletmesi gibi görme eğilimindedir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesindeki;

“Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.

Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Hükümlerde de kanun koyucunun limited şirketleri şahıs işletmesi olarak gördüğünü anlayabiliriz.

Aslında da ticari hayatın işleyişi içinde limited şirketler şahıs işletmesi gibi işletilmektedir.

Limited Şirketin, Ticaret Kanunu’muza göre bir sermaye şirketi olması, ortağının ve şirketin ayrı kişiliklere sahip olması, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. Maddelerinde yer alan Örtülü Sermaye ve Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri limited şirketin bir sermaye şirketi gibi işletilmesi gerektiğini, onun şahıs işletmesi olmadığını göstermektedir.

Bilindiği üzere uygulamakta olduğumuz Tek Düzen Hesap Planında 4 adet Ortaklar cari hesabı bulunmaktadır.

a) 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan kısa vadeli borçlarının izlendiği hesaptır. Bu hesapta ortağın şirketten çekmiş olduğu ve kısa vadede ödeyeceği düşünülen paralar bulunmaktadır.

b) 231. Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan uzun vadeli borçlarının izlendiği hesaptır. Bu hesapta ortağın şirketten çekmiş olduğu ve uzun vadede ödeyeceği düşünülen paralar bulunmaktadır.

c) 331. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu kısa vadeli tutarların izlendiği hesaptır.

d) 431. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu uzun vadeli tutarların izlendiği hesaptır.

2- Ortakların İşletmeye Olan Borçları/İşletmenin Ortaklardan Olan Alacakları

Ortakların işletmeye olan borçları Bilanço’nun Aktif tarafında 131 ve 231 no lu hesaplarda takip edilmektedir.

131 Ortaklardan Alacaklar Hesabının borç bakiyesi vermesi, ortağın işletmeye borçlu olması anlamını taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirkete borçlu durumda bulunması, şirketin fonlarının ortak tarafından kullanılmış olması anlamını taşır. Şirketin kredi kullanıyor olması halinde, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının da borç bakiyesi veriyor olması, kullanılan kredinin ortak tarafından çekildiği düşüncesini yaratır. Zira ortağa borç verilmemiş olsaydı şirket kredi kullanmak zorunluluğunda kalmayacaktı.

Diğer bir durum da; şirketin borçlarının bulunması haldir. Eğer şirket ortağına borç vermemiş olsaydı, borçlarını ödeme imkanını bulacaktı.

Dikkat çekmek istediğimiz bir başka nokta, sermaye şirketlerinde sermayenin arttırılmasından ve tamamının ödenmesinden sonra, ortaklar cari hesabının borçlandırılarak sermayenin bu hesaba çekilmesi işlemleridir. Bu işleme özellikle sermayenin kuvvetli olması istendiği zaman başvurulduğu görülmektedir. Sermaye yüksek bir meblağa çıkarılmakta ve kayıtlar üzerinde ödendi gibi gösterilmektedir. Ancak şirketin iş potansiyeli dolayısıyla kasaya alınan sermayenin başka bir değere dönüştürülebilme olanağı bulunamamakta ve kasa bakiyesi 131. veya 231. Ortaklardan Alacaklar Hesabına çekilmektedir. Bilançonun incelenmesinde, bu görünüm sermayenin gerçekte ödenmediği anlamını taşımaktadır. Diğer bir anlatımla ortada para dönmeden fiktif bir işlem ile sermaye artırımı yapılmış olmaktadır. Böyle bir durumda ödenme olanağı bulunamayan sermaye payı için sermaye azaltılmasına gidilmesi en akılcı yoldur.

Diğer bir davranış ise, şirketin kasa bakiyesinin dikkat çekici şekilde fazla olması durumunda, bakiyenin 131. veya 231. Ortaklardan Alacaklar Hesabına çekilmesi durumudur. Burada da fiktif bir muhasebe maddesi bulunmaktadır.

Tavsiyemiz, 131. veya 231. Ortaklardan Alacaklar Hesaplarının çalıştırılmaması yönündedir. Ortağın şahsi harcamaları için gerekli olan para ihtiyacının kendisine ödenecek huzur hakkı, ücret, prim veya ikramiye gibi ödemelerle karşılanması yoluna gidilmesi en sağlıklı yoldur.

12. 131. veya 231. Ortaklardan Alacaklar Hesapları faiz yürütülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bu faizin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük oranda olmaması gerekmektedir. Bu konuda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlıklı 13. Maddesindeki hükümlere dikkat edilmesi gerekmektedir. Yazımızın 10. Ortaklar Cari Hesabına Adat Uygulanması Ve Vergisel Boyutu başlıklı paragrafından bu konu incelenmeye çalışılmıştır.

