Kollektif ve Komandit Şirketlerde Serbest Meslek Kazancı
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com
I-Giriş:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’na göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi komandit şirketlerin, serbest meslek faaliyetleri sonucu elde etmiş bulundukları kazançlar serbest meslek kazancı olarak tarif edilmiştir. Genel olarak serbest meslek kazancı serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilmekle birlikte, GVK’na göre kollektif ve adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tutmuş bulundukları defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçtiği anlaşılmaktadır.
6102 sayılı yeni TTK’nın 124. maddesinde ticaret şirketlerinin “Kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden” ibaret olduğu açıkça ifade edilmiştir. Aynı maddenin devamında ise “Kolektif ile komandit şirketlerin” şahıs şirketi olduğu; “anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin” ise sermaye şirketi olduğu hüküm altına alınmıştır. 6102 sayılı TTK’da şahıs şirketleri aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.
– Kolektif Şirket: Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla gerçek kişiler arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirinin sorumluluğu şirket alacaklılarına karşı sınırlanmamış olan şirkettir. Kollektif şirket ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır. Kollektif şirketin ortakları tüzel kişilik olamaz. Yalnızca gerçek kişiler ortak olabilir ve şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı bütün varlıklarıyla sorumludurlar. Kollektif şirketlerin ortak sayısı kanunla sınırlandırılmamıştır. Kolektif şirket ortaklarının sorumluluğunun şirkete koydukları sermayeyle sınırlı olmaması nedeniyle sermayenin asgari sınırı da TTK’da belirlenmemiştir.
– Komandit Şirket: Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla kurulan, şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış ve diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belirli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket komandit şirkettir. Sorumluluğu sınırlı olmayan ortaklara komandite, sorumluluğu sınırlı olanlara komanditer denir. Komandite ortakların gerçek kişi olmaları gerekir. Tüzel kişiler ancak komanditer ortak olabilirler. Komandit şirket ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır.
yer alan çalışma kapsamında öncelikle genel olarak amortisman müessesine kısaca değinildikten sonra, serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço usulüne göre defter tutan kollektif ve adi komandit şirketlerin VUK hükümleri çerçevesinde azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırıp ayıramayacakları, yenileme fonu uygulaması, değersiz ve şüpheli alacak gibi hususlar irdelenecektir.
II-Amortisman Uygulaması, Yenileme Fonu, Şüpheli-Değersiz Alacak Uygulaması Esası Hakkında Genel Olarak Değerlendirmeler:
GVK’nun 38’nci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu hükme bağlanmış, son fıkrasında ise ticari kazancın tespit edilmesi sırasında VUK’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nun 40 ve 41’nci madde hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. VUK’nun 192’nci maddesinde ise öz sermaye, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır. Bahsi geçen maddenin son fıkrasında ise ayrı gösterilse dahi karın öz sermayenin bir cüzü sayıldığı belirtilmiştir. Öz sermayenin bir cüzü olarak yer alan kar ise, bir hesap döneminde tahakkuk eden gelirler ile giderler arasındaki farkı oluşturmaktadır.
Öz sermayenin kıyaslanması suretiyle hesaplanacak olan kurum kazancının tespiti sırasında dikkate alınma zorunluluğu bulunulan değerleme Vergi Usul Kanunu’nun 258’inci maddesine göre; “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili olarak iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir”. Bu tanıma göre değerleme; vergi hukuku bakımından vergi matrahını belirlemek açısından yapılan bir tür takdir ve tespit işlemidir.
Mezkur Kanun’un 259’uncu maddesine göre ise değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Yine mezkur Kanun’un 313’üncü maddesinde amortisman mevzuu hakkında hüküm bulunmaktadır. Bahsi geçen kanun hükmüne göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir.
Aynı Kanun maddesine göre 2014 yılı itibariyle değeri 800-TL’yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 800-TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.
VUK’a göre mükelleflerin amortisman ayırma yöntemleri temel olarak normal ve azalan kalanlar yöntemi olmak üzere iki çeşittir. VUK’un mükerrer 315’inci maddesinde ise azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma hakkında hüküm ihdas edilmiştir. Buna göre bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Bu usulün tatbikinde;
1- Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.
Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.
2- Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.
3- Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.
