Karşılığında Mal Temin Edilemeyen Sipariş Avansları
Cihangir ÖZKÖK,
Yeminli Mali Müşavir
cihangirozkok@hotmail.com
GİRİŞ
Avans, kelime olarak Fransızca “avance” den Türkçe’ye geçmiş, ileride tahakkuk edecek ve ödenecek bir alacak için önceden yapılan bir ödeme şeklinde tanımlanmaktadır. Avans, satın alınan mallar için teslimi gerçekleştirecek olan tarafa yapılan, teslimin gerçekleşmesi ile de mal bedelinden mahsup edilen bir ön ödemedir. Verilen Sipariş Avansları ise 1 sıra no’ lu muhasebe sistemi uygulama genel tebliğinde, 159 nolu hesapta gösterilmiş olup, yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesap olarak tanımlanmıştır. Aynı tebliğde bu hesabın işleyişinin ise yapılan ödemelerin bu hesaba borç kaydedilerek, malın teslimi üzerine ise bu hesaba alacak kaydedilerek gerçekleşeceği belirtilmiştir.
Bu çalışmada, satıcılara yapılan, karşılığında mal temin edilemeyen, bedeli de geri verilmeyen “sipariş avansları” olarak tanımlanan ödemeler için Vergi Usul Kanunu‘nda belirtilen şüpheli alacak karşılığı uygulamasından faydalanılıp faydalanılamayacağı konusuna değinilecektir.
YASAL DÜZENLEME
Bilindiği üzere, ticari kazançlarda elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk ise, gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bu durumda, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmesi, ticari kazanç açısından gelirin elde edildiği anlamına gelir. Ancak, tahakkuk esasına göre vergilenen gelirin, ileriki safhalarda çeşitli nedenlerle sahibinin tasarrufuna girmemesi mümkündür. Tahakkuk ettiği dönemde vergilenen gelirin herhangi bir nedenle sahibinin tasarrufuna girmesinin kısıtlanması halinden kaynaklanan, vergi hukukunda tahakkuk esasının getirdiği bu olumsuzluğu gidermeye dönük “Şüpheli Alacaklar” ve “Değersiz Alacaklar” düzenlemeleri bulunmaktadır. Şüpheli alacaklar, Vergi Usul Kanunu’nun “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlıklı bölümünde düzenlenmiştir.
VUK’un 323.maddesi şu şekildedir:
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.”
Yukarıdaki madde hükmünün gerekçesi ise 2365 sayılı Kanunun 55. maddesinde şu şekilde açıklanmıştır:
“Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilaflarını önlemek için karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür.”
Konuya ilişkin olarak 143 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde şu açıklama yapılmıştır: “VUK’nun 323. maddesinde değişiklik yapılmadan önceki uygulamada da karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek olan alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiği ön şart olarak aranmışsa da bu nitelikte olmamakla birlikte madde metninde açıklanan diğer şartları taşıyan alacaklar için de karşılık ayrılabileceği iddialarının önlenmesi için anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle bu şart madde metninde açık olarak belirtilmiştir.”
Kanuni düzenlemelerde de görüleceği üzere, şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasında alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekir. Bunun anlamı ise, ilgili madde gerekçesinde belirtildiği üzere, ilgili alacağın karın oluşumunu etkilemesi yani daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiğidir.
VUK’un 3.maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesinin ön şartı, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiğidir. Kanundaki bu genel hüküm, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile bağlantısını kurmada bazı durumlarda tereddüde yol açmaktadır. Verilen avanslar da bunlardan biridir. Verilen avansların ticari ve zirai kazançların elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup olmadığı, dolayısıyla bu tür alacaklar için karşılık ayrılıp zarar yazılıp yazılamayacağı hususunda iki farklı görüş bulunmaktadır.
Birinci görüşe göre; mal teslimi veya hizmet ifasını sağlamak üzere verilen avanslar, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmakla birlikte kanun gerekçesinde belirtildiği üzere daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmediği için karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılamaz.