131 ve 231 Ortaklardan Alacaklar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekildedir;

• Aynı ortak ile ilgili hesap planı içindeki bütün cari hesaplar dikkate alınarak dönem sonunda değerleme yapılmalı, sonucun borç bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 131, uzun vadeli ise 231 no.lu hesaba, sonucun alacak bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 331, uzun vadeli ise 431 no.lu hesaba alınmalıdır.
• Ortaklardan olan alacağın şüpheli hale düşmesi hatta bunun için karşılık ayrılması düşünülemez. Böyle bir işlemin piyasada çok fazla istismar edileceği muhakkaktır. Ortaklardan olan alacak için karşılık ayrılması halinde bu karşılık Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak vergi matrahına ilave edilmelidir.
• Ortağın ölümünde, ortaktan olan alacağın şüpheli hale geldiği, hatta tahsili imkânsız bir alacak haline dönüştüğü düşünülebilir. Bu durumda ortağın sermaye payı alacaktan mahsup edilebilir. Bakiye alacak ise mirasçılardan istenebilir. Ancak, mirasın mirasçılar tarafından red edilmesi halinde ortaktan olan alacağın şüpheli hale geldiği düşünülebilir. Kanaatimizce, bu durumda dahi ortaklardan olan alacağın şüpheli alacak karşılığında kanunen kabul edilmeyen giderlere alınması gereklidir.
• Ortaklardan olan Alacaklara Reeskont işlemi yapılmayacaktır. Ortak bu borcuna karşılık olarak çek yada senet dahi vermiş olsa bu kıymetler için reeskont işlemi yapılmayacaktır.
• Sermaye şirketlerinin kuruluşunda ortakların sermaye taahhütleri ile sermaye artırımı sırasında gene ortaklar tarafından arttırılan sermayenin taahhüt edilmesinde 501. Ödenmemiş Sermaye hesabı kullanılacak, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabı kullanılmayacaktır.

3- Ortakların İşletmeden Olan Alacakları/İşletmenin Ortaklara Olan Borçları

İşletmelerin Ortaklara olan Borçları ise Bilançonun Pasif tarafındaki 331 (Kısa Vadeli) ve 431 (Uzun Vadeli) no lu hesaplarda takip edilmektedir.

331. ve 431. Ortaklara Borçlar Hesapları, pasif karakterli bir hesaplardır. Bu özellikleri ile 331. Ve 431. Ortaklara Borçlar Hesapları alacak bakiyesi vermektedir.

Bu hesapta izlenen borçlar, ticari bir faaliyet neticesinde oluşmamış borçlardır. Bir borcun ortakla ilgili olmasına karşın ticari bir faaliyet neticesinde oluşması halinde 32. Ticari Borçlar Hesap Grubunda izlenmesi gerekmektedir.

Bu hesaplarda, ortaklarla ilgili senetli senetsiz borçlar ile işletmenin bunlara olan temettü borçları, hakkı huzur borçları da izlenmektedir.

Şurası unutulmamalıdır ki şirket bir tüzel kişiliğe sahiptir. Ve parası olduğu takdirde çalışabilme olanağına sahiptir. Şirketin parası yok da ortaklar tarafından finanse ediliyorsa, bu finans desteğinden vazgeçilip şirketin sermayesinin arttırılması en doğru hareket olacaktır.

331. ve 431. Ortaklara Borçlar Hesabının alacak bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeden alacaklı olması anlamını taşımaktadır. Yani şirket ortağa borçludur. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirketten alacaklı durumda bulunması, şirketin kullanmakta olduğu fonların daha başka bir anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından karşılandığı anlamını taşır.

331 ve 431. Ortaklara Borçlar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekildedir;