Yukarıda yer alan kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, amortisman uygulamasında azalan bakiyeler yönteminin uygulanması bilanço esasına göre defter tutma şartına bağlanmıştır. VUK’nun 176’ıncı maddesinde ise (I.) sınıf tüccarların bilanço esasına göre, (II.) sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutacakları hüküm altına alınmıştır. VUK’un 177’inci maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendinde her türlü ticaret şirketlerinin işlem hacimlerinin her ne olursa olsun (I.) sınıfa tabi tüccar olarak değerlendirileceği ve dolayısıyla bilanço esasına göre defter tutacağı belirtilmiştir. Yine mezkur kanun maddesinin altıncı bendinde ise ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenlerin (I.) sınıf tüccar olarak değerlendirileceği belirlemesi yapılmıştır.
Ayrıca, Mezkur Kanunun “Amortismana tabi malların satılması” başlıklı 328. maddesine göre; satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.
Keza, VUK’un 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılacak ve bu şekilde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilecektir.
VUK’un 322. maddesine göre de kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.
II-Kollektif ve Adi Komandit Şirketlerin Serbest Meslek Faaliyetinde Bulunmasına ve Kazanç Tespitine İlişkin Açıklamalar:
Kolektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirketten paylarına düşen kazanç esas olarak ticari kazanç sayılmaktadır. Öte yandan, adi komandit şirketlerde (komandit şirket hangi faaliyetle uğraşırsa uğraşsın) komanditer ortakların hisselerine isabet eden kazanç payları ise 193 sayılı GVK’nın 75/2. maddesinde “menkul sermaye iradı” olarak kabul edilmiştir.
Kolektif şirketler ve adi komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar ve bu faaliyetlerden elde edilen kazanç yine ortakların “şahsi ticari kazancı” olarak kabul edilir.
Kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları söz konusu şirketlerden elde ettikleri kar paylarını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile ticari kazanç olarak beyan etmektedirler. 193 sayılı GVK’nın 85. maddesinde kollektif şirket ortakları ile komanditelerin şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde (şirket zarar etmiş olsa dahi) yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarına dair hüküm bulunmaktadır.
Kollektif şirket ortaklarıyla adi komandit şirketlerin komandite ortaklarına şirket kazancından düşen payın ticari kazanç olarak kabul edilmesinin tek bir istisnası bulunmaktadır. 193 sayılı GVK’nın 65 ve 66. maddelerinde hüküm altına alınan bu düzenlemeye göre adi komandit ve kolektif şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlardan ortakların hisselerine isabet eden paylar şahsi serbest meslek kazancıdır ve serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif şirketin ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları serbest meslek erbabı sayılırlar.
Bununla birlikte, adi komandit şirket serbest meslek faaliyetiyle uğraşsa bile komanditer ortağın hissesine (şirket kazancından) düşen pay yine menkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir ve bu komanditer ortak serbest meslek erbabı sıfatı kazanamamaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 65’inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmaktadır. Bahsi geçen kanun maddesine göre her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan kimselerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancıdır.
Yukarıda yer alan kanun hükmüne göre; kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyeti kapsamına giren faaliyetleri neticesinde sağlamış bulundukları kazanç serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir.
GVK’nun 66’ıncı maddesinde ise serbest meslek erbabının tanımı yapılmaktadır. Mezkur kanun hükmüne göre serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Yine serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmemektedir. Bu açıklamalara ilave olarak, genel tanımın dışında serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde tüm ortakların, adi komandit şirketlerde ise komanditelerin bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayıldıkları hüküm altına alınmıştır.
GVK’nın 67’inci maddesinde ise serbest meslek kazancından ne anlaşılması gerektiği ortaya konmuştur. Buna göre serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Yine, aynı kanun hükmünde serbest meslek erbabının serbest meslek kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları ‘serbest meslek kazanç defteri’ üzerinden tespit edecekleri ve GVK’nın 65’inci maddesinin son fıkrasında yazılı şirketlerin de yani serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi komandit şirketlerin mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edecekleri hüküm altına alınmıştır. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler ise kanunen serbest meslek kazanç defteri yerine geçmektedir.
Serbest meslek faaliyetinde bulunanların kazanç tespiti esnasında dikkate alacakları giderler GVK’nun 68’inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Serbest meslek erbabının sahip olduğu iktisadi kıymetlerin amortisman yoluyla gider olarak dikkate alacağına ilişkin hüküm mezkur kanun hükmünün birinci fıkrasının birinci ve dördüncü bentlerinde yer almaktadır. Bahsi geçen kanun hükmünün birinci bendine göre; işyeri kendi mülkü olanlar amortismanı; ikametgahı kendi mülkü olup, bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar ise amortismanın yarısını mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak dikkate almak suretiyle kazanç tespiti yapacaklardır. Yine, mezkur kanun maddesinin dördüncü bendine göre; mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer verdiğimiz kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, serbest meslek faaliyetinde bulunan adi komandit ve kollektif şirketlerin serbest meslek faaliyetinde bulunmaları sonucu doğan kazanç bir serbest kazancı olarak dikkate alınmaktadır.