İkinci görüşe göre; verilen ve tahsil edilemeyen avansların ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ilgili alacaklar olması ve kanunda karşılık ayrılmasını engelleyici bir hükmün bulunmamasından dolayı verilen avanslardan doğan alacaklar için de karşılık ayrılabilir.
KONU İLE İLGİLİ MUKTEZA VE YARGI KARARLARI
Sermayede meydana gelen eksilmelerin zarar addolunamayacağı GVK’nın 88.maddesinde belirtilmiştir. Sermayede vukua gelen eksilmeler çalınma ve kaybolma gibi nedenlerden kaynaklanabileceği gibi mal tedariki için satıcılara ödenen avansın karşılığı olan edimin yerine getirilmemesinden de kaynaklanabilir. Mal veya nakdin kaybolması veya çalınması hallerinde vergi uygulaması bakımından tereddüt doğuracak bir husus bulunmamaktadır. Zira, ticari faaliyetin normal seyrinin dışında, olağan üstü gider niteliğindeki bu tür kayıplar sermayede vukua gelen eksilme olarak kabul edilmekte ve ticari kazanç veya kurum kazancından indirimi mümkün bulunmamaktadır. Aynı durumun verilen avanslar için de söz konusu olup olmadığı konusunda maliye idaresinin görüşü ekseriyetle verilen avanslarla ilgili kaybın sermayede meydana gelen bir eksilme mahiyetinde olduğu, dolayısıyla ticari kazanç veya kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı yönünde olup bunun aksi görüş ve kararları da bulunmaktadır. Yargı kararları ise daha çok verilen avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında yasal isabetsizlik bulunmadığı şeklindedir.
Bu konuda çeşitli tarihlerde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerden bazıları aşağıdaki gibidir.
– “Diğer taraftan, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz konusu olması ve bu alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır. Şüpheli alacak karşılığı ayırıp bunu gider kaydetme imkânının sadece ticari ve zirai işletmelere tanınmış olmasının nedeni ticari ve zirai kazançlarda, elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmış olmasıdır. Bunun sonucu olarak, ticari ve zirai işletme bünyesinde satılan mal ve hizmetin bedeli henüz tahsil edilmeden hasılata intikâl ettirilmekte ve dönem kârının oluşumunu etkilemektedir. Satış bedeli veya hasılatın henüz alacak aşamasında iken kârın hesaplanmasında dikkate alınmış olması, sonradan bunların işletme tarafından tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda dönem kârının fazla hesaplanması sonucunu doğuracaktır. Bu durumun giderilmesi için, alacağın işletmeye girme ihtimalinin kaybolduğu anda zarar yazılması zorunludur. Kısaca, şüpheli alacağın zarar kaydı, kazanç tespitindeki tahakkuk esasını düzenleyen bir esastır. Buna göre, şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için kârın oluşumunu etkilemiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.” (18/04/2014 -1035 İst. VDBşk.)
– “Diğer taraftan, bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgili bulunması gerekir. Kurumunuzca satın alınan arsanın üzerinde mevcut ipotek dolayısıyla banka tarafından satılmasını önlemek amacıyla yapılan ödemeler ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmadığından bu işlem karşılığında işletme kayıtlarına hasılat olarak giren bir kıymet de bulunmamaktadır.” (11/04/2014- 880 İst. VDBşk.)
– “Şüpheli alacak karşılığı ayırıp bunu gider kaydetme imkânının sadece ticari ve zirai işletmelere tanınmış olmasının nedeni ticari ve zirai kazançlarda, elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmış olmasıdır. Bunun sonucu olarak, ticari ve zirai işletme bünyesinde satılan mal ve hizmetin bedeli henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve dönem kârının oluşumunu etkilemektedir. Satış bedeli veya hasılatın henüz alacak aşamasında iken kârın hesaplanmasında dikkate alınmış olması, sonradan bunların işletme tarafından tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda dönem kârının fazla hesaplanması sonucunu doğuracaktır. Bu durumun giderilmesi için, alacağın işletmeye girme ihtimalinin kaybolduğu anda zarar yazılması zorunludur. Kısaca, şüpheli alacağın zarar kaydı, kazanç tespitindeki tahakkuk esasını düzenleyen bir esastır. Buna göre, şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için kârın oluşumunu etkilemiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.