• Ortaklara olan borçlara Reeskont işlemi yapılmayacaktır. Şirket bu borcuna karşılık olarak çek yada senet dahi vermiş olsa bu kıymetler için reeskont işlemi yapılmayacaktır.
• Şirketlerin ortaklara borçlarının bulunması diğer bir anlatımla 331. Ortaklara Borçlar Hesabının yıl sonunda alacak bakiyesi vermesi şirketin bilançosu üzerinde yapılacak mali analiz hesaplamalarında olumsuz neticeler verebilmektedir. Yeni İhale Kanununa göre ihale makamları Dönen Değerlerin kısa vadeli borçlara oranının yüksek olmasını istemektedir. Ancak Ortaklara olan kısa vadeli borçlar şirketin kısa vadeli borçlarını yükselteceğinden bu oran genellikle ( – ) çıkmaktadır. Bu olumsuz durumlarla karşılaşmamak için yapılması gereken en olumlu hareket şirketlerin sermayelerinin arttırılarak ortaklar cari hesabının çalıştırılmasını önlemektir. Ayrıca yasalarımız borçların sermayeye ilavesine olanak tanımaktadır. Bu yolla da sermaye artırımına gidilmesi mümkündür.
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye başlıklı 12. Maddesinin 1. fıkrasına göre: Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.  Bu madde hükmüne göre sadece ortaklar cari hesabından dolayı ortaklara olan borçlardan değil ortaklarla ilişkili olan kişilere olan borçlardan dolayı da toplam borçların bir hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısım örtülü sermaye sayılacaktır.
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye başlıklı 12 maddesinin 7. Fıkrasına göre; Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.  Hükmü bulunmaktadır.
• Burada hemen belirtmeliyiz ki, Alınan borç üzerinden hesaplanacak faiz ve benzeri ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler başlıklı 41 maddesinin 4. Fıkrasındaki hükümlere göre, (Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler) gider olarak kabul edilmemektedir.
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözünü ettiğimiz Örtülü Sermaye başlıklı 12 maddesinin 7. Fıkrası hükümlerine göre hesaplanacak faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Bilindiği üzere kâr payı, alan için Menkul Sermaye İradı niteliğindedir. Yazımızın 10 Ortaklar Cari Hesabına Adat Uygulanması Ve Vergisel Boyutu başlıklı paragrafından bu konu incelenmeye çalışılmıştır.
• Menkul Sermaye İradı da Gelir Vergisi Kanunu’nun Toplama Yapılmayan Haller  başlıklı 86 Maddesinin (1) fıkrasının (c) bendindeki  “Vergiye tâbi gelir toplamının  103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları” hükmü çerçevesinde bu maddede belirtilen sınırın aşılması durumunda Menkul Sermaye İradı olarak beyan edilmesi gerekecektir.
• Tavsiyemiz, Ortaklar cari hesabının çalıştırılarak ortaktan sık sık borç alınması yerine sermaye artırımına gidilmesi ve şirketin ihtiyacı olan fonların bu yolla karşılanması şeklindedir. Ayrıca bu durumda şirketin özkaynakları’da kuvvetli olacaktır. Bunun yanında şirketin ortaklara olan borçlarının sermaye artırımında kullanılma olanağı da bulunmaktadır.

4- Limited Şirket Ortağının Borçları Ve Yükümlülükleri

4.1. Sermaye Koyma Yükümlülüğü

Türk Ticaret Kanunu’nun 128. Maddesine göre,  Her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur.

Türk Ticaret Kanunu’nun Limited Şirketler bölümünde bulunan 573. Madde hükümlerine göre ise, Limited şirket, bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulur; esas sermayesi belirli olup, bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşur.

Ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler.

Pay sahipleri taahhüt ettikleri sermaye paylarını ödemekle yükümlü bulunmaktadırlar.

4.2. Ek Ödeme Yükümlülüğü

Limited Şirketlerde ek ödeme yükümlülüğü Yeni Türk Ticaret Kanunu ile getirilmiştir. Ek ödeme yükümlüğü,

• Bu ödeme ile ilgili hükümlerin, şirket sözleşmesinde düzenlenmiş olması,
• Şirket esas sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının şirketin zararını karşılayamaması,
• Şirketin bu ek araçlar olmaksızın işlerine gereği gibi devamının mümkün olmaması,
• Şirket sözleşmesinde tanımlanan ve özkaynak ihtiyacı doğuran diğer bir hâlin gerçekleşmiş bulunması,

 hâllerinde istenebilir.

Kanun ile sermayeden ayrı olarak ek ödeme yükümlülüğünün getirilmesi Limited Şirketin kanun koyucu gözünde bir şahıs şirketi olarak görüldüğünün belirtisi olarak algılanabilir. Limited Şirketler konusunda öngörülen diğer bir konu olan Yan Edim konusunu da aynı şekilde değerlendirebiliriz.

Limited Şirketlerde Ek Ödeme Yükümlülüğü konusu 603 ve sonraki maddelerinde yer almaktadır. Ek Ödeme Yükümlülüğünün Kurallarının belirtildiği 603. Maddenin gerekçesine göre; Ek ödeme yükümlülüğü, şirket sözleşmesinde öngörülmesi ve kanunda yer alan şartların gerçekleşmesi halinde, ortaklara, sadece şirkete nakdî ödemelerde bulunmaları borcunu yükler. Amaç finansal yönden kötü duruma düşen, bilânço ağı bulunan şirkete ortakların yapacakları ek ödemelerle yardımcı olmalarıdır. Kurum öğretide, sadece amaç yönünden kişisel sorumluluğa benzetilir. Her iki kurumda da, şirket borçlarını ödeyemediği takdirde ortaklara başvurulmaktadır. Ancak, gene öğretide belirtildiği gibi, kişisel sorumluluk alacaklılara karşıdır, dışa yöneliktir; ek ödeme ise şirkete karşıdır; içe yöneliktir.

