Üretim İşletmelerinde Yan Mamül Sorun
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
cakmakciali@taxauditingymm.com
- Giriş:
İşletmelerin bilançolarında yer alan stoklar işletmeler için birer maliyet, gider ya da belli bazı durumlarda zarar unsuru olabilmektedir. Esas itibariyle işletmelerin sahip olduğu stoklar, gelecek dönemlerde fayda sağlayacağı giderlerdendir. Bu giderlerden işletme ancak bu stoklar satıldığı zaman iktisadi fayda sağlayacağı için stoklara ilişkin maliyetler, satışın yapıldığı döneme ait gelir tablosunda gider ya da maliyet kalemleri arasında yer almaktadır. Doğal olarak söz konusu iktisadi değerler satılmadığı sürece işletmelerin bilançolarında kalmaktadır.
Maliyet ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat, muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse bir kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir fakat aynı kâğıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır. Zararlar, işletmenin olağan veya diğer faaliyetleri sonucunda oluştuğuna bakılmaksızın, gider tanımına giren diğer kalemlerden oluşur. Zararlar, ekonomik faydada bir azalmayı temsil ederler ve yapı itibariyle diğer giderlerden farklı değildir.
Buraya kadar olan durum tüm iktisadi işletmelerin içerisinde olduğu olağan durumdur. Bununla birlikte, sadece alım satım yapan ticari işletmelerden farklı olarak üretim işletmelerinin karşılaştığı bir diğer konu ise, bu işletmelerin üretim süreçleri sonucunda elde ettikleri ana ürüne bağlı, yalnız ana ürün kadar iktisadi değere sahip olmayan yan ya da diğer bir deyişle ikincil ürünlerdir.
Vergi Usul Kanunu (VUK)’unda işletmelere ait stokların hesap dönemi sonu ve geçici vergi dönemleri itibariyle değerlemesine ilişkin olarak hükümler yer almaktadır. Vergi mevzuatının yanında diğer çeşitli mevzuatlarda da stoklara ilişkin hukuki düzenlemeler bulunmaktadır. Bu hukuki düzenlemelerden birisi ise TMS’dir.
Vergi mevzuatı ile TMS farklı amaçlarla ihdas edilmiş bulunmaktadır. Bu yazı kapsamında üretim süreci sonunda doğan ve fire niteliği taşımayan yan ürünlerin, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) kapsamında kayıtlara intikali ve diğer mevzuat hükümleri ile olan farklılıklarına ilişkin görüş aktarmak istiyoruz.
- Stoklara İlişkin Hukuki Düzenlemeler:
2.1-TMS Stoklar Standardı Hakkında Kısa Bilgi:
“TMS 2 Stoklar” Standardı 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 15/01/2005 tarih ve 25701 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Söz konusu Standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla çeşitli tebliğlerle güncellenmiştir.
Bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Muhasebede stokların muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu, stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin belirlenmesidir. Bu standart, stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere indirgemeyi de içererek nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini açıklar. Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ile uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi vermektedir.
2.2- TMS-VUK Karşılaştırması :
2.2.1-TMS Kapsamında Stokların Değerlenmesi ve Net Gerçekleşebilir Değere İlişkin Açıklamalar:
15.01.2005 tarih ve 25701 sayılı Resmi Gazete’de stoklara ilişkin kuram ve normları koymak amacıyla 2 numaralı muhasebe standardı yayınlanmıştır. Bu standardın 1 numaralı maddesinde ilk olarak standardın amacı açıklanmıştır. Bu standart ile stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgemeyi de içererek nasıl saptanacağı ve gidere dönüştürüleceği açıklanmıştır. Standardın ikinci maddesi ile stoklara ilişkin esasların geçerli olmayacağı stoklar açıklanmıştır. Standart kapsamının geçerli olduğu stoklardan ise,
– İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan,
– Satılmak üzere üretilmekte olan,
– Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklar,
Olarak anlaşılması gerektiği açıklanmıştır.