Ayrıca, anılan maddede değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun 55 inci maddesinin gerekçesinde ise “…Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir….”
ifadesine yer verilmiştir.
Bu açıklamaya göre şüpheli alacak ayrılmak istenen tahsil edilemeyen alacağın öncelikle hasılat hesaplarına girmiş olması gerekmektedir. Bu durumda işletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, yani daha önce kârın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkün değildir.” (02/09/2013 – 1389 İst.VD Bşk.)
– “Bu itibarla, ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Bu açıklamalara göre, yaz sezonunda müşteri göndermek üzere … Oteline yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde icra takibine başladığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.” (23/08/2011 183 Bursa VD Bşk.)
Konu ile ilgili yargı kararlarından bazıları ise aşağıdaki gibidir:
– “ÖZET: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “şüpheli alacaklar” başlıklı 323.maddesinde; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiş, bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği ifade edilmiştir. Bu düzenlemeyle tahsil edilmemekle birlikte tahakkuk etmesi nedeniyle tahakkuk tarihinde hasılat olarak kaydedilen ve karın oluşumunu etkileyen alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda pasifte bu miktar kadar karşılık ayrılarak daha önce yapılan bu gelir kaydının sıfırlanması olanağı sağlanmıştır. Yani, bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için, bu alacağın daha önce hasılat olarak kaydedilmesi gerekmektedir. (Danıştay 4.Dairesi, E.2004/101, K.2005/503, K.Tarihi:29/03/2005)
– ÖZET : Davacının … Gayrimenkul Geliştirme ve İşletmecilik Anonim Şirketi ile yaptığı gayrimenkul Gayrimenkul satış vaadi ve inşaat sözleşmesinin feshi üzerine ödediği tutarların geri ödenmemesi ve icra takibine başlanılması nedeniyle şüpheli alacak karşılığı ayırıp, gider kaydeden davacı adına ikmalen kurumlar vergisi salınıp, fon payı hesaplanmıştır. Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği belirtilmiş olup, maddede, şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın, daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiğine dair bir düzenleme bulunmadığı, alacak hesabına kayıtlı olmasının yeterli olduğu, olayda davacının yaptığı gayrimenkul satış vaadi ve inşaat sözleşmesinin feshi nedeniyle o güne kadar ödenen miktarın icra takibine başlandığı tarihteki kurdan değerlemeye tabi tutulup, karşılık ayrılarak gider kaydedildiği, bu durumda söz konusu alacağın ödenmemesi ve icra takibine başlanmış olması nedeniyle şüpheli alacak olarak pasifte karşılık ayrılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına ilişkin mahkeme kararı yerindedir. (Danıştay 4.Dairesi, E.2004/255, K.2004/1580, K.Tarihi: 29/06/2004)
– ÖZET: Ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen krediye ilişkin olarak şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, kredinin hasılat hesaplarına intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davada tarhiyatın tamamen kaldırılması gerekirken vergi aslına ilişkin kısmının reddedilmesinde yasaya uyarlık bulunmamaktadır. (Danıştay 4.Dairesi, E.2006/2484, K.2006/2047, K.Tarihi: 31/10/2006)