Yine, GVK hükümlerine göre kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek kazançlarını tespit ederken serbest meslek kazanç defteri tutacaklarını; fakat bu şirketlerin bilanço esasına göre defter tutmaları durumunda tutulan bu defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır. Serbest meslek faaliyetinin yanında ticari faaliyetle de uğraşılması serbest meslek makbuzu kesilmesini ve faaliyete ilişkin kazancın serbest meslek kazancı ilkeleri kapsamında belirlenmesini engelleyen bir durum olarak telakki edilemeyecektir.
İstanbul Defterdarlığı’nın, 13.12.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/236 sayılı aşağıda yer alan özelgesinde de açıkça serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif şirketin serbest meslek makbuzu düzenleyeceği ve bu şirkete yapılacak ödemelerden de serbest meslek kazancına ilişkin stopaj oranlarının uygulanacağı belirtilmiştir:
“… Bu hükümlere göre her ne kadar Kolektif şirketlerin elde ettikleri kazançlar TTK’ya göre ticari kazanç olarak değerlendirilse de serbest meslek faaliyetini mutad meslek olarak ifa eden Kolektif şirketlerin ve ortaklarının elde ettikleri gelirler GVK’nın 66/3. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, Kolektif Şirket statüsü içinde yapılan müşavirlik işi karşılığı sağlanan kazanç kanun hükmü gereğince şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olup bu faaliyetleri dolayısıyla Kolektif Şirkete yapılan ödemeler üzerinde 94. maddenin 2/b alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Öte yandan, mükellefler diledikleri takdirde ortağı bulundukları Kolektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunabileceklerdir.
Buna göre Kolektif Şirket olarak yapacağınız müşavirlik hizmeti karşılığında sağlayacağınız kazanç şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olduğundan bu faaliyet dolayısıyla şirkete yapılacak ödemelerin serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca şirketin bilanço esasına göre tutacağı defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği tabiidir.”
Yukarıda da açıkça anlaşılacağı üzere, serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif şirketinin kazancının niteliği bilanço esasına göre defter tutulsa da değişmemektedir. Yine, serbest meslek erbaplarının serbest meslek kazancının tespiti esnasında GVK’nın 68’inci maddesinin birinci fıkrasının birinci ve dördüncü bentlerine göre işyeri olarak kullandıkları konutları ve mesleki faaliyetlerinde kullandıkları tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için amortisman ayırabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Fakat mezkur kanun hükmünde serbest meslek faaliyetinde bulunanları VUK’da yer alan azalan kalanlar bakiyesine göre mi, yoksa normal esasa göre mi amortisman ayıracakları konusunda, şüpheli değersiz alacak konusunda ve yenileme fonu konusunda herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bize göre kolektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyeti sonucunda elde ettikleri kazançlar bir tür serbest meslek kazancıdır. Bu nedenle serbest meslek faaliyetinde bulunan anılan şirketlerce elde edilen kazançların “tahsil esasına” göre belirlenmesi gerekecektir. Söz konusu şahıs şirketleri her ne kadar bilanço esasına göre defter tutsa da, kazançlarını tahsil esasına göre belirlediğinden 213 sayılı VUK’da hüküm altına alınmış bulunan değersiz alacak ve şüpheli ticari alacak karşılığı uygulamalarından faydalanamayacaktır. Zira, bu hükümler kazançlarını tahakkuk esasına göre belirleyen ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler için getirilmiş olan uygulamalardır.
Konuyla ilgili bir görüşe göre mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde anılan Kanun’un 328’ inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecektir. 01.01.2004 tarihinden sonra iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığı’nca ilan edilecek amortisman oranları esas alınacaktır. Diğer taraftan serbest meslek erbabı binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar (kıst) amortisman ayırabilecektir. Serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif ve adi ortaklıklar hariç olmak üzere serbest meslek erbabının azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırması ve yenileme fonu uygulaması söz konusu değildir. Ancak, bilanço esasına göre defter tutan ve kollektif şirket ya da sermaye şirketi şeklinde serbest meslek faaliyetinde bulunanlar azalan bakiyeler usulünden ve yenileme fonu uygulamasından yararlanabilirler[1].