Stoklar, tekrar satılmak üzere satın alınan ticari malları kapsar. Örneğin perakendeci tarafından tekrar satılmak için satın alınan ve satışa hazır ticari mal, ya da tekrar satılmak üzere alınan satışa hazır arsa ve binalar ticari mal olarak stoklar kapsamında yer alır. Stoklar aynı zamanda işletme tarafından üretilen mamulleri ya da üretimde olan yarı mamulleri ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeleri de kapsar. Hizmet sunulma durumunda ise, stoklar; işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini de kapsamaktadır.
2 numaralı standardının 9’uncu maddesinde stokların “maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı” ile değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hükümde yer alan net gerçekleşebilir değer standardın altıncı maddesinde açıklanmıştır. Bu maddeye göre net gerçekleşebilir değer; “işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlama ve satışı gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini satış giderlerinin düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.” Kısaca net gerçekleşebilir değer ile ifade edilmek istenen; bir işletmenin, işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutar olmaktadır.
Stok değerlemesinde dikkate alınabilecek olan net gerçekleşebilir değer esası, stokların değerlemesinde önem arz eden bir terminolojidir. Stokların piyasa değerlerinin belirlenmesi ve net bugünkü değer esasının, hangi şartlarda ve hangi şekilde uygulanabileceği özellikle değişken ve istikrarsız mal piyasalarında büyük zorluk arz etmektedir. Ayrıca söz konusu stoklara olan talebin oynaklığı ile birlikte arz koşulları da net bugünkü değeri hesaplamada karşılaşılan belirsiz etmenler olarak dikkat çekmektedir. Net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler yapılırken, ayrıca, stokların elde tutulma amacı da dikkate alınmaktadır.
TMS’nin ikinci standardında yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere net gerçekleşebilir değer, muhasebe tekniğinin temel kurallarından biri olan ihtiyatlılığın uzantısı olarak getirilmiş olan bir düzenlemedir. Bu kuralın getiriliş amacı ise esasen işletmelerin içinde bulunduğu ticari hayata ilişkin risklerin ortadan kaldırılmasıdır. Yani temel muhasebe kuramlarından birisi olan ihtiyatlılık, tarafsız bir değerlendirme ile işletmenin karşılaşabileceği risk ve belirsizliklerin dikkate alınması gerektiğini ifade eden bir düşünce tarzıdır. Diğer bir deyişle, üçüncü kişi ya da kurumlara karşı daha anlamlı ve gerçekçi mali tablolar sunabilmektir.
Standardın 34’üncü maddesi uyarınca stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir.
Ayrıca, işletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.
2.2.2-Vergi Usul Kanunu’nda Stoklara İlişkin Hükümler:
Vergi kanunları ise stok değerlemesine TMS’ye göre farklı bir açıdan yaklaşmaktadır. Zira vergi kanunlarında stok değerlemesinin mantığı, diğer kanunlarda ya da mevzuatlarda yer alan amaçların dışında gerçekleşmektedir. Vergi hukukunda stok değerlemesinin temel amacı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK’un) 258’inci maddesinde de ifade edildiği üzere, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti amacını taşımaktadır. Yani tamamen vergi matrahını tespit edebilmek için yapılması zorunlu olan bir değerleme işlemidir.
VUK’un 274’üncü maddesinde 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek kaydıyla emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği esası getirilmiştir. Aynı madde hükmünde maliyet bedeli esası dışında değerlemenin yapılabileceği tek durum ortaya konmuştur. Buna göre emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267’nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm mükellefler için ihtiyari olmak kaydıyla 275’inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir. Aslında yapılan değerleme işlemi ile mükellefe bu dönemin ödenecek gelir ya da kurumlar vergisini diğer hesap dönemlerinde ödeme imkanı getirilmektedir. VUK’un 275’inci maddesinde ise; “İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli,
- Mamule isabet eden işçilik,
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.),
- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.”
Hükmü yer almaktadır.
Söz konusu kanun hükmü ile mükelleflere ürettikleri mamullerin maliyetini, belli bazı üretim maliyetlerini dikkate almak suretiyle diledikleri gibi belirleme imkanı tanınmıştır. VUK’un 278’inci maddesine göre ise; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenecektir. Emsal bedelin açıklaması ise mezkur Kanun’un 267’inci maddesinde üç sıra şeklinde açıklığa kavuşturulmuştur. Bunlar ise sırası ile ortalama satış, maliyet ve takdir esaslarıdır. Yalnız VUK çerçevesinde emtia için maliyet bedeli ile emsal bedel tespiti mümkün bulunmamaktadır.