Ek ödeme temelde bilânço açıklarını kapatmak amacıyla öngörülmüş bir araçken, son zamanlarda amaçtaki bu sınırlama kalkmıştır. Genişleme Maddenin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde açıkça görülmektedir. Böylece limited şirket hayatını sürdürebilmesi, ödeme dar boğazından çıkabilmesi için yeni bir olanağa kavuşmuştur.

Ek Ödemenin geri ödenmesi ile ilgili 605. Maddenin gerekçesine göre ise;  Şirketin finansal durumu, yerine getirilmiş bulunan ödemelerin kısmen veya tamamen geri verilmesine müsait duruma gelmiş, şirketin ek ödemelerden yararlanmasına ilişkin şartlar (devamlı sayılabilecek şekilde) ortadan kalkmışsa, bunların şirkette alıkonulmaları amaca olduğu kadar ek ödemelerin niteliğine de aykırı ve kurumun hizmet vermesini engelleyicidir. Ek ödemelerin sahiplerine dönmeyeceği bir sistemde hiçbir şirket bu yükümü ortaklarına yükleyemez. Ayrıca, ek ödemeler, tamamlamada olduğu gibi sermaye açığını kapatan şirkete karşılıksız verilen bir sermaye değil, geçici zararı gideren bir ek finansman aracıdır.

Türk Ticaret Kanunu’nun Şirket Sözleşmesinde Öngörülmeleri Şartıyla bağlayıcı olan hükümler başlıklı 577. Maddesi’nin 1/c hükümlerine göre şirket sözleşmesinde öngörüldüğü takdirde 603 madde hükümlerine göre ortaklar esas sermaye payı bedeli dışında ek ödeme ile de yükümlü tutulabilirler. Esas sözleşmede ek ödeme yükümlülüğü ile ilgili bir hüküm bulunmaması durumunda, böyle bir hüküm Şirket sözleşmesinde değişiklik yapılarak konulabilir. Ancak bu değişiklik için alınacak genel kurul kararları, ancak ilgili tüm ortakların onayıyla alınabilir. (TTK Md: 607)

Türk Ticaret Kanunu’nun Ek Ödeme Yükümlülüğünün Kurallarının belirtildiği 603. Maddesine göre, Ortaklardan ek ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmesi ancak,

• Şirket esas sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının şirketin zararını karşılayamaması,
• Şirketin bu ek araçlar olmaksızın işlerine gereği gibi devamının mümkün olmaması,
• Şirket sözleşmesinde tanımlanan ve özkaynak ihtiyacı doğuran diğer bir hâlin gerçekleşmiş bulunması,

hâllerinde istenebilir.

• Aynı maddeye göre ek ödeme yükümlülüğü şirket sözleşmesinde ancak esas sermaye payını esas alan belirli bir tutar olarak öngörülebilir. Bu tutar esas sermaye payının itibarî değerinin iki katını aşamaz.
• Her ortak, sadece kendi esas sermaye payına düşen ek ödemeyi yerine getirmekle yükümlüdür.
• Şartlar gerçekleşmişse, ek ödemeler müdürler tarafından istenir.
• Ek ödeme yükümlülüğünün azaltılması veya kaldırılması ancak esas sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının zararları tamamen karşılaması hâlinde mümkündür. Ek ödeme yükümlülüğünün azaltılmasına veya kaldırılmasına esas sermayenin azaltılması hakkındaki hükümler kıyas yoluyla uygulanır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 605. Maddesinde ek ödemenin geri ödenmesi ile ilgili hükümler içermektedir. Buna göre,

Yerine getirilen ek ödeme yükümlülüğünün kısmen veya tamamen geri verilebilmesi için ek ödemeye ilişkin tutarın, serbestçe kullanılabilecek yedek akçeler ile fonlardan karşılanabilir olması şarttır.

4.3. Yan Edim Yükümlülüğü

Limited Şirketlerde yan edim yükümlülüğü ek ödeme yükümlülüğü gibi Yeni Türk Ticaret Kanunu ile getirilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nun 606. Maddesi hükümlerine göre;  Şirket sözleşmesiyle, şirketin işletme konusunun gerçekleşmesine hizmet edebilecek yan edim yükümlülükleri öngörülebilir.