Yukarıda da açıklamaya çalıştığımız üzere, VUK’a göre azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman ayırmak için gerekli olan ana unsur bilanço esasına göre defter tutuyor olmaktır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif veya adi komadit şirketler ise ister serbest meslek kazanç defteri tutmuş olsunlar, isterse bilanço esasına göre defter tutmuş olsunlar bize göre VUK çerçevesinde azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, bahsi geçen şirketler tarafından tutulan defterler ister bilanço esasına göre tutuluyor olsun, isterse serbest meslek kazanç defteri olsun, tespiti yapılacak olan kazanç bir serbest meslek kazancıdır. GVK’nun ilgili hükümlerinde kollektif veya adi komandit şirketlere serbest meslek kazanç defteri yerine bilanço esasında defter tutmalarına imkan tanınmasını kazancın tespit şeklinde herhangi bir farklılığa yol açmak için değil, sadece uygulamayı kolaylaştırmak için getirilmiş bir imkan olarak değerlendirmek gerekmektedir.
Zira, aynı serbest meslek faaliyetini icra eden ve GVK hükümleri çerçevesinde aynı düzeyde serbest kazancı elde eden kollektif/adi komandit şirketlerden birisinin serbest meslek kazanç defteri tuttuğunu, diğer serbest meslek erbabının ise bilanço esasına göre defter tuttuğunu düşündüğümüzde vergiye tabi bulunan serbest meslek kazancı farklı hesaplanacaktır.
Sonuç olarak bu durum, ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın eşitlik ilkesine, ne de GVK’nun aradığı amaca uygun düşmektedir.
Ayrıca, bilanço esasına göre defter tutan ve serbest meslek faaliyeti icra eden kollektif ve adi komandit şirketlerin, VUK ve diğer kanunlar nezdinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmış bulunan diğer hakların (eski düzenlemeler kapsamında yatırım indirimi, özel fon ayrılması vs gibi) bilanço esasına göre defter tutan bu tür şirketlere de tanınması sonucunu doğurur ki; bu durumun hukuken açıklanması ve savunulması mümkün gözükmemektedir. Zira, Anayasanın eşitlik ilkesine konu edindiği unsur mali gücüne göre vergi ödeme ilkesi iken, iradi olarak defter tutma tercihi ile bu ilkenin zedelenmesinin düşülemeyeceğini ifade etmek isteriz. Dikkat edilirse, bu şirketlerde kendilerine stopajı yapılan ödeme serbest meslek kazancına ilişkin ödeme olmakta; kazanç ise tahakkuk esasında değil yine tahsil esasında kavranmaktadır.
Ayrıca, bu şirketlerin yenileme fonu uygulamasından sadece bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden serbest meslek erbaplarının amortismana tabi mallarının satışından doğan kazancı yenileme fonuna almak suretiyle vergi ertelemesi imkanından yararlanamayacaklarını ifade etmek isteriz. Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması da Kanun hükümlerine göre bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olup, böyle olmasa dahi serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden hasılat olarak kabul edilmeyen alacakların karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilmesi de mümkün olmayacaktır. Serbest meslek erbaplarının Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklarını değersiz alacak olarak gider yazmalarına da imkan bulunmamaktadır.
III-Sonuç:
GVK hükümlerine göre serbest meslek faaliyeti icra eden kollektif veya adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tutmuş bulundukları defterler yasal olarak serbest meslek kazanç defteri yerine geçmektedir. GVK’nın 68’inci maddesine göre ise, serbest meslek kazancının tespiti esnasında mükellefler tarafından amortisman ayrılabilecek ve bu amortisman tutarı serbest meslek kazancından düşülebilecektir. VUK hükümlerine bakıldığında ise azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma imkanı, yenileme fonu, şüpheli ve değersiz alacak uygulaması sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmıştır.
Bize göre, GVK’nın ilgili hükümlerinde kollektif veya adi komandit şirketlere serbest meslek kazanç defteri yerine bilanço esasında defter tutmalarına imkan tanınmasını kazancın tespit şeklinde herhangi bir farklılığa yol açmak için değil, sadece uygulamayı kolaylaştırmak için getirilmiş bir imkan olarak değerlendirmek gerekmektedir. Zira tespiti yapılacak kazanç serbest meslek kazancı olup, bu kazanç hangi defter tutulursa tutulsun aynı şekilde hesap edilmelidir. Aksi durumda gelinen nokta ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın eşitlik ilkesine, ne de GVK’nın aradığı amaca uygun düşmektedir. Yasal açıdan herhangi bir defter tutulması kazancın elde edilmesine ilişkin temel prensipleri değiştirmemesi gerekmektedir.