2 no’lu TMS’nda ise stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir:
(a) Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri,
(b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri,
(c) Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve
(d) Satış giderleri.
TMS standartları kapsamında düzenlenecek finansal tablolar ticari bilançonun oluşumuyla ilgilidir. VUK’ta yer alan iktisadi değerlerin değerlenmesiyle ilgili değerlendirilmesine ilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanmasıyla ilgilidir. Bu suretle mükellefler TMS’larına göre oluşacak ticari kardan hareketle, VUK’un farklı değerleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf ve müstesna gelirlerini bu kara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.
- Yan Ürün (İkincil Ürün) Tanımının Açılımı, Değerlenmesi Ve Kayda Alınmasına İlişkin Esaslar:
Ticaret işletmelerinden farklı olarak üretim işletmeleri, bir takım girdilerden yola çıkarak çeşitli üretim teknikleri sonunda yeni ve değerli mamuller üretmektedirler. Teknik bir konu olan üretim süreci sonunda, işletmeler nihai halde satışa konu olabilecek ürünler yanında ya da diğer bir deyişle ana ürünlerin dışında yan ürünlerde (ikincil ürünler) elde edebilmektedirler.
“Yan ürün”; esas olarak bir üretim sonucunda ortaya çıkan ve ana ya da birincil ürüne göre nispeten daha az ekonomik değere sahip olan ürünlerdir. Mesela petrol üretimi sırasında parfüm üretiminde kullanılabilecek ürünler elde edilebilir; söz konusu sürecinin esaslı ya da ana ürünü petrol ve petrol türevleri olmasına karşın, yan ürünü parfüm üretiminde kullanılabilecek ürün ya da ürünlerdir. Bir başka örnek vermek gerekirse balık ürününün işlenmesi sonunda elde edilen balık yağı yan ürüne ilişkin diğer bir örnektir.
Bir üretim süreci sonunda üretilen ve her biri nihai mamul olabilen ana ürünlere “birleşik ürün’de” denilebilmektedir. Bir başka deyişle; aynı hammadde ve diğer girdilerden yola çıkarak, aynı teknik ya da üretim süreci sonunda, birden fazla değerli ürün ya da nihai ürün elde edildiği zaman söz konusu ürünler birleşik mamul olarak dikkate alınmaktadır. Üretilen ve her biri nihai mamul ya da ana mamul olan ürünlere ise “ortak ürün” denmektedir.
TMS’nin stoklara ilişkin standardının 14’üncü maddesine göre üretim sürecinde aynı anda birden çok ürün üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler her ürünün ana ürün olduğu “ortak ürünler” veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenmediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre ürünler arasında paylaştırılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispî satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, genellikle net gerçekleşebilir değere göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez.
Yukarıda geçen hükümden de anlaşılacağı üzere birleşik ürünler için birleşik üretim safhasında yapılan ya da katlanılan ilk madde giderleri, işçilik giderleri, genel üretim giderleri sadece bu ürünler arasında paylaştırılır. Yani birleşik giderden hiçbir şekilde yan ürünlere pay verilmez. Birleşik gider payı sadece ana mamuller arasında paylaştırılır. Yan ürünler ise net gerçekleşebilir değeri ile ölçülmekte ve söz konusu değer ana mamullerin maliyetini oluşturan birleşik giderlerden düşülmektedir. Yine birleşik giderin ana mamuller arasındaki dağıtımında objektif dağıtım imkanları mevcut değilse ayrılma noktasındaki ya da tamamlandıktan sonraki (eğer ayrılma noktasından sonra ürünler bu haliyle satışa konu olamayacak durumdaysa) nispi satış değeri kıstasına göre dağıtılması gerekmektedir. Bu duruma örnek vermek gerekirse; petrol yatağının açılması sırasında oluşan direkt ilk madde, malzeme, direkt işçilik, genel üretim giderleri gibi giderlerin sadece birleşik üretim sırasında oluşan ana petrol ürünlerine dağıtılması gerekirken, eğer çıkarılan petrol türevlerinin işlendikten sonra satılması gerekmekte ise söz konusu ürünlere ilişkin tamamlama maliyetinin (direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik, genel üretim giderleri) bu ürünlere ilişkin nispi satış değerinden düşülmesi gerekmektedir.