• Bir esas sermaye payına bağlı yan edim yükümlülüklerinin konusu, kapsamı, koşulları ve diğer önemli noktalar şirket sözleşmesinde belirtilir. Ayrıntıyı gerektiren konular genel kurul düzenlemesine bırakılabilir.
• Şirket sözleşmesinde açıkça belirtilmiş bir karşılığı veya uygun bir karşılığı bulunmayan ve özkaynak ihtiyacını karşılamaya hizmet eden nakdî ve ayni edim yükümlülükleri, ek ödeme yükümlülüğüne ilişkin hükümlere tâbîdir.

Esas sözleşmede yan edim yükümlülüğü ile ilgili bir hüküm bulunmaması durumunda, ek ödeme yükümlülüğünde olduğu gibi, böyle bir hüküm Şirket sözleşmesinde değişiklik yapılarak konulabilir. Ancak bu değişiklik için alınacak genel kurul kararları, Türk Ticaret Kanunu’nun 607. Maddesi hükümlerine göre ancak oy birliği ile alınabilir.

Türk Ticaret Kanunu’nun Yan Edim Yükümlülüğü başlıklı 606. Maddesinin gerekçesine göre, Yan edim yükümlülükleri limited şirketin bir taraftan kişisel ögelerden oluşabilen yanını ortaya çıkaran diğer taraftan onu, kooperatife yaklaştıran bir kurumdur. Yan edimler de esas sermaye payına bağlıdır.

İkincil (tâli) sıfatıyla da nitelendirebileceğimiz yan edimler bir kısım esas sermaye paylarına veya pay kategorilerine yüklenebilen veya payların tümüne yönelik olan yapma, yapmama, katlanma, kullandırma edimleridir. Süt, pancar, şeker kamışı, meyve gibi ham ve/veya işlenmiş ürünlerin teslimi, park yeri veya depo yeri sağlanıp kullandırılması, taşıma gibi hizmetlerin sunulması ve benzeri edimler yan edimlerin konusunu oluşturabilir. Bu edimler, şirketin konusunu gerçekleştirmesine, ortaklarının bileşiminin (meselâ, süt veya meyve üreticilerine özgülenmiş olmak gibi) korunmasına ve şirketin başka şirketlerin hakimiyeti altına girmemesine hizmet eder.

4.4. Ek Ödemelere Ödeme Yapılıp Yapılmayacağı

Türk Ticaret Kanunu’nun Faiz yasağı ve hazırlık dönemi faizi başlıklı 609. Maddesi hükümlerine göre, Esas sermayeye ve ek ödemelere faiz verilmez. Ancak şirket sözleşmesi ile hazırlık dönemi faizi ödenmesi öngörülebilir. Bu durumda Anonim Şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.

Bunun yanında 608/2. Madde hükümlerine göre, yerine getirilen ek ödeme yükümlülüklerinin tutarı da kâr payının hesaplanmasında itibarî değere eklenir. Bu fıkra yeni olarak getirilmiştir. Maddenin gerekçesine göre; Ortak ek ödeme yükümünü yerine getirmişse, ödediği tutar esas sermaye payının itibarî değerine eklenir ve kâr payı, bu suretle bulunan toplam tutar esas alınarak ödenir. Açıklanan hüküm ortağın ek ödeme yükümünü dikkate aldığı için adalete uygundur. Hükmün bu özelliği ek ödeme yükümünün sadece bazı esas sermaye paylarına yükletildiği durumlarda daha iyi anlaşılır.

5- Anonim Şirket Ortağının Borçları Ve Yükümlülükleri

5.1. Sermaye Koyma Yükümlülüğü

Türk Ticaret Kanunu’nun 128. Maddesine göre, Her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur.

128. maddenin diğer fıkralarında ise ayni sermaye olarak öngörülmüş sermaye paylarının ödenmesi ile ilgili hükümler bulunmaktadır.

128. maddenin 7 ve 8. fıkralarıyla getirilen hükümler ile ortakların sermaye borçlarını yerine getirmemesi durumunda ön görülecek işlemler  belirtilmektedir.

Buna göre;

Şirket, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği gibi, yerine getirmede gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebilir. Tazminat istemi için ihtar şarttır. Şahıs şirketlerinde bu davayı ortaklar da açabilir.

Ortaklarca, sermaye olarak konulması taahhüt edilen hakların korunması için, kurucular tarafından ortaklar aleyhine ihtiyati tedbir istenebilir. Tedbir üzerine açılacak davalar için, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununda öngörülen süre ancak şirketin tescil ve ilanı tarihinden itibaren işlemeye başlar.

Temerrüt faizi başlıklı 129.  maddeye göre ise Zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128 inci madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödenir.