– Tetkik Hakimi ….’ın Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde düzenlenen şüpheli alacak kaydı ticari kazançlarda uygulanan tahakkuk esasının bir sonucudur. Buna göre henüz tahsil edilmeden hasılata yazılan ve karın oluşumunu etkileyen mal ve hizmet bedelinin tahsilinin şüpheli hale gelmesi halinde, aynı miktar zarar yazılarak hesapların düzeltilmesi sağlanmaktadır. Şüpheli alacaklara ilişkin bu açıklama sonucu daha önce tahakkuk esasına göre hasılat yazılmamış, başka bir ifadeyle karın oluşumunu etkilememiş bir alacağın şüpheli hale gelme durumunda zarar yazılmaması gerektiği kanaatine varılabilir. Ancak 323 üncü maddeye 2365 sayılı kanunla eklenen Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla şüpheli alacak ayrılabileceği ifadesinden yola çıkıldığında, ticari faaliyetin normal icaplarından doğan alacaklar için şüpheli alacak kaydedilebileceği anlaşılmaktadır. Nitekim 323 üncü maddede değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle ilgili gerekçe metninde karşılık ayırmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın, ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerektiği belirtilmiştir. Buradan da anlaşıldığı gibi kanunda belirtilen diğer şartların da bulunması kaydıyla işletmenin kazanç sağlamaya yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar, şüpheli alacak yazılabilir. Olayda da davacı şirketin çalışma şekli dikkate alındığında üretici firmaya ödediği avansın ve yine üretici firmaya verilen mal bedelinin tahsil edilememesi nedeniyle, bunların şüpheli alacak yazılmasının mümkün olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak davacı şirketin kayıtlarında gerek avans ödemesine gerekse mal gönderilmesine ilişkin kayıtlar yer almamakta, dolayısıyla davacı şirket bu alacaklarını tevsik edememektedir. Avans ödemesi yapılan ve hammadde gönderilen …. Anonim Şirketinin kayıtlarında ise sadece avans ödemesine ilişkin bilgiye rastlanılmaktadır. Davacı şirketin avans ve mal bedeli şeklindeki alacaklarını tahsil edememesi nedeniyle şüpheli alacak kaydı mümkün olmakla birlikte, defter ve belgelerden bu alacakların varlığı tespit edilemediğinden bunların şüpheli alacak kaydı yasal bulunmamaktadır. Şüpheli alacak kaydına ilişkin matrah farkının mahkeme kararında yazılı gerekçelerle tasdikinde, bu nedenlerle isabet görülmemiştir. (Danıştay 4.Dairesi, E. 1997/19, K.1998/1256,K.Tarihi:30/03/1998)
GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Yukarıda da belirtildiği üzere, ticari kazançlarda elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk ise, gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade etmektedir. Bu durumda, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmesi, ticari kazanç açısından gelirin elde edildiği anlamına gelir. Tahakkuk esasına göre vergilenen gelirin, ileriki safhalarda çeşitli nedenlerle sahibinin tasarrufuna girmemesi ihtimali dikkate alınarak, muhtemel olumsuzluğu gidermeye dönük, vergi mevzuatında “Şüpheli Alacaklar” ve “Değersiz Alacaklar” düzenlemeleri bulunmaktadır. Konumuz şüpheli alacaklar olduğundan sadece bu konuya değinilmiştir. Değersiz alacaklar ise ayrı bir yazı konusudur.
Bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesinin ön şartı, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiğidir. Kanundaki bu genel hüküm, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile bağlantısını kurmada bazı durumlarda tereddüde yol açmaktadır. Verilen avanslar da bunlardan biridir. VUK 3.maddesinde belirtildiği üzere vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı, tereddüt doğuran bu gibi hallerde hükmü belirlerken diğer sıraya, konuluşundaki maksada yani kanun gerekçesine gitmek gerekmektedir. Kanunun ilgili maddesinin gerekçesinde açıkça ifade edildiği üzere, karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir.
Bu durumda, mali idarenin, bir alacağın karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilebilmesi için daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği şeklindeki görüşü bizim de katıldığımız görüştür. Aksi durum ise, ticari faaliyetin normal icaplarının ötesinde sermayede meydana gelen eksilmenin zarar yazılması gibi bir durum ortaya çıkarır ki böylesi bir durumda gelir veya kurumun vergilemesinden bahsedilemez.