Madde de geçen dönüştürme maliyetleri ise aynı standardın 12’inci maddesinde açıklığa kavuşturulmuştur. Bu maddeye göre stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik gibi doğrudan üretimle ilgili maliyetleri içerir. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim maliyetlerini de kapsar. Sabit genel üretim maliyetleri, amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim maliyetleri, endirekt malzeme ve endirekt işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir.
TMS’nın 14’üncü maddesinden de anlaşılacağı üzere eğer üretim maliyetleri ile ürünler arasında doğrudan bir ilişki kurulamıyorsa, birleşik üretim safhasında oluşan maliyetlerin stoklar arasında dağıtımında nispi satış ölçüsü esas alınacaktır. Yukarıda yer alan madde hükmü esas olarak bu maliyetlerin ürünler bazında fiili maliyet esasına göre paylaştırılması gerektiğini ortaya koymakta, fakat bu durum imkan dahilinde değil ise maliyetlerin ürünlerin nispi satış değerleri çerçevesinde dağıtımını gerekli kılmaktadır.
- TMS Çerçevesinde Yan Mamüllerin Muhasebe Kaydına Alınması:
Konuya ilişkin olarak kağıt üretimi yapan bir işletmenin ana mamul ile yan mamulü bir arada ürettiği esasına dayalı olarak, 2014/Mart ayına ilişkin üretim maliyet tablosu ile ürünlerin üretim miktarı-fiyat-net gerçekleşebilir satış hasılatlarına ilişkin bilgileri içeren tablonun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım:
| 2014/MART AYINA İLİŞKİN
BİRLEŞİK ÜRETİM SAFHASI GİDERLERİ |
TUTAR |
| 710- DİREKT İLK MADDE MALZ. GİDERİ | 1.100.000 TL |
| 710.01 selüloz 500.000 TL | |
| 710.02 kimyasal 300.000 TL | |
| 710.03 okalüptüs 120.000 TL | |
| 710.04 diger mal. 180.000 TL | |
| 720- DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ | 600.000 TL |
| 730- GENEL ÜRETİM GİDERİ | 300.000 TL |
| 730.01 işletme mlz. 100.000 TL | |
| 730.02 diğer mlz 100.000 TL | |
| 730.03 endirekt işçilik 100.000 TL | |
| TOPLAM | 2.000.000 TL |
Tablo1-2014/Mart Ayına İlişkin Birleşik Üretim Safhası Giderleri
Tablo 2- 2014/Mart Ayına İlişkin Üretim Bilgileri Ve Ürünlerin Net Gerçekleşebilir Satış Değeri Bilgileri
(Birleşik üretim safhası (BÜS); ürünlerin tamamının üretimin gerçekleştiği ve ürünlerin ayrılma noktasına kadar olan birleşik üretim maliyetlerinin oluştuğu üretim safhasıdır.)
Yukarıdaki 2 numaralı tablodan da görüleceği üzere; aynı üretim sürecine ait birleşik üretim safhasının sonunda, birincil mamul niteliğindeki ana mamuller ile yan mamul niteliğinde hurda kağıt üretimi söz konusu olmuştur. Nispi anlamda satış değeri, diğer satış konusu yapılan mamullere nazaran % 3,43 gibi küçük bir oranda kalan “hurda kağıt”, bu üretimin yan ürünü şeklinde doğmuş olan üründür. Bu yan ürünün net gerçekleşebilir satış değeri ise örnekte 160.000-TL olarak hesaplanmıştır.