5.2. Türk Ticaret Kanunu’nun Pay Sahiplerinin Şirkete Borçlanma Yasağı başlıklı 358. Maddesi,

Yukarıda sözünü ettiğimiz üzere, şirketin ortağı tek bir kişi olsa dahi, bu kişinin şirketin fonlarını kendi şahsi harcamaları için kullanmasına olanak yoktur. Şeklinde bir ifade kullanıyor olsak da Türk Ticaret Kanununun aşağıda belirttiğimiz 358. Maddesine bakmak ve yorumlamak gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 6335 sayılı Kanun’un 15. Maddesi ile değiştirilen Pay sahiplerinin şirkete borçlanma yasağı başlıklı 358. Maddesinde;

Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz.

Hükümleri bulunmaktadır.

Madde hükmüne göre, pay sahiplerinin şirkete borçlanmalarında bir takım sınırlamalar bulunmaktadır. Buna göre şirketin serbest yedek akçeleri ve kârının toplamı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça pay sahipleri şirkete borçlanamayacaklardır. Bu ifadelerden çıkan sonuç, şirketin serbest yedek akçelerinin ve kârının toplamı geçmiş yıl zararlarını karşılayan bir durumda ise pay sahipleri şirkete borçlanabileceklerdir. Bu maddede şirkete borçlanmanın söz konusu şartlar dahilinde ne miktarda olacağı, sınırının ne olacağı belirtilmemektedir.

5.3. Türk Ticaret Kanunu’nun Yönetim Kurulu Üyeleri Ile Ilgili Şirketle Işlem Yapma, Şirkete Borçlanma Yasağı Başlıklı 395. Maddesi,

Türk Ticaret Kanunu’nun Şirketle işlem yapma, şirkete borçlanma yasağı başlıklı 395. Maddesinde yönetim kurulu üyelerine bazı kısıtlamalar getirilmektedir. Ancak bu kısıtlamalar Genel Kuruldan izin alarak aşılabilmektedir.

Buna göre;

• Yönetim kurulu üyesi, genel kuruldan izin almadan, şirketle kendisi veya başkası adına herhangi bir işlem yapamaz; aksi hâlde, şirket yapılan işlemin batıl olduğunu ileri sürebilir. Diğer taraf böyle bir iddiada bulunamaz.
• Pay sahibi olmayan yönetim kurulu üyeleri ile yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olmayan 393 üncü maddede sayılan yakınları şirkete nakit borçlanamaz. Bu kişiler için şirket kefalet, garanti ve teminat veremez, sorumluluk yüklenemez, bunların borçlarını devralamaz. Aksi hâlde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacaklıları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir.
• 202 nci madde hükmü saklı kalmak şartıyla, şirketler topluluğuna dahil şirketler birbirlerine kefil olabilir ve garanti verebilirler.
• Bankacılık Kanunu’nun özel hükümleri saklıdır.

6- Şirket Yöneticilerine Yapılacak Hakkı Huzur, Ücret, İkramiye, Prim vb. Ödemeler

1.Ortaklar Cari Hesabına Genel Yaklaşım başlıklı paragrafta sözünü ettiğimiz üzere ticari hayatımızda hakiki kişi ve tüzel kişi bulunmaktadır. Hakiki kişi ve tüzel kişinin ayrı ayrı kişilikleri bulunmaktadır. Tüzel kişilerin şirket sahibinden veya büyük ortağından ayrı bir kişiliği bulunmaktadır. Bir tüzel kişiliğin ayrı bir ticaret sicil numarası ve vergi numarası vardır. Yani sözün kısası büyük ortağı veya % 100’ne sahip bulunduğu bir Tüzel Kişinin büyük ortağından veya sahibinden ayrı bir kişiliği bulunmaktadır.

Diğer bir anlatımla  Şirket ayrı bir kişiliğe, bu şirketin % 100 paylarına sahip kişinin ise ayrı bir kişiliği bulunmaktadır. Ve vergi Kanunları ile Türk Ticaret Kanunu, patronundan, şirketinin kişiliğine saygı duymasını istemektedir.

Buna karşın, ticari hayatımızda bir gerçek bulunmaktadır. Şirket sahibi şirketinin ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu unutarak veya işine gelmediği için, şirketin parasını istediği gibi kullanma yoluna gitmektedir.