Buna göre; birleşik üretim safhası sonrası oluşan ürünlerin TMS kapsamında muhasebe kaydına alınışları aşağıda açıklandığı gibi olacaktır (yalnız VUK kapsamında hesap dönemi sonu ya da geçici vergi dönemleri sonu itibariyle emsal bedelle değerlenmesi gereken hurda kağıdın emsal bedelinin aşağıda yer alan her iki örnekte 160.000-TL olduğu düşünülecektir) :
A) Satış Değeri Esasına Dayalı Maliyet Dağıtımı (Ana Ve Yan Ürünlerin Tamamlama Maliyeti İçermediği Durumlarda):
Satış değeri esasına dayalı maliyet dağıtımı usulün uygulanmasında yukarıda da değinildiği üzere, ana mamuller üretimin ayrılma noktasındaki nispi satış hasılatları çerçevesinde gider payı alacaktır. Fakat, hurda kağıdın nispi satış değeri ile kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede yan mamul olan hurda kağıt için hesaplanmış olan 160.000-TL tutarındaki nispi satış değerinin, 2014/Mart maliyet döneminde yapılmış bulunulan “birleşik giderden” düşülmesi suretiyle kalan maliyetin ana mamuller arasında dağıtımı gerekmektedir. Buna göre; 160.000-TL net gerçekleşebilir satış hasılatına (emsal bedele) sahip hurda kağıdın, 2014/Mart ayında katlanılmış bulunulan toplam 2.000.000-TL tutarındaki birleşik giderden düşülmesi sonucu kalan 1.840.000-TL’lik birleşik gider payının ana mamuller arasında dağılımı aşağıdaki gibi olacaktır:
| A) ANA
MAMULLER |
B) NİSPİ SATIŞ
HASILATI (TL) |
C) ORAN
(B/4.500.000) |
D) BİRLEŞİK
GİDER PAYI (C*1.840.000) |
| A) Duvar Kağıdı | 1.000.000 | 22,23% | 409.032 |
| B) Endüstriyel Kağıt | 1.500.000 | 33,33% | 613.333 |
| C) Temizlik Kağıdı | 2.000.000 | 44,44% | 817.778 |
| TOPLAM | 4.500.000 | 100,00% | 1.840.000 |
Yukarıda yer alan gider dağıtımına göre 2014/Mart ayı sonunda işletmenin yapacağı kayıt aşağıdaki gibi olacaktır[1]:
1__________________31.03.2014_________________________
710-DİREKT İLK MADDE-MLZ. GİDERİ 1.100.000
720-DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ 600.000
730- GENEL ÜRETİM GİDERİ 300.000
100-KASA 1.000.000
320-SATICILAR 1.000.000
2__________________31.03.2014_________________________
151- YARI MAMULLER 2.000.000
711-DİR.İLK M.MAL. GİD. YAN 1.100.000
721-DİR. İŞÇİLİK. GİD. YAN 600.000
731- GENEL ÜRETİM GİD. YAN 300.000
3__________________31.03.2014____________________________
152-MAMULLER 1.840.000
152.00 Duvar Kağıdı 409.032
152.01 Endüstriyel K. 613.333
152.03 Temizlik K. 817.778
157- DİGER STOKLAR[2] 160.000
157.03 Hurda Kağıt 160.000
151- YARI MAMULLER 2.000.000
__________________ / / ___________________________
Yukarıda yer alan 3 numaralı kayıttan da görüleceği üzere; 2014/Mart ayı sonunda hurda kağıt VUK çerçevesinde ortalama satış fiyatı esası çerçevesinde (ortalama satış fiyatı ile emsal bedelinin bulunulabileceği durumda) emsal bedeline tekabül eden nispi satış değeri ile işletmenin kayıtlarında bulunmaktadır. Bu suretle işletmenin geçici vergi dönem sonuna tekabül eden bu değerleme gününde hurda kağıt stoklarına ilişkin olarak VUK kapsamında herhangi bir değerleme işleminde bulunmasına gerek yoktur. Eğer bir farklılık varsa, söz konusu farlılığın değerleme gününde gelir ya da gider olarak kayıtlarda dikkate alınmak suretiyle ortadan kaldırılması gerekmektedir. Bu çerçevede VUK’un 267’ci maddesine göre söz konusu hurda kağıdın emsal bedelinin sırasıyla 170.000-TL ve 150.000-TL olarak hesaplandığı varsayıldığında aşağıdaki gibi kayıtlar yapılarak, hurda kağıdın değerinde oluşan değerleme farklılığının giderilmesi gerekecektir:
__________________ 31/03/2014 __________________________________________
157-DİĞER STOKLAR 10.000
157.03 Hurda Kağıt 10.000
649-OLAĞAN GELİR VE KARLAR 10.000
Hurda kağıdın 170.000-TL emsal bedel ile değerlenmesine ilişkin kayıt
__________________ / / ___________________________
__________________ 31 / 03/2014 _________________________
659-DİGER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 10.000
157-DİĞER STOKLAR 10.000
157.03 Hurda Kağıt 10.000
Hurda kağıdın 150.000-TL emsal bedel ile değerlenmesine ilişkin kayıt
__________________ / / ___________________________
B) Eğer Üretimden Çıkan Yan Mamul Bu Haliyle Satışa Konu Olmayacak Durumdaysa (Tamamlama Maliyetinin Gerektiği Durumlarda):
Yukarıda yer çalışma, yan mamullerin üretim süreci sonucunda yani üretimin ayrılma noktasındaki haliyle satışa konu olabileceği esasına dayalı olduğu düşünülmüştü. Ama ticari hayatta her zaman yan mamullerin bu şekliyle satışa konu olabilmeleri mümkün olmamaktadır. Buna göre söz konusu yan mamuller için bu kez direkt işçilik giderini içeren “tamamlama maliyeti” eklenmesi gerektiği üzerine durulabilir. Yan mamul tamamlama maliyetinin ise toplam olarak 40.000-TL olduğunu varsayalım. Bu kez, yan mamulün “net gerçekleşebilir satış değeri”; yani yan mamulün gerçekleşebilir satış hasılatı ile tamamlama maliyeti arasındaki farkın; toplam birleşik giderden düşülmesi sonucu bulunacak fark, yine ana mamullerin nispi satış hasılatı oranında ana mamullere maliyet payı olarak dağıtılacaktır. Buna göre; Yan Mamul Net Satış Hasılatı: Yan Mamul Satış Hasılatı-Tamamlama Maliyeti (160.000-TL – 40.000-TL =) 120.000-TL; birleşik giderden düşülecek olan tutardır. Sonuç olarak sadece ana mamullere dağıtılacak toplam birleşik gider payı tutarı bu sefer (2.000.000-120.000=) 1.880.000-TL olacaktır. Bu suretle birleşik gider dağıtımı aşağıdaki gibi olacaktır:
| A) ANA
MAMULLER |
B) NİSPİ SATIŞ
HASILATI (TL) |
C) ORAN
(B/4.500.000) |
D) BİRLEŞİK GİDER PAYI
(C*1.880.000) |
| A) Duvar Kağıdı | 1.000.000 | 22,23% | 417.924 |
| B) Endüstriyel Kağıt | 1.500.000 | 33,33% | 626.667 |
| C) Temizlik Kağıdı | 2.000.000 | 44,44% | 835.556 |
| TOPLAM | 4.500.000 | 100,00% | 1.880.000 |
Bu gider dağıtımı neticesinde söz konusu üretimin muhasebe kayıtlarına intikali aşağıdaki gibi olacaktır:
1__________________31.03.2014___________________________
710-DİREKT İLK MADDE-MLZ. GİDERİ 1.100.000
720-DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ 640.000
730- GENEL ÜRETİM GİDERİ 300.000
100-KASA 1.040.000
320-SATICILAR 1.000.000
2__________________31.03.2014___________________________
151- YARI MAMULLER 2.040.000
711-DİR.İLK M.MAL. GİD. YAN 1.100.00
721-DİR. İŞÇİLİK. GİD. YAN 640.000
731- GENEL ÜRETİM GİD. YAN 900.000
3__________________31.03.2014___________________________
152-MAMULLER 1.880.000
152.00 Duvar Kağıdı 417.924
152.01 Endüstriyel K. 626.667
152.03 Temizlik K. 835.556
157- DİGER STOKLAR 160.000
151- YARI MAMULLER 2.040.000
__________________ / / ___________________________
Yukarıda yer alan 3 numaralı kayıtta da görüleceği üzere; daha önceki açıklamalar çerçevesinde varsayıma dayalı olarak 160.000-TL emsal bedelle değerleneceği ifade edilen hurda kağıt yine kayıtlarda emsal bedeli ile yer almaktadır.
Buna göre, yine işletmenin 2014 yılına ait ilk geçici vergi dönemi sonunda hurda kağıt değerlemesinde yapacağı herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Farklılık bulunduğu takdirde ise herhangi bir eleştiri konusu ile karşılaşmamak için bu farkın VUK kapsamında gelir ya da gider olarak dikkate alınması önem arz etmektedir.