Şirketin parasının şirketin işleri için kullanılması ile şirket sahibinin özel hayatı için kullanmasını biri birinden ayırmak gerekmektedir. Ticari hayatımızda huzur hakkı uygulaması oturmamıştır. Halbuki şirket yöneticisine ödenecek huzur hakkı, ücret, prim ve bunun gibi ödemeler ile soruna çözüm bulunabilir. Şirket ortağı şirketin bütün parasını kendi özel parası gibi görerek harcamaya kalkması durumunda ortaklar cari hesaplarının işlemesi sonucunu ortaya çıkmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. Fıkrasına göre, Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13. Maddesinin 1. Fıkrasına göre, Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

Yukarıda uzun uzun açıklamaya çalıştığımız üzere yönetici ortakların, yönetim kurulu üyelerinin veya ortakların ortaklar cari hesabını çalıştırarak şirketten para almaları veya şirkete gene ortaklar cari hesabını kullanarak para vermelerinde sakınca bulunmaktadır. Bu sebeple şirketin esas sözleşmesine konulacak bir madde veya yönetim organı tarafından alınacak bir kararla ortağa huzur hakkı  verilmesi tamamen yasal bir davranıştır. Türk Ticaret Kanunu’nun 394. Maddesinde konu, Yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan pay ödenebilir. İfadeleri ile belirtilmektedir.

Ancak tespit edilecek bu huzur hakkının emsal şirketlere oranla yüksek olmaması ve Şirketin mali durumuna uygun olması gerekmektedir. Ödenecek huzur hakkının gerek emsal şirketlerdeki tutarlardan fazla olması ve gerekse şirketin mali durumuna uygun olmaması durumunda, şirketin ortaklarına borç para verdiği izleniminin oluşacağına dikkat edilmelidir.

Ödenmesi kararlaştırılan huzur hakkı ücreti vergilendirilerek ortağa ödemede bulunulur. Böylece ortak; Yasalara dayanarak ve vergisi ödenerek ihtiyacı olan parayı almış olacak, şirketin bilançosu da gerçeği yansıtmış olacaktır.

Ortaklar cari hesabının veya diğer bir tanım ile 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabına faiz yürütülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bu faizin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük oranda olmaması gerekmektedir.

7- Şirketler Tarafından Ödenecek Kâr Payı Avansı

09.08.2012 tarihli Resmi Gazetede Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından amacı şirketlerin kâr payı avansı dağıtımında uyacakları usul ve esasları düzenlemek olan “Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ” yayımlanmıştır.

7.1. Kâr payı avansı dağıtım şartları

Tebliğin 5. Maddesine göre,

Şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için, şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması gerekmektedir. Bunun yanında kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi ile ilgili  hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre şirketin kâr etmiş olması gerekmektedir.

7.2. Şirket genel kurulunca alınacak kararın içeriği

Tebliğin 6. Maddesine göre;

1. Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca aşağıdaki hususların belirtilmesi zorunludur.

1.1.  İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,

1.2. İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;

1.2.1.  Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,

1.2.2. Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği.

2. Birinci fıkrada belirtilen hususlar, kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanır. Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması, limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gereklidir.
3.  İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez.

7.3. Dağıtılacak kâr payı avansı tutarı ve hesaplanması

Tebliğin 7. Maddesine göre;

1. Dağıtılacak kâr payı avansı; varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamının, vergi, fon ve mali karşılıkların, kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin, varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların, oluşan ara dönem kârından indirilmesi suretiyle hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez.
2. Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı birinci fıkrada belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez.

7.4. Kâr payı avansı ödemeleri

Tebliğin 8. Maddesine göre;

1. Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir.
2. Kâr payı avansı, kârdan imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenir. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez.
3. Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir.
4. Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artırımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıtmak istediğinde aşağıda belirtilen esaslara uyar.

4.1. Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir.

4.2. Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder.

4.3. Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir.

7.5. Kâr payı avansı işlemlerinde yönetim organının görevleri

Tebliğin 9. Maddesine göre;

1. Genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve ara dönem finansal tablolara göre de kâr edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca sırasıyla aşağıdaki görevler yerine getirilir.

1.1. Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanır ve bu raporda;

1.1.1. Kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem finansal tabloların Kanunun 515 inci maddesinde belirtilen dürüst resim ilkesine uygun olarak hazırlandığı,

1.1.2. Dağıtılacak kâr payı avansı tutarının 7 nci maddeye uygun olarak hesaplandığı, belirtilir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğuna dayanak teşkil eden belgeler bu rapora ek yapılır.

1.2. Raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınır.

1.3. Kâr payı avansı tutarları 8 inci maddeye uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenir.

2. Hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kâr payı avansı ödenirken gerekli güvence yönetim organı tarafından alınır.
3. 6 ncı maddenin birinci fıkrasında belirtilen durumların ortaya çıkması halinde fazladan ödenen kâr payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şirkete iadesine ilişkin işlemler yönetim organınca yerine getirilir.

8- Şirketler Tarafından Ödenecek Kâr Payı

Türk Ticaret Kanunu’nun 507. maddesine göre her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre, pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış “Net Dönem Kârına” payları oranında katılma hakkına  sahip bulunmaktadır. Esas sözleşmede payların bazı türlerine tanınan imtiyaz haklarıyla özel menfaatler saklıdır.

Esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir. (TTK. Md: 508)

Kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilir. (TTK. Md: 509)

Yönetim kurulu üyelerine kazanç payları, sadece net kârdan ve ancak kanuni yedek akçe için belirli ayrım yapıldıktan ve pay sahiplerine ödenmiş sermayenin yüzde beşi oranında veya esas sözleşmede öngörülen daha yüksek bir oranda kâr payı dağıtıldıktan sonra verilebilir. (TTK. Md: 511)

9- Ortakların Şirketle Borç – Alacak İlişkisinin Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

Yazımızın yukarıdaki paragraflarında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. Maddelerinde yer alan Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı konularına sırası geldikçe pek çok kereler değinilmiştir. Bu paragrafta Kurumlar Vergisi Kanunu’nun bu maddelerine ve özelliklerinden söz etmeye çalışacağız.

9.1. Örtülü Sermaye

Örtülü Sermaye konusu Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. Maddesinde yer almaktadır.

Buna göre;

(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

(3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,

ifade eder.

(4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz:

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Maddenin 1. Fıkrası hükmünde görüleceği üzere işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;

• Kurumların Ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin edilmesi,
• Temin edilen tutarın işletmede kullanılması,
• Kullanılan borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması,

 gerekmektedir.

Maddenin 7 fıkrasına göre ise,

• Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
• Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Diğer bir anlatımla faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilmesinden dolayı ortaklar nezdinde Gelir Vergisi Kanunu’nun Toplama Yapılmayan Haller başlıklı 86. Maddesinin 1/c fıkrası hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. Maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde Menkul Sermaye İradı olarak vergiye tabi tutulacaktır.

9.2. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Buna göre;

(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.

b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

(8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir

Maddenin 1. Fıkrasına göre, Kurumların ortaklarına emsallerine uygun olmayan bir faizle veya faizsiz olarak para vermesi durumunda, yani 131. Ortaklar Cari Hesabının çalıştırılması durumunda bu madde hükümlerine göre, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Bu sebeple ortaklar cari hesaplarının kullanılması durumunda, ortaklara vermiş oldukları paralar üzerinden faiz tahakkuk ettirilmeli ve bulunan tutar Ortaklar Cari Hesabının borcuna gelirler hesabının alacağına kayıt edilmelidir.

10- Ortaklar Cari Hesabına Adat Uygulanması Ve Vergisel Boyutu

10.1. Ortaklardan Alacaklara Adat Uygulanması

Ortaklardan Alacakların takip edildiği 131- 231. Ortaklar Cari Hesaplarının bakiye vermesi durumunda, her geçici vergi döneminde faiz hesabının yapılarak hesaplara intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu hesaplara intikal sonucunda ortağın şirkete olan borcunda artış olacak, buna karşın şirketin gelirleri artacaktır.

Faiz hesabında kullanılan oranların emsallerine göre az veya fazla olmamasına dikkat edilmesi gerekmektedir.

10.2. Ortaklara Borçlara Adat Uygulanması

Ortaklara borçların takip edildiği 331 – 431 Ortaklar Cari Hesaplarının hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması durumunda aşan kısım,  ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7 maddesi gereğince Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.

Yapılan hesaplamanın  Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Kabul edilmeyen İndirimler başlıklı 11. Maddesinin 1/b ve c maddesine göre Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile  Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların gider yazılmasına olanak bulunmamasından dolayı bu hesaplamalar gider olarak kabul edilmemektedir.

11- Sonuç

Makalemizde oldukça detaylı olarak Ortakların Şirket İle Parasal İlişkisinin Ve Ortaklar Cari Hesabının Ticaret Kanunu Ve Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi konusunu incelemeye çalıştık.

Konunun bu kadar uzun olmasının sebebi şirketlerin işleyişinde ortaklar ile olan ilişkide, ortaklar cari hesabının öneminden kaynaklanmaktadır. Ayrıca ortakların şirket ile olan ilişkisinde ortağın sermaye koyma borcundan, ortağa verilecek ücrete kadar her konunun eski tabir ile akçalı işlerden olduğu sebebi de büyük rol oynamaktadır.

Ancak Ortaklar Cari Hesabını bu kadar önemli kılan tek sebep, şirket ortaklarının pay sahibi oldukları şirketi başka bir kişilik olarak kabul etmemelerinden kaynaklanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. Maddelerinde yer alan Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı konularının bu kadar detaylı olarak yer almasının bir sebebinin de ortaklar cari hesabının çalıştırılması olduğunu söylememiz gerekmektedir.

Yukarıdaki satırlarda, ortaklar cari hesaplarının kullanılmaması için yapılması gereken uygulamalar açıklanmaya çalışılmıştır.