Yukarıda yer alan her iki örnekte üretilmiş bulunan ana mamuller ayrılma noktasındaki haliyle satışa konu olamayabilirler. Bu ürünlerin satışa konu olabilmeleri için bir tamamlama maliyeti (direkt ilk madde, malzeme, direkt işçilik, genel üretim gideri gibi) gerekebilir. Bu durumda bu ürünlerin birleşik üretim safhasından sonra oluşan tamamlama maliyeti, bu ürünlerin gerçekleşebilir satış değerinden düşülmek suretiyle net gerçekleşebilir değeri bulunmaktadır. Birleşik gider payının ise yine net gerçekleşebilir değerin, toplam net gerçekleşebilir değere olan oranı çerçevesinde ana mamuller arasında dağıtıma konu olması gerekmektedir.
Yine her iki örnek için geçerli olmak şartıyla, 160.000-TL emsal bedele sahip hurda kağıdın tamamının 250.000-TL peşin bedelle satıldığını düşünürsek aşağıdaki gibi kayıt yapılması gerekecektir:
__________________ / / ___________________________
100-KASA 250.000
600-YURT İÇİ SATIŞLAR 250.000
__________________ / / ___________________________
620-SATILAN MAMUL MALİYETİ 160.000
157-DİĞER STOKLAR 160.000
157.03 Hurda Kağıt 160.000
__________________ / / ___________________________
Ayrıca her iki örnek durum için geçerli olmak şartıyla, söz konusu hurda kağıtların teslimi KDVK’nun (Katma Değer Vergisi Kanunu’nun) 17/4g ve 32 numaralı maddeleri uyarınca kısmi istisna kapsamında bulunmakta ve dolayısıyla İndirim Kdv’leri kabul edilmemektedir. Bu suretle indirimi kabul edilmeyen KDV’lerinin, KDVK’nun 58’inci maddesi uyarınca gelir ve kurum kazancının tespiti sırasında gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
- Sonuç:
Yukarıda yer alan yazı kapsamında üretim işletmelerinin üretim faaliyetleri çerçevesinde elde etmiş bulundukları yan mamul ya da ikincil mamullerin, TMS ve VUK hükümleri çerçevesinde kayıtlara intikali ve değerlemelerine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Üretim işletmeleri VUK’un verdiği imkan dahilinde imal edilen mamul maliyetlerini belli bazı maliyet kalemlerini içermek suretiyle diledikleri şekilde tespit edebilirler. Fakat TMS konuya ilişkin standartlarında birleşik (ana) ürünler arasında maliyet dağıtımını çeşitli kriterlere bağlanmıştır. Üretim süreci sonunda gayri iradi şekilde yan mamul şeklinde ortaya çıkan ve maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan ürünler ise nispi satış hasılatı ile kayıtlarda yer almaktadır. Fakat VUK uyarınca söz konusu değer eğer ki bu ürünlerin emsal bedelinden farklı ise; aradaki farka tekabül eden tutar gelir ya da gider şeklinde değerleme gününde sonuç hesaplarına alınacaktır. Ana mamuller ise eğer üretimde ayrılma noktasındaki hali ile satışa konu olamayacaksa, tamamlanma noktasındaki nispi satış değerinden tamamlanma maliyeti düşülmek suretiyle bulunan net nispi satış hasılatı oranında birleşik giderden pay almaktadır. Yan mamuller içinde yine tamamlama maliyeti gerekliyse; bu durumda yan mamulün net satış hasılatı toplam birleşik giderden düşülmekte ve ana mamuller birleşik gider tutarından nispi satış hasılatı oranında gider payı almaktadırlar[3].
[1] Kayıtlarda Kdv ihmal edilmiştir.
[2] 157-Diğer Stoklar Tek Düzen Hesap Planına göre 150-İlk Madde Malzeme, 151-Yarı Mamul-Üretim ve 152-Mamul stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemlerin kaydedildiği hesap ismidir.
[3] Bu çalışma esas itibariyle Vergi Dünyası Dergisi’nin 309. Sayısında (Mayıs 2007) yayımlanmıştır.